九十年度訴字第一二七號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 10 月 09 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一二七號原　　　告　國興資訊股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丙○○ 代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月十八日台八十九訴字第三二八六０號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出新台幣（下同）四、六四五、六三二元，抵減稅額四五七、五八二元。被告初查以其研究發展支出中薪資部分含非屬專案研究人員及執行期間核有未合計一、一五０、二二七元，又生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用八五０、七三三元，因未提示相關改進提供勞務技術之計劃及成果分析供核，另專供研究發展單位用建築物折舊費用或租金九九、三二八元係各項設備之折舊及住宿租金支出，均不予認列，核定研究發展支出為二、一五三、二九０元，以其未達三、０００、０００元，核定抵減稅額為零元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明﹕ 一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕ 一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕ （一）被告主張原告係將現有產品作部份修改維護及系統整合，故非屬促進產業升級條例第六條所指之研究發展，被告應負舉證責任。我國有線電視發展遲至民國八十四年間始採開放政策，本件產品研發係專供有線電視管理資訊系統之用，是以系爭產品於八十三年間為因應有線電視發展，而投入研發，並非「現有產品」修改或整合。又原告於系爭產品開發年度之前從未申報過新產品之研發及相關費用報支，既過去從未研發新產品又何來「現有產品」可作修改維護，且被告亦未明確述明「現有產品」為何？被告僅片面主觀認定非屬法定之研究發展，被告就此主張應負舉證責任。（二）本件原告研發部門員工林曉光及陳文敬兩員申報之薪資及獎金共計四七一、六五九元，於被告以無兩名研究人員之簽章為由，旋遭全數剔除，案經鈞院傳喚已離職之員工林曉光出庭作證指陳其研發之文件及事實，兩造並無疑義，是以被告全數剔除本項費用，顯無理由。（三）本件原告研發部門經理程英之薪資及獎金共計三九七、六一三元，被告以程英於相關開發計劃書、開發計劃成果報告或會議記錄，均無其參與研究或覆核之證明為由，核定全數剔除。查程英於八十三年期間所從事之多媒體研究會議資料及與多媒體廠商間之研究，此有傳真資料可稽，再核「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱審查要點）壹、研究與發展支出之認定原則二、˙˙˙稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據，被告核定全數剔除，顯無理由。（四）原告申報之專案性軟體購置成本三九二、０五四元，被告以原告研發部門未獨立於生產部門（按：本公司屬專業軟體公司，組織架構中從未有製造業之生產部門出現）˙˙˙，並無其他具體客觀之資料，足資證明專供研究開發處所使用為由，即予全數剔除。惟本件與八十四年原告申報予被告之研發憑證及資料項目相互比對，其中除開發計劃書內容名稱不同外，餘諸如公司組織架構圖、研發計劃書格式及發票憑證之合法性等皆屬一致，惟被告就八十四年度該軟體之購置成本部份則予全數核定，相較於本件系爭購置成本其執法之標準，竟隨查核人員之不同而有明顯之差異，有違行政一致性之原則，況此一系爭研發軟體購置成本涉及軟體公司之專業，被告以臆測方式全數剔除，已違反當時投資抵減立法之原意。（五）按審查要點項目一、研究發展單位專業研究人員之薪資，其認定原則第四款規定：「薪資支出」之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅法查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥（列）或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。另同一法令規定應檢附之證明文件二中亦提到「薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與．．．等項目」。被告初查時，於「八十三年度營利事業所得稅結算申報核定調整內容及法令依據說明書」以「加班費二、七五二元，退休金七八、六六五元，伙食費六五、二三六元，健保費一三四、三０二元，核非屬查核準則第七十一條規定之薪資支出，擬否准認列」為由，全數予以剔除，惟兩造於九十年七月三十一日於準備庭上針對加班費及退休金二項共計八一、四一七元應予納入研究發展費用已無疑義。財政部於八十九年四月二十一日發佈之審查要點中明文廢止之促進產業升級條例第六條所衍生之財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一九００一六０號函，因此原伙食費不得納入薪資內計算之釋令已隨之廢止。另查該函令內容中提及˙˙˙「按營利事業無論實際供給膳食或按月定額發給伙食代金，均係營利事業對員工之補助」，因此可證明伙食費與膳宿費於投資抵減皆屬同一性質，故應符合上開審查要點應檢附之證明文件二之內容－膳宿費一項，前揭伙食費六五、二三六元應予認列核定始為合理。