臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一三二三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一三二三號

原告

恆榮交通器材股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳榮昌律師

訴訟代理人

複 代 理 楊心怡律師

訴訟代理人

王世勳律師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月五日台財訴

字第０八九０００一二二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本計新台幣（下同）五千二百九十九萬一千七百三十七元，其中包括買賣業之營業成本三十二萬八千五百二十二元，及製造業之營業成本五千二百六十六萬三千二百十五元，案經被告初查核定原告全年所得額為四百十八萬四千三百八十三元，應補稅額六十八萬六千七百零八元。原告不服，主張其營業成本有帳簿憑證可稽，並有加工費相關事證可供查核，且其普通收據亦無超限情事等情，乃就被告核定營業成本及普通收據超限等項目申請復查，復查結果營業淨利獲准減列五十一萬二千八百六十九元，全年所得額變更核定為三百六十七萬一千五百十四元。原告仍未甘服，乃就營業成本部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按依同業利潤標準核定所得額，通常係營利事業未能提供帳冊查核，成本帳簿原料耗用紀錄不齊，致使稽徵機關無由查核，其屬帳簿文據重大缺失，始能以較具懲罰性之手段核定營利事業所得額。原告之帳簿文據齊全並及時提供查核，被告不能僅因單一加工費用較以前之年度偏高，即認定原料進耗存無法查核勾稽，而判定原告帳簿不齊。

⒉所謂證明所得額帳簿文據，其客觀性及判斷基礎應有所準據，通常帳簿文據之查核範圍必因客戶規模大小、人手充足與否、管理控制重視與否等因素而有所不同，查核機關不能漫無限制要求原告提出除帳冊傳票憑證、結算申報表單、法定證明文件（如支票付款對帳單）以外之文件，當原告能提供加工合約書、加工廠商開立之統一發票、支票付款流程等資料時，除非被告能證明該筆交易事項為虛偽，否則，何能以加工費偏高及無法提示非屬主要證明文件之其他內部制作之表單作為帳簿不齊之理由，而採嚴苛之同業利潤標準核定所得額，此種似輕罪重罰及無直接因果關係之認定方法，誠屬不當。

⒊加工費屬製造費用，理應適用營利事業查核準則費用類之查核標準，營利事業所得稅查核準則第六十一條定有明文。綜觀查核準則第五章費用類之查核條文規定，只要具備合法外來憑證且未超限，均予認定，並無某項費用偏高，即全盤否定帳冊簿據之完整性，而以同業利潤標準來作為核定所得額之手段。

⒋原告係生產泵浦之製造公司，大部分之製造過程均委由外面衞星工廠加工處理，加工費用自屬偏高，若欲探究加工費用佔銷貨收入偏高，則可歸因於產品之單位售價因世界各地之競爭者加入而下降，台灣尤其如此，且為顯現產品品質好、價格低，勢必在加工過程中需要增加精密之處理，加工時間增加，加工費用自會增加，當售價降低，加工費用因品質要求而增加，其加工費用所占之百分比自然提高，此為被告所忽略不採，實有不當。

⒌原告本已備妥主要證明加工事實之加工合約書、支票付款明細供核，理應足以證明加工費用確屬營業所需，至於初查時因公司承辦人員不諳查核手續致無法及時提供原告加工之出貨單供核，現可供被告查核，被告應已無此理由否認加工之事實。

㈡被告答辯：

⒈原告本期列報營業成本為五千二百九十九萬一千七百三十七元，包括買賣業之營業成本三十二萬八千五百二十二元，以及製造業之營業成本五千二百六十六萬三千二百十五元，經被告初查核對其帳簿憑證，買賣業部分之營業成本為三十二萬八千五百二十二元准予核實認定，至於製造業部分，初查以其申報加工費計一千八百五十五萬七千三百四十三元，占營業收入比例百分之二十九，顯有偏高情事，經函請原告補正並提示委外加工合約書及委外加工原料出庫、交運與加工品繳庫託運等加工文件供核，惟原告無法提示備查。又初查核對其加工費憑證，多未註記「加工」之字樣，且部分加工費憑證品名與原料品名相同，無法查核究係購進原料之支出，抑或為加工費之支出，致無法核對委外加工成品與加工數量是否相符，故其原料之進料、耗料、存料均無法查核勾稽，被告遂依金屬用車床銑床鑽床機製造業同業利潤標準毛利率百分之二十一（行業代號293111），核定其製造業部分之營業成本為五千零三十二萬一千八百四十一元，綜上核定原告本期營業成本為五千零六十五萬三百六十三元。

