臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一一四六號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一一四六號

原告

裕國冷凍冷藏股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳傳銓會計師

訴訟代理人

陳君滿會計師

訴訟代理人

蔡文凱會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十七日台財訴字第

○八九○○一二四一八號訴願決定（案號：八八八一八五號），提起行政訴訟。本院

判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：本件原告涉嫌：㈠於八十五年八月至十一月產製尚珍冬蟲夏草養生液（尚未出廠），涉嫌未依規定辦理產品登記，違反貨物稅條例第十九條規定；㈡八十五年度出產應稅貨物海苑冰糖燕窩帳載不實及尚珍冬蟲夏草養生液庫存與帳載轉入數量不符；㈢接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司、寶進旺企業有限公司等公司委託代製之應稅貨物，其中產製之蟲草養生液、蟲草人參養生液未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自銷售出廠，逃漏貨物稅新台幣（下同）一○、三○二‧四元；㈣產製之尚珍系列燕窩產品、御膳冰糖燕窩等應稅貨物出廠時短報出廠數量，分別逃漏貨物稅一四、○二四．八元及六六、五七一元；㈤產製御膳粉光參冰糖燕窩、冰糖燕窩、珍珠冰糖燕窩及金絲燕窩、海苑冰糖燕窩等應稅貨物出廠，短報其出廠價格，逃漏貨物稅二四一、八二九元，經被告機關查獲，審理違章成立，核定補徵貨物稅三三二、七二七元外，並依貨物稅條例第二十八條及第三十二條規定，處行為罰二四、○○○元及漏稅罰一、七一五、一○○元，計裁處罰鍰一、七三九、一○○元。原告不服，提起復查、訴願，均遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈查被告機關核認原告有違章事實，而裁處原告罰鍰一、七三九、一○○元並補徵所漏稅額三三二、七二七元。原告不服原處分書所載下列違章事實：「⑷產製尚珍系列燕窩產品、御膳冰糖燕窩等應稅貨物出廠短報出廠數量，逃漏貨物稅八○、五九六元，依貨物稅條例第三十二條第七款規定，處罰鍰四○二、九八○元。⑸產製御膳粉光蔘冰糖燕窩、冰糖燕窩、珍珠冰糖燕窩及金絲燕窩、海苑冰糖燕窩等應稅貨物出廠，短報出廠價格，逃漏貨物稅二四一、八二九元，依貨物稅條例第三十二條第八款規定，處罰鍰一、二○九、一四五元。」合計此部分補徵之貨物稅三二二、四二五元，裁處漏稅罰一、六一二、一二五元。

⒉短報應稅貨物出廠之數量部分：

⑴查被告機關原處分認原告於八十五年八月間短報「御膳冰糖燕窩」出廠數量八○三‧○三打，及尚珍冰糖燕窩等產品之出廠數量，此有被告機關所製作之「數量彙整表」可按。然查系爭「御膳冰糖燕窩」之出廠數量，係因原告初為貨物稅廠商，相關規定及內部作業並未臻完備。致於第一次申報貨物稅時，承辦人員疏忽，將應填報「御膳冰糖燕窩八○三‧○三打」誤填報為「海苑冰糖燕窩八一○打」，繳納貨物稅。此可由前開被告機關所製作之「數量彙整表」，所顯示原告對該「海苑冰糖燕窩」並無生產紀錄、無加工費收入及委託廠商亦查無進貨情事，原告卻已申報並繳納貨物稅等資料可證。又查該系爭產品「御膳冰糖燕窩」與「海苑冰糖燕窩」同為冰糖燕窩類，僅係交貨對象不同，且出廠銷貨時間及填報「海苑冰糖燕窩」之貨物稅完稅照，亦同為八十五年八月十七日。致原告承辦人員因非系爭產品之產製人員，於申報納稅時未予辨明，方誤填報品名與數量。此有原告計數帳冊及貨物稅完稅照影本可稽，並非短報系爭「御膳冰糖燕窩」之出廠數量。

⑵被告機關亦應已查明原告無生產「海苑冰糖燕窩」卻填報出廠完稅照並繳納貨物稅情事，此由被告機關八十六年財貨物第00000000號處分書所載違章事實二：「八十五年度對於出產應稅貨物海苑冰糖燕窩帳載不實及尚珍冬蟲夏草養生液庫存與帳載轉入數量不符，依貨物稅條例第二八條第二款規定，裁處行為罰一五、○○○元。」可證。

⑶有關原告誤填報之「海苑冰糖燕窩」與「御膳冰糖燕窩」其數量不符部分，係因原告初為貨物稅廠商承辨人員疏失所致，方有誤填品項及填報數量有些許差異之處，而此等數量差異並非僅系爭產品所特有，諸如原告同日產製出廠之「御膳粉光蔘冰糖燕窩」，其生產數量、出廠數量、帳載紀錄及委託廠商進貨數量皆為九九五‧○六打，然原告承辦人員於填報貨物稅時，卻填報為一、○二五打，此有被告機關調查彙總之「數量彙整表」可按。而該數量些許差異之原因，乃在於行為時貨物稅法令規定飲料品需逐罐粘貼查驗證，而該查驗證之紙張容易損毀，因而常有使用查驗證之數量較出廠數量多之情形，原告為免遭被告機關指稱漏稅，乃以使用查驗證之數量申報完納貨物稅。

⑷被告機關之原處分、復查決定暨訴願決定，未就原告前揭有利之事項加以審酌，顯與行政程序法第三十六條後段：「對當事人有利及不利事項一律注意。」之規範有違。原告已踐行復查、訴願等先行程序，此有復查決定書及訴願決定書可參，並非被告機關所稱「原告並未主張」之情事。是以原告於本訴訟中詳加說明被告機關應考量原告有利及不利之處，於法並無不合。

