臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一一○一號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一一○一號

原告

侑昇有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

郭清儒會計師

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十日台財

訴字第○八九○○一六五四二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報台中市政府因第十一期土地重劃發給之機械搬遷補助費新台幣（以下同）九六二、六三六元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被告機關所屬東山稽徵所核定短漏報所得額

九六二、六三六元，逃漏營利事業所得稅二四○、六五八元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被告機關按所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元（計至百元止）。原告不服，就核定其他收入及罰鍰等項，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

甲、營利事業因政府舉辦市地重劃領取之拆遷補償費應否徵稅。

乙、原告領取之系爭拆遷補償費如應徵稅，是否已逾核課期間。

一、原告主張之理由：

（一）按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及稅捐事件之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。司法院釋字第四○○號解釋，亦明確闡釋國家機關雖得徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障人民財產權之意旨。所謂補償係因人民受合法權益遭受「特別犧牲」，乃對其所受「損害」予以「填補」之謂，並非政府與人民間之「市場買賣」行為。原告八十二年度同意台中市政府第十一期市地重劃工程地上機械補償條件，所領取之補償金，應為受損害所得之補償，並非營利所得。

（二）次按財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函：「因政府舉辦公共工程，或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償應準免納所得稅」。該號函釋仍編列入八十七年版所得稅法令彙編內，易言之，至少八十七年度以前發生之相同案件，均有免稅之適用。且該函釋明確指明公共工程之補償費，屬「損害補償」，故應免稅，與首揭司法院釋字第四○○號解釋持相同見解。又該號函釋並未特別指明僅限於個人免稅，是以營利事業當應一體適用，無庸置疑。再被告援引八十二年（原告補充理由狀第四頁誤載為八十三年）七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函係說明以「調整補稅」併「加計利息」方式處理之案件，與本案係採「補徵稅款」併「裁處罰鍰」方式計徵不盡相同，被告援引該函釋，尚有未妥。另財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋，指明營利事業具領公共工程補償費應予課稅，個人具領則可免稅。該函釋不足以規範本案原告，蓋原告之補償費係發生於八十二年，而該函釋係於八十四年作成，被告予以援用，顯違「法律不溯及既往」之原則。況同屬公共工程之徵收補償，何以個人可免稅，營利事業則應稅，該函釋並未闡明，顯違反「租稅公平」原則，亦與「平等原則」相悖。至財政部八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，係屬個案性質，究其內容並無新意，本案應不受拘束。

（三）再按所得稅法第二十二條規定：「會計基礎凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非公司組織者得依原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關，採用現金收付制。」又「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄」、「所謂現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」商業會計法第十條第二項及第三項定有明文。另營利事業所得稅查核準則第二十七條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以應收收益科目列帳」。依上揭法令意旨可知，為避免無法正確計算年度決算損益，造成稅收不公允，故凡屬公司組織，會計基礎即應採用權責發生制，收益應於確定應收時，費用應於確定應付時，即須入帳，否則即違反商業會計法及營利事業所得稅查核準則之規定，應受處罰；而小規模營利事業若須採用現金收付制，則必先經稽徵機關核准。查系爭台中市政府第十一期市地重劃工程地上物之補償條件，台中市政府係於八十二年初即開始與拆遷戶協調，個人部分該府於八十二年五月二十八日以八二府地劃字第六○三六三號函公告補償清冊，並規定如有異議，應於三十日內提出。公司行號部分，亦同時協調，後因部分公司行號之拆遷戶有異議，台中市政府再經協調，並於八十二年十二月二十九日召集協調會確定，該次會議紀錄原告於八十八年九月四日具函向台中市政府地政科申請，該府八十八年九月十三日八八府地劃字第一二九○一七號函復：「至八十二年十二月二十九日之協調會係依台端對機械搬遷補償之問題予以回答，並無紀錄」。由台中市政府復函可知，該次協調會僅係補償條件說明會性質，補償金額事先已確定，此可另由台中市政府提供第十一期市地重劃工程地上機械搬遷補償費清冊造冊日期載明為「八十二年十二月八日」足證。準此，系爭補償款項，屬八十二年度之應收收入，八十三年度具領時再予沖轉，是以縱使系爭補償款屬應稅所得，亦屬八十二年度所得，與八十三年度所得無涉，被告復查理由指稱，系爭補償款台中市政府於八十三年一月十八日通知拆遷戶領取，即認定該筆款項應屬八十三年度之收入，明顯不符權責發生制之入帳規定，被告為課稅便利計，任意變更會計基礎，強制要求原告會計基礎改採現金收付制，顯與商業會計法及查核準則規定有違。縱系爭補償款因涉及人數少，台中市政府未再公告，依前揭事證，亦無法否定補償金額於八十二年度已確定之事實，被告持為課稅理由，顯不足採。