末查依全民健康保險法第二十七條規定，第一類保險人（按：全民健康保險法第十四條：以其服務機關、學校、事業、機構、雇主或所屬團體為投保單位之保險人），應由投保單位負擔百分之六十保險費，此為法律規定企業對於員工之強制保險補助費用，同條文規定第二至五類保險人則改由政府補助，健保費此應符合上開審查要點應檢附之證明文件二之內容－各種補助費一項，是以原申報之健保費一三四、三０二元應予全數認列。（六）綜上所陳，被告剔除各項申報費用，顯無理由，請賜判決如訴之聲明，撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以維權益等語。二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕ （一）按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之」，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（五）研究計畫及紀錄或報告。（六）其他有關證明文件。」為行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條、第五條及第九條第一項第一款所明定。又按「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表˙˙˙附表：項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程或放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。˙˙˙應檢附之證明文件：１、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。２、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。３、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及記錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。４、其他證明文件。」、「附表：項目一、研究發展單位專業研究人員之薪資：認定原則：（一）研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。（二）專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。（三）專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。˙˙˙應檢附之證明文件：１、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。˙˙˙」；次按「附表：項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用認定原則：（一）本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費˙ ˙˙等，均非本款適用之範圍。（二）供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。應檢附之證明文件：１、研究計畫及記錄或研究計畫及報告。２、供研究發展單位研究用消耗性器材、˙˙˙之購買及領用等相關帳冊憑證等資料。」、「附表：項目四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本認定原則：（一）僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。˙˙˙應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名、配置位置等）及軟體清單」、「附表：項目五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金，˙˙˙應檢附之證明文件：１、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。２、相關之˙˙˙折舊攤折計算表。３、建築物及土地租賃合約及其他相關資料。」、「附表：項目六、專為研究發展購買之˙˙˙、專用技術˙˙˙之當年度攤折費用認定原則：（一）購買˙˙˙、專用技術˙˙˙，係指一方移轉˙˙˙專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。˙˙˙（三）購買之˙˙˙、專用技術˙˙˙ ，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。˙˙˙（五）公司因營利事業提供該公司技術服務，而支付技術服務報酬˙˙˙應依其性質併同本審查要點相關項目規定查核，無本款之適用。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第０八九０四五三一０二號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱研究與發展支出審查要點）第一項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則及應檢附之證明文件暨研究與發展支出項下第一及第三至第六小項認定原則及應檢附之證明文件所明定。