⑸原告於八十五年八月一日雖曾與海苑城貿易有限公司（以下簡稱海苑城公司）簽訂代工合約書，惟經查事後並未曾代該公司產製任何產品，亦未向被告申請該公司產製產品之貨物稅查驗證，至海苑冰糖燕窩係由傑成莊貿易有限公司（以下簡稱傑成莊公司）所委託產製，此有傑成莊公司飲料品標示樣張附卷可稽（該樣張之御膳海苑冰糖燕窩標示貨物稅產品統一編號為0000000000與向被告登記海苑冰糖燕窩之產品編號相同）。

⑹有關原告於八十五年十月一日開立統一發票編號：ER00000000、品名：代收款（註：應係代付款）、金額：新台幣三五、二三九元（註：係代付款三三、五六一元及營業稅一、六七八元之合計數），對象為海苑城公司，其款項是否收訖及八十五年八月十七日為傑成莊公司代工之冰糖燕窩，其代付貨物稅款有無向傑成莊公司請款與收訖乙事。經查，因原告當初辦理貨物稅之承辦人員大多早已離職，對該等稅款之繳付情形已不復瞭解，然依帳載紀錄該等貨物稅稅款於八十五年九月十四日貨物稅繳款日，並無任何繳納稅捐之記載。僅於開立統一發票當日（八十五年十月一日），於傳票號碼：0000000000登載：「借方：暫付款二一八、五八二元及銷項稅額一○、九二九元；貸方：代收稅款二二九、五一一元」，並於次張傳票號碼0000000000登載：「借方：代收稅款二一八、五八二元；貸方：暫付款二一八元」將暫付款沖銷，代收稅款沖銷至剩餘銷項稅額之金額一○、九二九元，此有原告傳票影本可查。依前項證據推論，極係因該等稅款原由委託廠商繳付，然依規定該等貨物稅之納稅義務人應為原告，卻由委託人繳納，有涉及營業稅法第十六條銷售額之計算應包含貨物稅在內之規定，方有開立統一發票及帳載結果僅餘銷項稅額一○、九二九元需向委託人收取之情事。次查前開銷項稅額中開立傑成莊公司及海苑城公司之代付款發票，其營業稅稅額為四、二八六元（

二、六○八元及一、六七八元合計數），又傑成莊公司九月份代委託加工之貨物稅為一一四、一○○元，其銷項稅額為五、七○五元。則八、九月份需向傑成莊公司請領銷項稅額之金額合計為九、九九一元（包含誤開立對象為海苑城公司之銷項稅額一、六七八元），皆係由傑成莊公司所給付，此有傑成莊公司開立之支票、原告繳款單、轉帳傳票及發票影本可按，足證原告八十五年十月一日開立第ER00000000統一發票，係錯開對象為海苑城公司。

⑺原告向被告申報之八十五年八月「南投縣（市）貨物稅廠商各項照證使用情形月報表」，其照證名稱欄記載：「飲料品查驗證　海苑」中之「海苑」，係指傑成莊貿易有限公司之「御膳海苑冰糖燕窩」（註：向被告登記之產品名稱為海苑冰糖燕窩），而非公司名稱。

⒊短報單位完稅價格部分：

⑴查原告於系爭產品產製前，已依貨物稅條例第十五、十九條及貨物稅稽徵規則第十五、十七條之規定，向被告機關辦理貨物稅廠商登記、產品登記並洽編產品編號及填具產品登記申請表（該產品登記申請表，亦依規定以委託廠商銷售價格載明原料成本、包裝及其他成本、利潤及不含稅款之出廠價格等），此有被告機關所屬南投縣分局八十五年八月八日中區國稅投縣資字第八五○○一二三一五號函及附件可證。次查，原告於產製系爭產品出廠時，雖因承辦人員疏失，而有尚珍冰糖燕窩等部分出廠數量短漏報情事。惟所申報之貨物稅完稅價格，皆依被告機關核准之出廠價格計算，完納貨物稅，此可由原告向被告機關所申報之資料查證。而被告機關所核認原告短報出廠價格，係以其所認定之委託廠商銷售價格與原告申報價格有所差異，而補徵漏稅額及罰鍰，且以其所認定之委託廠商銷售價格，計算原告短漏出廠數量之完稅價格、短漏稅額及罰鍰。此有被告機關據以核定補稅及裁罰之計算稅額明細表影本可按。是以，原告對於被告機關所採認據以補徵稅款及裁處罰鍰之「出廠價格」認定，認被告機關於法未合，合先敘明。

⑵按「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第十三條至第十六條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」分別為貨物稅條例第十五條及第十七條第一項所明訂。而查前開法條立法理由為：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無出廠價格，爰明訂應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以利實務。」及「現行條例有關完稅價格之評定與規定事項，修正條文第十三條至第十六條已修正改以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制，與現制已有不同。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後核算應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第十三條至第十六條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」是以，原告於產製系爭產品時，如前所述既已依前開貨物稅條例第十五條所定之價格，向被告機關辦理貨物稅產品登記，且依該核准登記之價格完納稅捐。事後被告機關認原告有應予調整價格時，自應依前開貨物稅條例第十七條規定，敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，方得依同條例第二十六條：「主管稽徵機關依第十七條規定調整完稅價格者，應就其差額，計算核定應納稅額補徵之。」。然被告機關未依前開貨物稅條例第十七條規定，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，即逕以查得之資料調整補稅及裁處罰鍰，顯非適法。