（四）末按，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項之規定，稅捐核課期間為五年，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。依財政部七十五年三月二十八日台財稅字第七五三三三五三號函釋：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力）。‧‧‧其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言」。準此，系爭八十二年度補償款，縱需列入所得申報，申報截止日期為八十三年三月三十一日，被告所發稅單，合法送達日為八十八年七月二十八日，已逾法定五年核課期間，至為明確，是退萬步言，系爭補償款如須納稅，原告依法亦無需繳納，其理至明。

（五）又涉及租稅行為之處罰，關係人民基本權利之維護，應慎重從嚴認定，必於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而受處罰人可得預見並能控制其行為的情況下始可為之，系爭補償款究否應課稅，法無明文規定，僅賴財政部之函釋為依據，依行政釋函推論之「納稅義務」是否足以期待人民事先知悉其函釋見解進而依之為「適合解釋」之行為，亦有疑義。

（六）綜上所述，被告曲解所得稅法及財政部函釋旨意，將免稅收入認定為應稅所得，並逾越核課期間發單課稅，顯違租稅法律原則，爰請判決如訴之聲明。

二、被告主張之理由：

（一）其他收入：

１、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」分別為所得稅法第三條第一項及第二十四條第一項所明定。又「‧‧‧營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定辦理。」及「主旨：關於高雄市國稅局轄內○○紙器等三家營利事業因市地重劃，於七十七、七十九、八十年度領取建物、機器設備等拆遷補償費補徵營利事業所得稅及加計利息，經行政院訴願委員會撤銷重核乙案，應依說明事項辦理。請查照。說明：‧‧‧三、至營利事業於八十二年度以後（含八十二年）因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。各地區國稅局如有類似案件，亦應依前揭說明辦理。」復分別為財政部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函及八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋有案。

２、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入三、八一二、五八二元，純益率為百分之六，嗣經查獲原告漏未申報本年度領取台中市政府因舉辦第十一期市地重劃（第一工區），所發放之機械搬遷補助費九六二、六三六元，被告初查乃依前揭法令規定，核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，原告短漏報所得額九六二、六三六元。經查機械搬遷補助費非屬平均地權條例規定之補償範圍，係台中市政府自行核發之補助費，其發放不適用上開條例公告之規定，經詢據台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃第一七○一六三號函略以台中市第十一期市地重劃區內機械搬遷補助費屬少數，並未辦理公告，第一工區於八十三年一月十八日文號府地劃字第六一四八號函通知領取，顯見系爭機械搬遷補助費係屬八十三年度，原告主張與事實不符，次經被告八十八年十月四日以中區國稅法字第八八○○五四五七七號函請提示系爭機械搬遷相關費用憑證供核，惟原告未能提示相關證明文件以供查核，是初查核定系爭機械補助費九六二、六三六元為其他收入，並核定原告短漏報所得額九六二、六三六元，補徵所得稅二四○、六五八元，並無不合。而系爭補助費收入，台中市政府於八十二年十二月八日造冊，係該機關內部作業日期，並未通知原告，自不能採為發生收入之日期，本件核屬八十三年度收入，殆無疑義。又原告八十三年度營利事業所得稅申報日期為八十四年二月十三日，依稅捐稽徵法第二十一條第一款規定，核課期間為五年，至八十九年二月十二日屆滿，本件被告補徵營利事業所得稅係八十八年八月前完成核課及送達手續，並未逾核課期間，原告主張逾核課期間乙節，核不足採。

（二）罰鍰：

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。

２、本件原告八十三年度領取台中市政府所發放機械搬遷補助費九六二、六三六元，該補助費應予列為其他收入，原告既有領取系爭機械搬遷補助費，而漏未申報，經被告核定短漏報所得額九六二、六三六元，逃漏營利事業所得稅二四○、六五八元，並經被告按其所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元，尚無不合。