（二）本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出四、六四五、六三二元，抵減稅額四五七、五八二元。被告機關初查時，以其研發計畫及成果報告核有研究人員名冊與原申報之計畫書及成果報告前後不一致，研究人員薪資費用與計畫執行日期不符等，又未有研發過程中研究規劃，資料蒐集會議，研討整理分析等紀錄以資證明何者為專業研究人員等理由，否准其抵減，原告不服被告機關之核定，主張研究發展係整體之創造，研發處之專案經理、專員等人員均為獨立研究發展單位從事電腦軟體之研究與開發工作，各研究人員之薪資、加班費、退休金、保險費均屬廣義之薪資，依首揭投資抵減辦法第二條規定皆可抵減；又專供研究發展單位用之設備折舊費用或租金、購置專業性應用軟體成本及提供勞務技術之相關費用係研發單位必要之費用，應予認列抵減，初查否准認列有違立法意旨云云，申經復查結果，以原告係從事以軟體技術提供系統分析及程式設計等軟體服務暨電腦及週邊設備買賣為業，經查系爭研究發展費用，其研發計畫及成果報告核有研究人員名冊與原申報之計畫書及成果報告前後不一致，研究人員薪資費用與計畫執行日期不符等，又未有研發過程中研究規劃，資料蒐集會議，研討整理分析等紀錄以資證明何者為專業研究人員；復查時仍未能提示有關研究發展之研究規劃、會議紀錄、工作日誌、設計進度管制、試驗及修正紀錄、成果研議分析報告等資料供與各項費用支出明細勾核以資證明確供研發所專用。次查原告提示之研發計畫及成果報告，係將現有產品作部分修正維護及系統整合，應屬其軟體產品量產銷售前之準備工作及建立標準作業操作程序，開發工作流程之作業規範，核非促進產業升級條例所指之研究發展，包括研究新產品改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程之範圍。末查原告亦未提示投資抵減辦法所定之研發人員參與研究之報告及計畫分析、試驗紀錄等有關證明文件以證明其有研究發展之事實，原申報研究發展費用抵減稅額四五七、五八二元，初查否准認列，並無不合，乃未准變更。原告以其係提供新產品、研發、設計、整合等軟體服務為業，為因應市場之變化競爭及行業特性，已設有研究發展部門，專業研究發展，全力開發市場所需求之各種新產品，已檢附研究發展之各項證明文件、研究計畫、研究成果報告等資料供核；員工林曉光君一至六月為流通業超市前檯收銀系統之專案開發人員；陳文敬君十月至十二月為企業資訊網路資料庫建置研究之專業研究人員，均屬專業研發，被告機關剔除等薪資、獎金，似有未洽；又其僅需依法提供研究紀錄或研究報告，毋須兩者皆備，亦無須提供其他資料佐證，被告機關要求提供各項研究發展之紀錄文件，已超越查審範圍；而其確有研發事實，並達到創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，包括建立標準作業操作程序、開發工作流程之作業規範及新產品量產銷售前之準備工作，如同其他電腦軟體不斷改善製程類似，自應適用投資抵減辦法云云，循序提起訴願，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告研究開發處所列職掌有多媒體整合、網路整合、系統開發及技術支援等事項，其研究開發計畫書列載之計畫執行人員，依其組織表，並非均為研究開發人員，是其研究發展工作尚有其他部門人員參與研討，研究開發處工作除新產品開發外，其執行系統整合、技術支援等均非研究發展適用投資抵減之範疇，其主張為專責研發部門，並不足採。另查其申報之研究人員薪資費用中，扣除非專案執行期間及非專案執行人員薪資部分，金額為七七七、二四一元，亦較初查減列薪資數額七五五、０一九元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人規定，薪資部分應予維持。次查原告所提示之研究發展資料，僅係原告之研究發展項目、重點及架構，並非研究發展計畫之紀錄或報告，且依原告研發項目中之「專案開發管理手冊、專案開發測試文件」作業規範並已詳予載明軟體開發作業應分為規劃、分析、設計、程式撰寫、測試、建置等階段，核有作業概要流程表、組織圖、研討時程表、規劃報告表、審核確認書、功能測試報告、測試結果報告、˙˙˙驗收單等各階段作業依據及應備文件，為軟體開發之標準規範，是被告機關依首揭投資抵減辦法之規定，要求原告提供研究發展計畫執行過程之各項紀錄文件與各項費用支出明細勾稽，以資證明確供研發所專用，並未逾越查審範圍。末查原告之研究發展計畫執行中，部分係由其他協力廠商，及其他部門人員共同參與研討，研究開發人員僅予以整合修正，係屬從事產品規格化量產前之前置工作，為建立技術可行性至完成產品母版為止所發生之成本，依其工作內容應予資本化均屬營業成本範疇，而其提示之研究開發計畫書，亦僅列有執行人員名單，仍未能檢附該項計畫執行人員參與研究發展、測試紀錄及應耗費用（耗用工時、材料等）等資料，以資證明其參與研發之事實。從而被告機關否准抵減稅額，核無不妥，遂駁回其訴願，原告復執前詞，向行政院提起再訴願，訴經行政院再訴願決定，以仍難認為有理由，遂駁回其再訴願。