⑶被告機關指稱原告係「未依法計算完稅價格」，並非就產製貨物之出廠價格為非常規交易或以不正當方法壓低之出廠價格有所爭議，毋需送請「財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」等語，實有所誤解。而其爭執關鍵在於原告究有無依貨物稅條例第十五條規定，以「委託廠商之銷售價格」申報產品登記及計算與繳納貨物稅，或係原告雖依「委託廠商之銷售價格」登記及計算納稅，然對申報之「出廠價格」徵納雙方有所高低爭執。是以，產製應課徵貨物稅產品之廠商，於產製應稅產品前，應向工廠所在地主管稽徵機關辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並應就當月份出廠貨物之應納稅款，於次月十五日前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報，此為貨物稅條例第十九條及第二十三條所揭櫫。原告於開始產製系爭產品前，已依被告機關制定之格式，填報原告為代工不代料之受託廠商（註：被告機關制定之格式，已因應法令規定代工不代料產品者，應以委託廠商之銷售價格申報登記），其與代工代料之出廠價格不同，而有所區分，並以「委託廠商之銷售價格」為「出廠價格」辦理產品登記，且於次月十五日前繳納上月應納貨物稅款，依照財政部規定之格式填具計算上月系爭產品出廠之稅額申報書，向被告機關所屬南投縣分局申報。而該每月申報之資料因係依照規定之「出廠價格」為計算基礎，於被告機關進行調查前，皆為被告機關所屬南投縣分局審核接受，並未接獲該分局通知原告有「未依法計算完稅價格」情事，此有申報書收據等資料影本可稽，直至被告機關進行調查時，方認原告所申報之「出廠價格」偏低而予以補稅及處罰。次查，前述所稱原告登記及計算之「出廠價格」，係以原告於申請產品登記時，所得知之「委託廠商銷售價格」，雖與被告機關事後核認之銷售價格之金額有異，惟亦不失其為「銷售價格」之意義（如：御膳粉光參冰糖燕窩原告僅收取委託廠商每罐八元之加工收入，而計算完稅價格時係以委託廠商之銷售價格三十八元為基準，雖與被告機關核認應以委託廠商六月份每罐七十元價格計算有所差別，然該每罐三十八元亦不失為委託廠商之銷售價格）是以，本件系爭價格之認定究應以被告機關所核認之銷售價格（如：每罐七十元）或係原告據以申請登記及完納貨物稅之銷售價格（如：每罐三十八元）為準所為爭議，尚非被告機關所稱「係原告未依法計算完稅價格」之爭執自明。而本件系爭既在於銷售價格之認定，被告機關自應依循貨物稅條例第十七條立法意旨所陳，「因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」，而依該法條規定送請評定後，若經議定需予以調整時，被告機關再為調整之處分方為適法。

⑷被告機關指陳需送請「財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定」者，係以因產製廠商每月申報時，對於稽徵機關核認剔除不可採計之銷售價格，而變更原計算應納貨物稅之出廠價格等情事，有所爭議時，方有送請評議之必要。然查，貨物稅條例第十七條所設「評議」之機制，乃為調整價格攸關納稅義務允應慎重之理由所設，前已陳述。則誠如前述被告機關所陳，於一筆交易或多筆交易有所爭議時，就有應送請評議之必要，更何況本件系爭所牽涉之納稅義務層面，豈為一筆或多筆交易可與比擬，依舉輕以明重之法理，系爭價格之認定，更應踐行「評議」之程序。更何況該條文僅規範：「發現有不合第十三條至十六條之情事，應予調整者」，自應敘明事實，檢附有關資料，送請評議。並無另行規範其他之必要條件，而被告機關自行設限，其不無不當之處。

⑸縱被告機關認系爭產品應以事後查得之委託廠商銷售價格作為原告應完納貨物稅之完稅價格。亦應以原告接受委託廠商產製之產品，而由委託廠商銷售之價格認定。然查被告機關竟以委託廠商銷售其他受託產製廠商之產品銷售價格認定，顯係以「牛頭接馬嘴方式」認定原告之委託廠商銷售價格。此可由原告於八十五年七月二十七日辦理貨物稅廠商登記，於同年八月方接受委託產製系爭產品出廠，而被告機關於計算補徵稅額時，所採認之銷售價格，竟有以『六月銷售價格計算（一罐七十元）及七月銷售價格計算（一罐六十元）』之認定。足此可證，被告機關所認定之委託廠商銷售價格，並非原告代工產製之系爭產品銷售價格，其逕以引用顯非適當，又據以認定系爭產品短報出廠價格及短報出廠數量所計算之完稅價格，亦非有當。

⑹貨物稅係出廠稅捐，於應稅貨物出廠時課徵，且該稅捐負擔為原告代工成本之一項（納稅義務人為原告）。原告原信賴被告機關核定系爭產品之出廠（完稅）價格及所應負擔之貨物稅已如前述，而據以完納稅捐，用以計算與委託人之委託加工價金。則被告機關原既已依據事實及法令核准原告系爭產品之出廠價格在前，該核准之處分已具有形式上之確定力，原告對該課稅處分產生應受保護之信賴。然於交易完成後，被告機關復依據同一事實及法令，變更已核准之出廠價格，且溯及補徵已出廠且交付委託廠商之貨物稅，使原告遭受不可預期之損害，實與行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及與前開貨物稅出廠課徵之法理有違。是以，被告機關所為短報完稅價格之處分（補稅及裁罰），顯非適法，又以事後核認之完稅價格，計算原告因疏失短報尚珍冰糖燕窩等部分數量之應納稅捐及罰鍰，亦有不當之處。

⑺系爭產品之產品登記、出廠價格等，原告已依貨物稅條例及貨物稅稽徵規則相關規定，向被告機關辦理登記在案。且於出廠時，除部分因人員疏失有漏報尚珍冰糖燕窩等數量外，皆已依被告機關所核定之出廠價格及稅率完納稅捐，已如前述。則系爭產品原告除有尚珍冰糖燕窩等短漏報部分之數量外，皆已依法令規定盡相當程度之作為。縱令被告機關事後查核，發現委託廠商之銷售價格與原核定之價格有異，然該委託廠商之銷售價格，並非原告所能預期與控制，原告無法隨時依委託廠商之銷售價格，申報繳納貨物稅，自難以案外人（即委託人）之作為，而謂原告於申報貨物稅時有過失，是依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，違反法律義務應受行政罰之行為以過失為其責任要件，原告既無過失，被告機關所為之裁罰處分，自難謂與前開司法院大法官會議解釋意旨相符。