（三）綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第三條第一項、第二十四條第一項分別定有明文。次按營利事業所得稅與個人綜合所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第三章暨第二章分章明確規範之。個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額（以其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、‧‧‧、其他所得等各類所得合併計算─所得稅法第十四條第一項參照）減除免稅額寬減額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之（所得稅法第十三條）。個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之「免稅額」、「寬減額」及「扣除額」外，尚無「成本」或「費用」減除之規定。而營利事業所得稅係責令營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄（所得稅法第二十一條第一項），以其本年度「收入總額」減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵之。是財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號及八十四年八月十六日台財稅第000000000號分別函釋「‧‧‧營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函規定（本函釋內容為「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應準免納所得稅」）辦理。」符合所得稅法規定意旨，自得予以適用。又「會計基礎凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非公司組織者得依原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關，採用現金收付制。」「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」亦分別為所得稅法第二十二條第一項及商業會計法第十條第二項、第三項所明定。

二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報台中市政府因第十一期土地重劃發給之機械搬遷補助費九六二、六三六元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被告所屬東山稽徵所依前揭法令規定，核定系爭機械搬遷補助費為其他收入，原告短漏報所得額九六二、六三六元，逃漏營利事業所得稅二四○、六五八元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被告按所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元。原告不服，主張系爭機械搬遷補助費應屬免稅所得，縱屬應稅所得，台中市政府係於八十二年度公告補償，至今亦已逾越法定核課期間，請撤銷原核定云云，申請復查。被告復查決定以，經查機械搬遷補助費非屬平均地權條例規定之補償範圍，係台中市政府自行核發之補助費，其發放不適用上開條例公告之規定，經詢據台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃第一七○一六三號函略以台中市第十一期市地重劃區內機械搬遷補助費屬少數，並未辦理公告，第一工區於八十三年一月十八日文號府地劃字第六一四八號函通知領取，顯見系爭機械搬遷補助費係屬八十三年度，原告主張與事實不符，次經原處分機關於八十八年十月四日以中區國稅法字第八八○○五四五七七號函請提示系爭機械搬遷相關費用憑證供核，惟原告未能提示相關證明文件以供查核，是初查核定系爭機機補助費九六二、六三六元為其他收入，並核定原告短漏報所得額九六二、六三六元，補徵所得稅二四○、六五八元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，主張商業之會計基礎，應採用權責發生制，商業會計法第十條載有明文。原告八十二年度同意台中市政府第十一期市地重劃工程地上機械補償。已由台中市政府提供第十一期市地重劃（第一工區）工程地上機械搬遷補償費清冊造冊日期載明為「八十二年十二月八日」，系爭補償款項，屬八十二年度已確定之事實，依會計基礎應採權責發生制之規定，系爭補償款屬於八十二年度之應收收入，八十三年度具領時再予沖轉，是以縱使系爭補償款屬應稅所得，亦屬八十二年度所得已逾稅捐核課期間，應不得再予補稅處罰。被告復查理由指稱系爭補償款台中市政府於八十三年一月十八日通知拆遷戶領取，即認定該筆款項應屬八十三年之收入，明顯不符權責發生制之入帳規定云云，訴願決定除持與被告相同之論見外，並以系爭補助費收入，台中市政府於八十二年十二月八日造冊，係該機關內部作業日期，並未通知原告，自不能採為發生收入之日期，本件核屬八十三年度收入，殆無疑義。又原告八十三年度營利事業所得稅申報日期為八十四年二月十三日，依稅捐稽徵法第二十一條第一款規定，核課期間為五年，至八十九年二月十二日屆滿，本件被告補徵營利事業所得稅係於八十八年八月前完成核課及送達手績，並未逾核課期間，所訴逾核課期間乙節，核不足採，所處罰鍰亦無不合等情，予以駁回。