⒉原告不服，主張其產品產製過程繁複，委外加工次數頻繁，初查以未能提示加工合約書而依同業利潤標準核定其營業成本顯有未合，並稱其帳簿憑證完備，應予重行查核認定為由，申請復查，經被告復查決定以原告本期列報加工費達一千八百五十五萬七千三百四十三元，占其申報製造業務營業成本五千二百六十六萬三千二百十五元，達百分之三十五，而原告上期列報加工費僅為一千三百六十三萬九千三百八十四元，占該期申報營業成本六千六百七十五萬八千一百八十元，比例僅百分之二十．四，顯見原告本期列報加工費明顯偏高異常。再者原告加工費憑證，確有加工品名與原料品名、單價相同情事，且其加工合約書，受託加工廠商應依原告規定之規格型式，就原告提供之原料、物料施以加工，加工完成後並需經原告驗收合格後，始支付加工費款項，惟原告並未提供「原料領出託外廠商之紀錄、受託廠商加工完成送回紀錄、原料委外加工明細內容、各加工層次投入量、產出量」等相關證明文件可稽，經被告於八十七年十一月十九日以中區國稅法字第八七○○六七三四五號函請補正備查，惟原告均無法提示供核，致無法查核每一加工層次原物料之耗用量，及加工完成後之產銷數量與金額，是其營業成本帳證紀錄不全，初查按同業利潤標準予以核定營業成本並無不合。

⒊本件原告經營買賣業及從事製造業務，製造業之營業成本依同業利潤標準核定後，淨利率達百分之九．七九，已較全部營業收入按淨利率百分之九核定為高，被告乃依規定，按買賣業營業收入淨額四十萬六千一百十元，依動力機械買賣業（行業代號524116），同業利潤標準淨利率百分之八，核定該部分營業淨利為三萬二千四百八十九元，並按製造業營業收入淨額六千三百六十九萬八千五百三十三元，依金屬用車床銑床鑽床機製造業，同業利潤標準淨利率百分之九（行業代號293111），核定該部分營業淨利為五百七十三萬二千八百六十八元，合計核定本期營業淨利為五百七十六萬五千三百五十七元，加計非營業收入七萬四千九百零六元，減除非營業費用二百十六萬八千七百四十九元後，核定全年所得額為三百六十七萬一千五百十四元，較原核定全年所得額四百十八萬四千三百八十三元，准予減列五十一萬二千八百六十九元。

⒋原告主張其已設置帳簿記載並取得合法憑證，自應予以核實認定營業成本，認被告按同業利潤標準核定尚有未合云云。經核原告製造業部分，並未依法設置在製品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，足證其帳簿設置未完備，自無從依法核實認定其營業成本，又原告所提示之帳簿憑證及相關文據，均無法查核勾稽營業成本，且無相關加工紀錄、數量、內容等證明文件可供查核，復經被告初查及復查，函請補正備查亦無法提供，是被告按同業利潤核定其營業成本並無不合。而原告迄仍無法提供「原料領出託外廠商之紀錄、受託廠商加工完成送回紀錄、原料委外加工明細內容、各加工層次投入量、產出量」等相關證明文件供核，復無其他新事證可供查核每一加工層次原物料之耗用量，以及加工完成後之產銷數量與金額，故原告所訴委無可採。類此加工費及原物料耗用均無法查核之案情，行政法院八十二年度判字第四六六號判決，有駁回納稅義務人訴訟之案例可參，是本件被告之核定並無不法或不當。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項分別定有明文。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」營利事業所得稅查核準則第六條第一項亦有明定。