⑻原告於八十五年間因業務需要，方涉足食品加工行業，乃以購買主要資產方式購入豐紀行實業股份有限公司南投廠（以下簡稱豐紀行公司）之資產，並非由豐紀行公司改制而成，原告與該公司並無關聯，是一獨立之貨物稅產製廠商，乃於同年七月二十七日辦理貨物稅廠商登記。而案外人尚珍貿易有限公司（以下簡稱尚珍公司）等委託廠商，於同年八月份起方委託原告加工產製系爭產品，該系爭產品為原告所「新產製」應課貨物稅之商品。縱該等委託廠商或於委託原告加工前已有銷售之事實，然對原告而言，仍屬「新產品」之產製，並無類似或上月之完稅價格可資參考，依貨物稅條例第十六條所定，原告自應暫依該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格（亦即依法令規定向被告機關所屬南投縣分局登記之委託廠商出廠價格計算），俟委託廠商行銷後再行調整完稅價格，惟於尚未取得委託廠商實際銷售價格前，已然經被告機關所調查。而被告機關於調查後，核認需予以調整時，除未依原告一再指陳應依法送請評議外，並以「或為」委託廠商於委託原告生產前之六、七月產品銷售價格作為調整補稅及處罰之依據，此等做法是否符合貨物稅條例第十六條所稱上月之完稅價格規範，不無疑慮？審究該法令前段所定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格‧‧‧」，該法令所定之產製廠商應係指原告而言，尚非案外人尚珍公司等委託廠商，其有關價格調整之規定，自應依循產製廠商（即原告）是否有上月或最近月份之完稅價格資料以為依據。而被告機關卻因同條例第十五條有「以委託廠商之銷售價格」計算之規定，而自行推衍出該同條例第十六條所稱之完稅價格，亦應類推適用案外人尚珍公司等委託廠商上月或最近月份之完稅價格，此等做法顯有擴張解釋適用法令之慮，且委託廠商是否有上月或最近月份之銷售價格，原告於行為時焉能得知，無疑強人所難。又設若法令允許被告機關上述推衍適用之做法，將使原告於新承接加工業務時，背負無法估計之稅務風險（註：原告於承接業務時，豈能得知委託廠商上月或最近月份有無銷售委託產製產品之情形及其銷售價格，硬要原告承擔查明責任，無不將使原告背負遭受被告機關補稅及處罰之風險），或迫使原告終止加工之業務，審其立法精神應非原意。

⑼如上所述，被告機關原處分於法令程序之遵循、課稅證據之適當、信賴保護原則之遵守及裁罰責任要件之認定，皆與法令規定有違，復查決定暨訴願決定遞予維持，未予以指正，自有疏略。

⒋綜上，原處分、復查決定暨訴願決定，就原告所主張部分，與法有違，請判決如訴之聲明。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈本件原告於八十五年八月至十一月產製尚珍冬蟲夏草養生液（尚未出廠），涉嫌未依規定辦理產品登記，違反貨物稅條例第十九條規定，且八十五年度對於出產應稅貨物海苑冰糖燕窩帳載不實及尚珍冬蟲夏草養生液庫存與帳載轉入數量不符，另原告接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司、寶進旺企業有限公司及海苑城貿易有限公司等公司委託代製之應稅貨物，其中產製之蟲草養生液、蟲草人蔘養生液未依規定辦理貨物稅產品登記擅自銷售出廠，產製之尚珍系列燕窩產品、御膳冰糖燕窩等應稅貨物出廠時短報出廠數量，產製之御膳粉光嵾冰糖燕窩、冰糖燕窩、珍珠冰糖燕窩及金絲燕窩、海苑冰糖燕窩等應稅貨物出廠，短報貨物稅一○、三○二‧四元、八○、五九六元及二四一、八二九元，經被告機關查獲，審理違章成立，核定補徵貨物稅三三二、七二七元。原告不服，提起復查、訴願，均遭駁回。

⒉短報出廠數量部分：

⑴查原告於八十五年八月間短報「御膳冰糖燕窩」出廠數量八○三‧○三打，及尚珍冰糖燕窩等產品之出廠數量，係被告機關依查獲原告南投廠八十五年八月至十一月計數帳冊（生產繳庫數、發出數）、總分類帳（加工收入科目）、完稅照存根聯之數量及財政部台北市國稅局查復其委託廠商傑成莊貿易有限公司之進貨數量為八○三‧○三打，且原告亦收取相同數量之代工費，是原告確有短報「御膳冰糖燕窩」出廠數量八○三‧○三打之事實，至原告主張其僅係將「御膳冰糖燕窩八○三‧○三打」誤填報為「海苑冰糖燕窩八一○打」，繳納貨物稅，並非短報系爭「御膳冰糖燕窩」之出廠數量，因承辦人員疏失實非故意等情；經查原告接受傑成莊貿易有限公司委託代製之御膳粉光蔘冰糖燕窩、冰糖燕窩、珍珠冰糖燕窩產品及接受海苑城貿易有限公司委託代製海苑冰糖燕窩產品，雖御膳冰糖燕窩及海苑冰糖燕窩二種產品均為冰糖燕窩，惟原告填報之海苑冰糖燕窩出廠數量為八一○打，與漏報之御膳冰糖燕窩出廠數量八○三‧○三打，其數量並不相同。

⑵原告八十五年八月份帳載等相關資料，雖無海苑冰糖燕窩產品之生產數及出廠數，惟查原告開立海苑冰糖燕窩產品完稅照八一○打（詳原處分卷第三十二頁），且於貨物稅廠商各項照證使用情形月報表中亦申報有黏貼該產品之查驗證（詳原處分卷第三十頁），並申報完納貨物稅三三、五六○‧七○元（詳原處分卷第二十五、二十六頁），另開立ER00000000號之統一發票品名為「代付款」三三、五六一元（詳原處分卷第三十一頁）予海苑城貿易有限公司，是原告顯有帳載不實之情事。又原告亦未能提示其他證明文據以實其說，尚難認定原告確為誤報。