（三）查本案初查時，原告提示之研發計畫及成果報告前後不一致，研究人員薪資費用列支與計畫執行日期不符，且無相關紀錄以資證明何者為專業研究人員，因剔除原告列報之研究發展支出後，核認研究發展支出金額未達三００萬元，不符獎勵投資條例規定，既已否准其投資抵減稅額，故而未再就原告有無研究發展之事實，做進一步之探究，並不影響核定結果；復查時，除引述原查之核定情形外，並就原告提示之相關計畫書等，查明原告本期之研究發展業務，僅係研究發展項目、計畫目標、系統架構及特色等，並無研究過程之紀錄文件及具體研究發展計畫之紀錄及報告供與各項費用支出明細勾核，以資證明費用支出確因研究發展所發生及其研究開發人員確係專責從事研究發展；又依原告九十年四月十七日庭訊時，提示之「八十三年度國興資訊組織表」，其研究開發處下設多媒體整合及網路整合組，惟與其提示之「研究開發處組織圖」所列研究開發處下設多媒體整合組、技術支援組及系統開發組不合；次查促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，又原告既屬專業軟體公司，所營業務為資訊軟體設計，所設計之軟體即為其現有產品，故原告對現有產品作部分修正維護及系統整合，應屬其軟體產品量產銷售前之準備工作及建立標準作業操作程序，開發工作流程之作業規範，核為配合市場需求，運用既有技術水準從事產品之生產，並非研究發展獎勵範疇，且查原告研究新產品並未提示向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權之證明文件，因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，亦未提示整個研究計畫及記錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料，與首揭研究與發展支出審查要點規定不合；又查其提示之研究開發計畫書、開發計畫成果報告或會議記錄中，亦僅列有執行人員名單，惟經查該些書表中並無程英、林曉光（以上二人為原告公司之股東）、陳文敬君等人之簽章，故無法僅憑原告片面出具之開發計畫書、開發計畫成果報告中，列有執行人員，即證明其有參與研發之事實，及與各項費用支出明細勾核，以資證明費用支出確因研究發展所發生，又程英君與多媒體廠商之研究資料，並無研究所屬年度，且既然配合廠商之需求，從事系統整合及產品規格化、量產銷售前之準備工作，並非研究發展之範疇；再查原告起訴補充理由狀（二）稱有其他部門人員支援（非屬研發部門），惟開發計畫書、開發計畫成果報告均未列有參與執行之支援人員名單，或支援人員參與相關研究發展會議之紀錄，顯見其開發計畫書、開發計畫成果報告所列執行人員並不確實，又既稱有其他部門人員支援（非屬研發部門），惟所謂「研究發展單位」，固不以組織上名之為研究發展之部門為必要，而必須獨立於生產之部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，倘係從事依既有技術生產成品或提供服務者，乃生產之部門，仍不能謂係研究發展之單位，自不合以研究發展單位支出列報為投資抵減項目（最高行政法院九十年度判字第六八二號判決），本件原告雖設有研究開發處，然並未由其專業研究人員進行構思及研發業務，而係由其他部門人員參與，而該等人員並非專業人員，且依原告之組織表，僅有營業部門、研發部門及其他相關行政部門，並無生產部門，而其所設之研究開發處，依其所營業務性質，從事資訊軟體設計工作，所設計出來之軟體即為其產品之生產，故原告之研究開發處實為其產品生產部門，原告之研究發展部門既未獨立於生產部門之外，是其軟體及技術服務費之購置，應非用於研究發展，原告雖於憑證上自行載明軟體費用之負擔單位為研究開發處，惟並無其他具體客觀之資料，足資證明專供研究開發所使用；末查原告八十四年度列報之研究發展項目與本期不同，其檢附之文件及購置之軟體名稱自亦不會完全相同，被告機關查核時，係就各該年度情況查核，故八十四年度核定情形與本期無關。（四）原告訴稱伙食費及保險費屬薪資費用乙節，經查首揭研究與發展審查要點之薪資認定原則，以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條之範圍為準，而財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一九００一六０號函既已廢止，伙食費及保險費之認定原則自當回歸營利事業所得稅查核準則之相關規定，依上開查核準則第八十三條及第八十八條規定，全民健康保險，由營利事業負擔之保險費，不視為員工之薪資，及營利事業不論實際供給膳食或定額發給員工伙食代金，每人每月以一千八百元為限，免視為員工之薪資所得，又營利事業對薪資費用應依規定辦理扣免繳申報，本案原告並未就伙食費及保險費辦理扣免繳申報，故伙食費及保險費不屬於薪資費用，自無疑義。（五）綜上，本案原告並未提示足資證明其研究開發人員確係專責從事研發工作之相關資料，且經查原告並無研究發展之事實，自無首揭研究與發展支出審查要點規定之適用，其列支之研究發展支出，被告機關依首揭法條規定不予認定，並否准其研究發展支出抵減八十三年度營利事業所得稅，並無不合，原告所訴，委無足採等語。理由一、按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之」，行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新台幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（五）研究計畫及紀錄或報告。（六）其他有關證明文件。」為行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條、第五條及第九條第一項第一款所明定。又按「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表˙˙˙附表：項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程或放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。˙˙˙應檢附之證明文件：１、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。