三、經查，原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報台中市政府因第十一期土地重劃（第一工區）發給之機械搬遷補助費九六二、六三六元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被告所屬東山稽徵所核定短漏報所得額九六二、六三六元，逃漏營利事業所得稅二四○、六五八元，除予發單補徵所漏稅款外，並經被告按所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元（計至百元止）；而系爭機械搬遷補助費係台中市政府自行核發之補助，且因發放此一補助費者係屬少數，故未辦理公告發放，於八十三年一月十八日通知原告領取等情，有原告申報書及機械搬遷補助費清冊、台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃字第一七○一六三號函影本附於原處分卷可稽，揆諸首揭規定及說明，被告將之認為應稅所得，並無不合。又系爭機械搬遷補助費清冊雖記載為八十二年十二月八日製作，然該清冊上列有「查估單位」、「承辦員」、「股長」、「技正」及「科長」，本件清冊除「技正」未核章外，其餘各人員，均有核章，並由科長代為決行。依曾參與八十二年十二月二十九日協商會之台中市政府地政局之職員郭本源於本院八十九年度訴字第二七○號營利事業所得稅事件（原告為王連朋即金順農機行，與本件原告同為系爭第一工區市地重劃之機械搬遷受補助人）到庭證稱：「原服務單位是中山地政事務所，於八十年三月借調至台中市政府地政局，台中市第十一期四張犁市地重劃區內第一工區，於八十九年十二月二十九日我有參與協調，搬遷補償費是本府工務局查估後送本府地政局，協調（商）會由我們通知拆遷戶參加，．．．，由一位工務局林先生主持，詢問拆遷戶對補償費是否有意見，有部分拆遷戶提出意見，對於沒有意見之拆遷戶價格就決定，對於其他有意見拆遷戶再查估。」「協調（商）會決定補償費後，再經內部長官核准後再發放」等語，參以上開清冊查估及決行等過程，顯見該協商會僅為發放補助費之前置作業程序，協調會徵詢搬遷戶對於市政府查估補助費數額無異議後，仍須台中市政府內部層級審核，由科長決行依協調會協調金額發放，並通知原告領取，原告始取得領款請求權。申言之，系爭應收之補償費所得，於台中市政府八十三年一月十八日通知原告領取，俟原告收受該函時始行確定，依首開商業會計法規定權責發生制之會計基礎，即應予以入帳，前開台中市政府八七府地劃字第一七○一六三號函所謂系爭補助費之發放「未辦理公告，以開會代替公告」，不能解為開會與公告之效力相同，自不待言。從而被告依上開會計基礎，據以核定系爭機械搬遷補助費應屬八十三年度之收入，並無不合，原告主張應屬八十二年度之所得，且已逾核課期間乙節，核不可採。至原告提出之改制前行政法院八十八年度判字第五七三號判決，案情與本件不盡相同，縱有不同之論見，亦僅屬個案之見解，本件自不受拘束。再被告所屬東山稽徵所於核定前，即以八十七年十月九日中區國稅東山審第八七○○一四四三三號函知原告略以：「‧‧‧貴公司若有取得拆遷機械所支付之必要費用，‧‧‧檢送有關帳冊憑證俾憑扣除，若屆期尚未提示，則逕依查得資料核定。」於申請復查中，被告再以八十八年十月四日中區國稅法字第八八○○五四五七七號函請原告提供案關機械搬遷之成本費用證明文件，原告於八十八年十月十一日復稱：「說明：‧‧‧二、按本公司八十八年九月二十七日復查申請案，係針對八十二年權責已發生之台中市政府第十一期市地重劃工程地上機械補助費九六二、六三六元，貴局將之歸入本公司八十三年度收入不服而提出。然貴局本次來函仍指稱係為八十三年度營利事業所得稅復查申請所需而要求提示資料，顯與事實不合，特予指明。三、再按本公司申請復查時即主張系爭補助費屬免稅項目，縱屬應稅亦已逾越法定之核課期間，並非對機械搬遷之成本費用核算不服申請復查，貴局要求本公司提供上揭資料乙節，顯與復查要旨不合，爰請貴局依法撤銷，以維法制」等語，有前開各函附於原處分卷可證。是原告既未能提示系爭機械搬遷相關費用憑證供核，原處分乃將系爭機械補助費九六二、六三六元核定為其他收入，並核定原告短報所得額九六二、六三六元，補徵所得稅二四○、六五八元，於法並無違誤。

四、末按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告既短漏報所得額九六二、六三六元，逃漏營利事業所得稅二四○、六五八元，原處分按其所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元（計至百元止），經核亦無不合。

五、綜上所述，本件原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之主張均無足採，其訴非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　簡　朝　振

法 院 書 記 官　莊 啟 明