⑶原告於被告機關之原處分、復查及提起訴願時，就該部分均未主張亦未提示證明文據以資證明，尚難謂被告機關有違行政程序法第三十六條後段：「對當事人有利及不利事項一律注意。」之規範，所訴委無足採。

⑷查原告短報八十五年八月「御膳冰糖燕窩」出廠數量八○三‧○三打，為原告所不爭之事實，雖其主張因人員疏失漏報並非故意漏稅，然原告亦難謂為無過失，是被告機關補徵漏報之貨物稅並裁處罰鍰尚無違誤。

⑸查原告於八十五年八月六日依前揭法令規定檢附代工合約書，並填具貨物稅產品登記申請表，向被告所屬南投縣分局申請御膳冰糖燕窩等八項貨物稅產品登記，經被告所屬南投縣分局於八十五年八月八日以中區國投縣資字第八五○○一二三一五號函，核准御膳冰糖燕窩（產品統一編號0000000000）、御膳珍珠冰糖燕窩（產品統一編號0000000000）、御膳粉光蔘冰糖燕窩（產品統一編號0000000000）、海苑冰糖燕窩（產品統一編號0000000000）等八項貨物稅產品登記在案，並請原告於產製本項產品完成二日內檢送樣品照片查核；次查原告於產製產品後檢送產品包裝用紙八只，其中並無海苑冰糖燕窩產品之包裝紙，然原告檢送產品統一編號0000000000之包裝紙，其品名為御膳海苑冰糖燕窩，惟依據原告檢附之代工合約書記載傑成莊公司僅委託原告產製御膳冰糖燕窩、御膳粉光蔘冰糖燕窩及御膳珍珠冰糖燕窩，並無委託產製御膳海苑冰糖燕窩產品，且該產品亦未辦理貨物稅產品登記，又查原告與海苑城公司之代工合約書記載海苑城公司於八十五年七月一日起至八十五年十二月三十一日止委任原告不定期產製冰糖燕窩食品罐頭，並無載明該產品即為海苑冰糖燕窩；末查原告於八十五年八月六日同時申請受傑成莊公司、尚珍公司、寶進旺公司及海苑城貿易有限公司委託產製御膳冰糖燕窩等八項產品登記，是本件就現有資料無法逐一核對查明原告申請登記之海苑冰糖燕窩產品，究係受傑成莊公司或海苑城公司委託所產製，或原告僅係將海苑冰糖燕窩產品之包裝紙印製錯誤。

⑹依貨物稅稽徵規則第四十八條及第五十二條規定：「主管稽徵機關對產製廠商具領之查驗證，應按照預計出廠之產品名稱及數量，加蓋品名後發給。」「產製廠商每日出廠應稅貨物之數量與貼用查驗證起訖號碼，應依規定格式分類按出廠批次詳為登記，並逐日累計，以備查核。」經查原告於八十八年八月八日向被告所屬南投縣分局申領編號自269981至279980查驗證，依前揭法令規定查驗證僅需記載品名毋須記載委製廠商，是目前查得資料無法查明原告究係因傑成莊公司或海苑城公司委製之產品而申領該等查驗證。

⒊短報出廠價格部分：

⑴本件原告於系爭產品產製前，雖依規定檢具貨物稅產品登記申請表及委託代製合約書，向被告機關辦理貨物稅廠商登記、產品登記並洽編產品編號及填具產品登記申請表，經被告機關所屬南投縣分局以八十五年八月八日中區國稅投縣資字第八五○○一二三一五號函准予登記在案。原告主張其原信賴被告機關核定系爭產品之出廠（完稅）價格及所應負擔之貨物稅，而據以完納稅捐，用以計算與委託人之委託加工價金，原告對該課稅處分產生應受保護之信賴等情；經查原告雖在系爭產品產製前，依規定向被告機關辦理貨物稅廠商登記、產品登記並洽編產品編號及填具產品登記申請表，雖依上述規定貨物稅產品登記申請表應記載產品之包裝材料、包裝方法與每一單位內含容量或淨重、預計製造成本、利潤及不含稅款之出廠價格，惟被告機關並未審核其出廠價格，僅准予其產品登記及適用之貨物稅稅率，且原告於填報產品登記申請表前，均已與委託廠商簽訂代工合約書，並無信賴保護之適用。

⑵原告接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司、寶進旺企業有限公司及海苑城貿易有限公司等公司委託代製之應稅貨物，原告未依前揭法條規定，以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格，於應稅貨物出廠時完納貨物稅，係以產品登記表中之登記資料申報完稅，案經被告機關查獲，依財政部台北市國稅局查復其委託廠商傑成莊貿易有限公司等公司之銷貨資料，其中部分貨物於八十五年八月份以後查無銷售資料，是依貨物稅條例第十六條之規定，以六、七月份之銷售價格或類似貨物之價格計算完稅價格，並無不合。

⑶至原告主張被告機關未依前開貨物稅條例第十七條規定，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，即逕以查得之資料調整補稅及裁處罰鍰，顯非適法乙節。按貨物稅條例第十七條規定之立法意旨為，有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第十三至第十六條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定；本件原告未依法以委託廠商之出廠價格計算完稅價格，係以產品登記表中之登記資料申報完稅，經被告機關查獲，以傑成莊貿易有限公司等公司之銷貨資料，查得其中部分貨物於八十五年八月份以後查無銷售資料，是依貨物稅條例第十六條規定，以該產品六、七月份之銷售價格或類似貨物之價格計算完稅價格，且查該應稅貨物之價格銷售價格穩定，是本件原告係未依法計算完稅價格，並非就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自毋須送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。