２、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。３、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及記錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。４、其他證明文件。」、「附表：項目一、研究發展單位專業研究人員之薪資：認定原則：（一）研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。（二）專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。（三）專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。˙˙˙應檢附之證明文件：１、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。˙˙˙」；次按「附表：項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用認定原則：（一）本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費˙˙˙等，均非本款適用之範圍。（二）供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。應檢附之證明文件：１、研究計畫及記錄或研究計畫及報告。２、供研究發展單位研究用消耗性器材、˙˙ ˙之購買及領用等相關帳冊憑證等資料。」、「附表：項目四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本認定原則：（一）僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。˙˙˙應檢附之證明文件：購買專供研究發展用之儀器設備清單（註明設備名稱、型號、金額、取得日期、功能、計畫名稱、保管使用人姓名、配置位置等）及軟體清單」、「附表：項目五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金，˙˙˙應檢附之證明文件：１、研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。２、相關之˙˙˙折舊攤折計算表。３、建築物及土地租賃合約及其他相關資料。」、「附表：項目六、專為研究發展購買之˙˙˙、專用技術˙˙˙ 之當年度攤折費用認定原則：（一）購買˙˙˙、專用技術˙˙˙，係指一方移轉˙˙˙專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。˙˙˙（三）購買之 ˙˙˙、專用技術˙˙˙，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。˙˙˙（五）公司因營利事業提供該公司技術服務，而支付技術服務報酬˙ ˙˙應依其性質併同本審查要點相關項目規定查核，無本款之適用。」復為財政部八十九年四月二十一日台財稅第０八九０四五三一０二號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第一項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則及應檢附之證明文件暨研究與發展支出項下第一及第三至第六小項認定原則及應檢附之證明文件所明定，此審查要點與促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定並無不合，本件自得予以援用，合先敘明。二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出四、六四五、六三二元，抵減稅額四五七、五八二元。被告初查以其研究發展支出中薪資部分含非屬專案研究人員及執行期間核有未合計一、一五０、二二七元，又生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用八五０、七三三元，因未提示相關改進提供勞務技術之計劃及成果分析供核，另專供研究發展單位用建築物折舊費用或租金九九、三二八元係各項設備之折舊及住宿租金支出，均不予認列，核定研究發展支出為二、一五三、二九０元，以其未達三、０００、０００元，核定抵減稅額為零元。三、原告起訴主張（一）原告設有研究發展部門專責研發，其部門所屬人員之薪資應列為研發費用，被告機關初核以為原告部分人員即林曉光、陳文敬未於研究計畫期間支薪而為非專業研發人員，實乃因陳文敬及林曉光所參與的計畫均涵蓋於不同兩個計畫內，被告機關僅查閱其中一份計畫書，因認定該兩員無支薪情事，而無視另一研究計畫期間之薪資給付事實，片面認為無研發事實，不甚合理；又被告機關以相關會議記錄或報告無該兩名研究人員之簽章，將薪資全數剔除，被告機關不應全數剔除本項費用。（二）被告以程英未列入計畫，及相關開發計畫書、開發成果報告或會議記錄均無其參與研究或覆核之證明，認為無研發事實並剔除其薪資費用，惟查產品之研發必有市場規格等先期研究評估作業，是以研發計畫應涵蓋所有實際投入調查、研究、評估之先期作業以及爾後各計畫系統支援作業，程君即負責一般的研究開發例行性事務及支援工作，且於九十年八月十日提出之爭點整理狀稱，程君於八十三年期間所從事多媒體研究會議記錄資料及與多媒體廠商間之研究，有傳真資料可稽，被告不應剔除程君之薪資費用。