二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本五千二百九十九萬一千七百三十七元，被告以原告所列報加工費達一千八百五十五萬七千三百四十三元，占申報製造業務營業成本五千二百六十六萬三千二百十五元之百分之三十五，顯屬異常偏高，且其加工費憑證有加工品名與原料品名、單價相同情事，而原告未設置在製品明細帳、生產日報表，致無法查核每一加工層次原物料之耗用量及加工完成後之產銷數量及金額，是其成本紀錄不全，乃按同業利潤標準予以核定營業成本。並以原告經營買賣及製造業務，製造業之營業成本依同業利潤標準核定後淨利率達百分之九．七九，已較全部營業收入按淨利率百分之九核定為高，乃改按買賣業及製造業所適用各該行業同業利潤淨利率分別核定其營業淨利，即就其買賣馬達、變進馬達業務收入四十萬六千一百十元，按動力機械（引擎馬達）同業利潤標準淨利率百分之八，核定買賣業營業淨利為三萬二千四百八十九元，就其金屬用車床、銑床、鑽床機製造同業利潤標準淨利率百分之九，依製造業收入六千三百六十九萬八千五百三十三元，核定營業淨利為五百七十三萬二千八百六十八元。原告不服被告依同業利潤標準核定其營業成本，循序提起行政訴訟，並為前述之主張。惟查：

㈠「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑証及會計紀錄」、「凡實施商業會計之營利事業，應依左列規定設置帳簿：：：：二、製造業：

㈠日記帳㈡總分類帳㈢原物料明細帳㈣在製品明細帳㈤製成品明細帳㈥生產日報表㈦其他必要之補助帳簿。」所得稅法第二十一條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二條分別定有明文。本件原告僅設置日記簿、總分類帳、原物料明細表、製成品明細帳，惟未設置在製品明細帳、生產日報表，此有原告之營利事業所得稅查核申報總說明書附原處分卷可稽，原告主張其帳簿文據齊全尚無足採。而原告所提出用以證明加工支出之統一發票，亦大抵載明螺帽、螺絲、止流閥等產品，而未註明加工字樣，此亦有各該統一發票影本附原處分卷足憑，是從該統一發票之記載，實無從查知究係購買原料之支出，抑或加工費用之支出。原告雖請求傳訊開立統一發票之升和工業股份有限公司、同億工業社、丞震企業有限公司、明昌工業社、昌懋機械有限公司、高展股份有限公司、伍強金屬工業股份有限公司、鼎爵工業有限公司、興光熱處理廠股份有限公司、東台精機股份有限公司，以證實其確有支付委外加工費用。然查原告係屬製造業，從原料進料後即須製作原物料明細帳，於原物料領出後，投入人工生產，即會產生人工製造費用，投入生產之過程，即會計學所稱之在製品，則縱前述各廠商負責人證述原告確有支付加工費用，惟原告未設置稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所規定應設置之在製品明細帳、生產日報表，是仍因欠缺該等帳簿，而無從查核勾稽，原告聲請傳訊前述廠商（未載明負責人姓名）及再開言詞辯論，經核並無必要。

㈡被告為查明原告委外加工數量、及加工完成數量，以求其間所致之損耗，乃通知原告提供「原料領出託外廠商之紀錄、受託廠商加工完成送回紀錄、原料委外加工明細內容、各加工層次投入量、產出量」，有被告之八十七年十一月十九月中區國稅法字第八七○○六七三四五號附原處分卷可憑，惟原告均無法提示供核，致無法查核每一加工層次原物料之耗用量，及加工完成後之產銷數量與金額，及其間所致之損耗，是其營業成本實無法查核。

㈢綜上所述，被告以原告之營業成本無法查核，而依同業利潤標準核定，自無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與本件判決不生影響，爰不復審酌，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　沈　水　元

法院書記官　邱 吉 雄