⒋罰鍰：

⑴按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣九千元以上三萬元以下罰鍰：一、未依第十九條或第二十條規定申請登記者。未依貨物稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。‧‧‧」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。‧‧‧七、短報或漏報出廠數量者。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。‧‧‧」分別為貨物稅條例第十九、第二十八條第一、第二款及第三十二條第一、七、八款所明定。

⑵本件原告產製貨物前，涉嫌未依規定辦理產品登記及未依貨物稅稽徵規則之規定辦理，有報告不實及短報應稅貨物出廠數量及單位完稅價格，違章事實已如前述，此有卷附計算稅額明細表、數量彙整表、產品登記表、八十五年八月至十一月份貨物稅廠商計算稅額申報書及八十五年八月各項照證使用情形月報等相關資料可稽，被告機關遂依貨物稅條例第二十八條第一、二款規定處行為罰二四、○○○元（尚未出廠部分），並就未依規定辦理貨物稅產品登記擅自銷售出廠，短報出廠數量及短報出廠價格，短漏貨物稅三三二、七二七元部分，依貨物稅條例第三十二條第一、七、八款規定，按補徵稅額裁處十倍、五倍之罰鍰分別為一○三、○二四元、四○二、九八○元及一、二○九、一四五元計裁處罰鍰一、七三九、一○○元。

⑶原告雖說明因不諳法令規定並非故意逃漏，惟其雖非故意，然亦難謂無過失，參照司法院大法官會議釋字第二七五號解釋「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」之意旨，是原告未依貨物稅條例第十五、十六條規定，以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格，完納貨物稅，案經被告機關查獲其短報出廠數量及短報出廠價格，是被告機關衡量其違章情節依貨物稅條例第三十二條第一、七、八款規定，按補徵稅額裁處十倍、五倍之罰鍰分別為一○三、○二四元、四○二、九八○元及一、二○九、一四五元，合計裁處罰鍰一、七三九、一○○元，尚無違誤。本件原處分、復查決定、訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴。

理由

一、按委託代製貨物之貨物稅於應稅貨物出廠或進口時向受託之產製廠商徵收之；產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依貨物稅條例第十三、十四條之規定計算其完稅價格，分別為貨物稅條例第二條第一項第二款、第十五條所明定。又「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之。該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如左： ~H;完稅價格＝出廠價格÷（1＋稅率＋12％）~V;第一項規定推廣該項貨物所需之費用，產製廠商有左列情形之一者，於計算完稅價格時不得減除：一、應稅貨物銷售與總經銷商者。二、受託代製應稅貨物者。但依第十五條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格者，不在此限。」「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前二條之規定計算其完稅價格。」「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第十三條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」「產製廠商申報應稅貨物之出廠價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第十三條至第十六條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十二倍罰鍰：．．．七、短報或漏報出廠數量者。八、短報或漏報出廠價格或完稅價格者。」分別為行為時貨物稅條例第十三、十四、十五、十六及十七條第一項、第三十二條第七款、第八款所明定。另「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表、檢同樣品四吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄。前項產品登記申請表，應載明左列事項。一、產品名稱、使用圖樣、規格（註明所用各種原料之名稱及其使用單位數量）。二、包裝材料、包裝方法與每一單位內含容量或淨重。三、預計製造成本、利潤及不含稅款之出廠價格。四、是否專供外銷。五、是否與同一組織之其他工廠產品之品質、規格相同。第一項規定應檢送之樣品照片，如無法於產製前檢送者，得於首次產製完成二日內檢送。」「產製廠商受託代製應稅貨物，依第十五條規定辦理產品登記時，應將委託代製合約書一併送請主管稽徵機關審查。」分別為貨物稅稽徵規則第十五條及第十七條所明定。

二、本件被告以原告有下列違章行為：㈠於八十五年八月至十一月產製尚珍冬蟲夏草養生液（尚未出廠），涉嫌未依規定辦理產品登記，違反貨物稅條例第十九條規定；㈡八十五年度出產應稅貨物海苑冰糖燕窩帳載不實及尚珍冬蟲夏草養生液庫存與帳載轉入數量不符；㈢接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司、寶進旺企業有限公司等公司委託代製之應稅貨物，其中產製之蟲草養生液、蟲草人參養生液未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自銷售出廠，逃漏貨物稅貨物稅新台幣（下同）一○、三○二‧四元；㈣產製之尚珍系列燕窩產品、御膳冰糖燕窩等應稅貨物出廠時短報出廠數量，分別逃漏貨物稅一四、○二四‧八元及六六、五七一元；㈤產製御膳粉光參冰糖燕窩、冰糖燕窩、珍珠冰糖燕窩及金絲燕窩、海苑冰糖燕窩等應稅貨物出廠，短報其出廠價格，逃漏貨物稅二四一、八二九元，乃核定補徵貨物稅三三二、七二七元，並依貨物稅條例第二十八條及第三十二條規定，處行為罰二四、○○○元及漏稅罰一、七一五、一○○元，原告就短報應稅貨物出廠數量及短報應稅貨物出廠價格二項不服，提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載，茲分述如下：

㈠短報應稅貨物出廠數量部分：

⑴原告主張：其於八十五年八月十七日係接受訴外人傑成莊貿易有限公司委託產製「海苑冰糖燕窩八○三‧○三打」，因貼用產品上之查驗證易破損，實際使用八一○打，較出廠之數量多，乃依規定完納海苑冰糖燕窩八一○打之貨物稅，並無短報出廠數量情事。

⑵經查：①原告受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司等多家公司委託製造各種燕窩產品，乃於八十五年八月六日，向被告機關南投縣分局申請獲准御膳冰糖燕窩等八項貨物稅產品登記，其中統一編號0000000000號之產品為「御膳冰糖燕窩」，而統一編號0000000000號者為「海苑冰糖燕窩」，二者之均為冰糖燕窩產品，其原料、容器、包裝、製造成本亦無不同；又貨物稅產品登記時無庸填載委製廠商之名稱，有貨物稅產品登記申請表附原處分卷可按，惟查原告隨後檢送被告南投縣分局之「海苑冰糖燕窩」包裝紙已記載之其委製廠商為傑成莊貿易有限公司（見原處分卷第一八九頁），是「海苑冰糖燕窩」為傑成莊貿易有限公司之產品應屬無疑。