（三）又原告購置專業性應用軟體之成本三九二、０五四元，係作為研發建置、測試環境之用，應可認列抵減之，申請復查時，原告業已攜帶相關測試記錄、會議記錄、設計進度管制表、產品成果型錄、操作手冊˙˙˙等證明文件，前往備查。若原告無研發之事實，相關文件如何產出？另行文財政部訴願委員會時亦於附件欄說明「因資料繁多，未便隨付，若有需要另請行通知檢附」之字樣，惟被告機關並無調閱任何相關資料，而以「未能提示相關研發文件」否定研發事實，又於爭點整理狀稱，被告機關以原告研發部門未獨立於生產部門之外，剔除專業性軟體購置成本，惟八十四年原告申報予被告機關之研發憑證及資料項目相互比對，除開發計畫書內容名稱不同外，於公司組織架構圖、研發計畫書格式及發票憑證之合法性等皆屬一致，惟被告機關八十四年度該軟體之購置成本部分則予全數認列，為何本期不認定，有違行政一致性原則。（五）原告於八十三年間為因應有線電視發展而投入研發，並非「現有產品」修改或整合自明。原告於系爭產品開發年度之前，從未申報過新產品之研發及相關費用報支，既過去從未研發新產品，又何來「現有產品」可作修改維護。（六）財政部八十九年四月二十一日發布之首揭研究與發展審查要點中明文廢止之促進產業升級條例第六條所衍生之財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一九００一六０號函，因此原伙食費不得納入薪資計算之釋令已隨之廢止。另上開函釋提及伙食費係營利事業對員工之補助，依首揭研究與發展審查要點認定原則屬薪資項目，應予認列核定，始為合理。又保險費為法律規定企業對於員工之強制保險補助費用，亦符合首揭研究與發展審查要點之補助費項目，應予全數認列等語。四、按民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責。」此規定依行政訴訟法第三十三條，於行政訴訟準用之。本件原告主張其八十三年度支出四、六四五、六三二元，係為促進產業升級需要，投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額，且在營業支出額之百分之五至百分之二十限度內，應得抵減八十三年度應納營利事業所得稅額四五七、五八二元，應就此有利之事實負舉證之責。查依原告提示之相關計畫成果報告、部門組織圖、購置軟體明細表、會議紀錄、設計進度管制表、測試紀錄、產品成果型錄、操作手冊樣本、作業關聯圖等，僅能證明其本期之研究發展業務，僅係研究發展項目、計畫目標、系統架構及特色等，其未提出研究過程之紀錄文件及具體研究發展計畫之紀錄及報告供與各項費用支出明細勾核，並不能證明費用支出確因研究發展所發生及其研究開發人員確係專責從事研究發展；又其提出之「八十三年度國興資訊組織表」，內載其研究開發處下設多媒體整合及網路整合組，惟與其提出之「研究開發處組織圖」所列研究開發處下設多媒體整合組、技術支援組及系統開發組不符，已難憑採；原告復未提出整個研究計畫及記錄或研究計畫及報告、具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料，與首揭財政部頒研究與發展支出審查要點規定不合；又其提示之研究開發計畫書、開發計畫成果報告或會議記錄中，亦僅列有執行人員名單，該書表中並無程英、林曉光、陳文敬等人之簽章，尚難僅憑原告片面出具之開發計畫書、開發計畫成果報告中，列有執行人員，即可證明上述人員有參與研發之事實，與各項費用支出明細勾核，並不足證明費用支出確因研究發展所發生，又原告提出之程英與多媒體廠商之研究資料，並無研究所屬年度，且既然配合廠商之需求，從事系統整合及產品規格化、量產銷售前之準備工作，應非屬研究發展之範疇；且上開開發計畫書、開發計畫成果報告均未列有參與執行之支援人員名單，或支援人員參與相關研究發展會議之紀錄，顯見其開發計畫書、開發計畫成果報告所列執行人員並不確實，尚不得謂為研發支出。原告所舉證人林曉光就上開事項，亦無法為具體說明，難為原告有利之認定，是原告所為主張，尚不足採。至原告主張伙食費及保險費屬薪資費用乙節，經查首揭財政部研究與發展審查要點之薪資認定原則，係以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條之範圍為準，而財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一九００一六０號函已廢止，伙食費及保險費之認定原則應回歸營利事業所得稅查核準則之相關規定，依上開查核準則第八十三條及第八十八條規定，全民健康保險，由營利事業負擔之保險費，不視為員工之薪資，及營利事業不論實際供給膳食或定額發給員工伙食代金，每人每月以一千八百元為限，免視為員工之薪資所得，又營利事業對薪資費用應依規定辦理扣免繳申報，原告並未就伙食費及保險費辦理免扣繳申報，故本件伙食費及保險費自不屬於薪資費用，原告亦無主張扣減餘地。綜上，原告既未提出具體具體證明文件，證明本件支出確為研發支出，符合投資抵減辦法規定，則被告機關將系爭支出全數剔除，核定可抵減稅額為零，依首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　十　　　月　　九　　　　日臺中高等行政法院第四庭審判長法官　　　沈　應　南法　官　　　許　武　峰法　官　　　黃　淑　玲右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　十　　　月　　九　　　　日法院書記官　黃　靜　華

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一二七號

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