②原告八十五年八月十七日之銷貨單亦記載：品名「冰糖燕窩（莊）」、數量九六三九罐（被告核定貨物稅之計稅單位為「打」，換算後即為八○三又十二分之三打）、代工費七七、一一二元，客戶名稱為傑成莊貿易有限公司，又原告所開立該交易之統一發票，其買受人亦為傑成莊貿易有限公司之統一發票，且該筆貨款業已收妥，經載明於原告總分類帳加工收入科目下，有銷貨單、統一發票、總分類帳影本附原處分卷（第三三頁）可考。從而，原告主張其所產製之「（海苑）冰糖燕窩八○三‧○三打（應為八○三又十二分之三打）」為傑成莊貿易有限公司所委製，即屬可信。又原告已就「海苑冰糖燕窩八一○打」完納貨物稅，領有「完稅照」，其上載有應稅貨物所粘貼之查驗證之字號及枚數（九七二○枚），為兩造所不爭執並有該完稅照影本附本院卷可考。③行為時貨物稅法令規定飲料品需逐罐粘貼查驗證，而該查驗證之紙張容易損毀，因而常有使用查驗證之數量較出廠數量多之情形，亦為被告所不爭執，故原告主張上開「海苑冰糖燕窩八一○打」之完稅照即九六三九罐冰糖燕窩已納貨物稅之證明尚非無據。④另查，海苑城貿易有限公司八十五年八月至十二月間並無向原告進貨海苑冰糖燕窩八一○打，原告亦無向該公司收取該筆加工費收入之記載，有台北市國稅局查復被告之海苑城貿易有限公司進銷貨明細表、進銷貨簿節本及原告總分類帳（加工收入科目）附原處分卷（第五七頁至第六六頁、第一六七頁）可稽。⑤原告於八十五年十月一日因繳付系爭海苑冰糖燕窩之貨物稅，依代工契約轉向委製廠商收取貨物稅，而開立統一發票編號：ER00000000、品名：代收款（應係代付款）、金額：三五、二三九元（即代付款三三、五六一元及營業稅一、六七八元之合計數），其所載對象雖記載為：「海苑城貿易有限公司」，惟原告陳就此陳明如下：「（上開統一發票之）款項是否收訖及八十五年八月十七日為傑成莊公司代工之冰糖燕窩，其代付貨物稅款有無向傑成莊公司請款與收訖乙事。經查，因原告當初辦理貨物稅之承辦人員大多早已離職，對該等稅款之繳付情形已不復瞭解，然依帳載紀錄該等貨物稅稅款於八十五年九月十四日貨物稅繳款日，並無任何繳納稅捐之記載。僅於開立統一發票當日（八十五年十月一日），於傳票號碼：0000000000登載：『借方：暫付款二一

八、五八二元及銷項稅額一○、九二九元；貸方：代收稅款二二九、五一一元』，並於次張傳票號碼0000000000登載：『借方：代收稅款二一八、五八二元；貸方：暫付款二一八元」將暫付款沖銷，代收稅款沖銷至剩餘銷項稅額之金額一○、九二九元，此有原告傳票影本可查。依前項證據推論，極係因該等稅款原由委託廠商繳付，然依規定該等貨物稅之納稅義務人應為原告，卻由委託人繳納，有涉及營業稅法第十六條銷售額之計算應包含貨物稅在內之規定，方有開立統一發票及帳載結果僅餘銷項稅額一○、九二九元需向委託人收取之情事。次查前開銷項稅額中開立傑成莊公司及海苑城公司之代付款發票，其營業稅稅額為四、二八六元（二、六○八元及一、六七八元合計數），又傑成莊公司九月份代委託加工之貨物稅為一一四、一○○元，其銷項稅額為五、七○五元。則八、九月份需向傑成莊公司請領銷項稅額之金額合計為九、九九一元（包含誤開立對象別為海苑城公司之銷項稅額一、六七八元），皆係由傑成莊公司所給付，此有傑成莊公司開立之支票、原告繳款單、轉帳傳票及發票影本可按，足證原告八十五年十月一日開立第ER00000000統一發票，係錯開對象為海苑城公司。」等情，經核其所提卷附之轉帳傳票、繳款單、統一發票、支票影本均無不合，原告此部分主張堪予採信。至原告申報之貨物稅額為三三、五六一元，雖與被告所核定之六六、五七一元不同。計算式： ~H;單位出廠價×數量（打）×稅率＝貨物稅額~V；原告申報者： ~H;276.22元／打×810 ×0.15　=33561~V；被告核定者： ~H;552元／打 ×804 ×0.15 =66571~V；其差別在於原告據以計算之單位出廠價及數量（詳後述）之不同，惟單位出廠價縱有短少，亦係有無違反貨物稅條例第三十二條第八款之問題，不能據以認定原告短報應稅貨物出廠數量。⑥被告雖抗辯原告產品統一編號0000000000號之包裝紙，其品名為「御膳海苑冰糖燕窩」，傑成莊貿易有限公司與原告之代工合約書並無委製上開品名之產品，而「御膳海苑冰糖燕窩」亦未辦理貨物稅產品登記云云，惟查統一編號0000000000號之包裝紙記載之產品名稱為「海苑冰糖燕窩」，有該包裝紙影本附本院卷可按，雖其商標圖案於「海苑冰糖燕窩」上下分別多印有「御膳」及「傑成莊」之文字，然亦不能據此遽認原告產製者非「海苑冰糖燕窩」，況被告於原告陳送上開包裝紙時，亦未就此命原告補正，又同一貨物稅產品登記申請案，原告為寶進旺企業有限公司代工產製而申請登記產品名稱為「金絲燕窩」者，其包裝紙商標圖案在「金絲燕窩」左右亦分別加添「金膳牌」及「冰糖」字樣，亦有該包裝影本附本院卷可考，被告亦未以之為不同產品，益見被告上開抗辯無足採取。準此，原告受託代工產製（海苑）冰糖燕窩並無短報出廠數量情事，原處分（復查決定）就此部分認原告違反貨物稅條例第三十二條第七款，補徵原告貨物稅並裁處罰鍰即有不合，訴願決定予以維持亦有疏漏，均應予撤銷。

⑶本件此部分訴訟事證已臻明確，本院原依職權傳訊證人傑成莊貿易有限公司負責人吳孟朝，惟據其具狀陳明因罹患惡性腦瘤無法到庭作證，經查其待證事實業已由其他物證確認，無再訊問之必要，併此敘明。

㈡短報應稅貨物出廠價格部分：

⑴原告主張：其於系爭產品產製前，已依貨物稅條例第十五、十九條及貨物稅稽徵規則第十五、十七條之規定，向被告機關辦理貨物稅廠商登記、產品登記等，其所填具之產品登記申請表已依規定以委託廠商銷售價格載明原料成本、包裝及其他成本、利潤及不含稅款之出廠價格等事項，並經被告機關所屬南投縣分局八十五年八月八日中區國稅投縣資字第八五○○一二三一五號函准登記在案；原告信賴被告上開核定，故於產製系爭產品出廠時，所申報之貨物稅完稅價格，皆依上開被告機關核准之出廠價格計算，完納貨物稅，被告以事後變更核准之價格，認原告短報出廠價格，核定補稅及處罰違反信賴保護原則，又委託廠商之銷售價格非原告所能預期與控制，縱與銷售價格不符亦無過失，又被告未送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定即行調整價格，並據命補稅處罰顯非適法云云。

⑵惟查：①原告在系爭產品產製前，向被告機關辦理貨物稅產品登記所填具之產品登記申請表，其上雖應填載產品之「不含稅款之出廠價格」，惟被告機關並未審核其出廠價格，僅核定通知其准予登記之產品名稱、計稅單位及適用之貨物稅稅率，此觀卷附被告所屬南投縣分局八十五年八月八日中區國稅投縣資字第八五○○一二三一五號函自明。又依據貨物稅條例第十四條規定，所謂出廠價格指貨物出廠當月份之銷售價格，既為未來貨物產製完成後之事實，依理原告所陳報者亦僅為預估性質，被告於審核貨物產品登記時，亦無從就此併予審核。被告就出廠價格既未加以審查核定，就此自無行政行為存在，原告主張信賴被告之核定有信賴保護原則之適用云云委無足取。②依首揭貨物稅條例第十五條之規定應以委託廠商之銷售價格計算完稅價格，上開銷售價格之認定同條例第十六條規定甚明。原告接受傑成莊貿易有限公司、尚珍貿易有限公司及寶進旺企業有限公司等公司委託代製之應稅貨物，原告未依前揭法條規定，以委託廠商之銷售價格計算其完稅價格完納貨物稅，係以產品登記表中之登記資料申報完稅，經被告查獲，乃依財政部台北市國稅局查復其委託廠商傑成莊貿易有限公司等公司之銷貨資料核定銷售價格，其中部分貨物於八十五年八月份以後查無銷售資料者，則依貨物稅條例第十六條之規定，以六、七月份之銷售價格或類似貨物之價格計算完稅價格，有財政部台北市國稅局八十六年三月二十七日財北國稅審參字第八六○一四一○七號函及其函附之傑成莊貿易有限公司等之銷貨資料附原處分卷可據，經核並無不合。③至原告主張被告未依前開貨物稅條例第十七條規定，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，即逕以查得之資料調整補稅及裁處罰鍰，顯非適法乙節。按貨物稅條例第十七條規定之立法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第十三至第十六條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（八十七年版貨物稅法令彙編第一二五頁參照）；本件原告未依法以委託廠商之出廠價格計算完稅價格，而以產品登記表中之登記資料申報完稅，為原告所不爭執，被告乃以傑成莊貿易有限公司等公司之銷貨資料計算完稅價格，其中部分貨物於八十五年八月份以後查無銷售資料者，則依貨物稅條例第十六條規定，以該產品六、七月份之銷售價格或類似貨物之價格計算完稅價格，又該應稅貨物之價格銷售價格穩定，亦據原告陳明在卷，並無價格波動致計算完稅價格容有爭執之情形。準此，本件原告係未依法計算完稅價格，並非就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自毋須送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，原告此部分主張亦無可取。④原告又主張委託廠商之銷售價格非原告所能預期與控制，所報繳之貨物稅縱與銷售價格不符亦無過失，不應處罰乙節。然原告於報繳貨物稅時未詢明委託廠商之銷售價格，率以貨物稅產品登記表之資料申報完稅，核與貨物稅條例第十六條之規定不符，難謂無過失。是以被告以原告短報完稅價格，依據貨物稅條例第三十二條第八款命原告補稅並科處罰鍰，經核均無不合。（原處分卷第一八三頁所附「裕國冷凍冷藏股份有限公司南投廠計算稅額明細表」參照，其計算式詳如原處分卷第二四九頁第⒌項所載，經核其計算式與法並無不合，惟該第⒌項第一行所列之補徵稅額公式應為：短報完稅價×出廠數量×稅率＝補徵稅額；上開公式誤載為：「單位完稅價格」×出廠數量×稅率＝補徵稅額，應係誤繕，然計算式既無錯誤，自不影響原處分之適法，併予指明。）訴願決定此部分予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由。

三、綜上所述，原處分（復查決定）關於原告短報應稅貨物御膳冰糖燕窩出廠數量，命原告補稅及處罰部分，核屬違法，訴願決定就此部分疏未糾正尚有未合，均應予撤銷，由被告另為適法之處分，至其餘部分，原處分及訴願決定均無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　李孟純