臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第二九四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二九四號

原告

達信貨運有限公司

代表人

甲○○

被告

台中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年十二月五日台八

十九訴字第三四一八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告達信貨運有限公司無進貨事實，取得李文鑫集團所虛設之生運租賃有限公司、畫仙廣告有限公司、博洋汽車有限公司、和融汽車有限公司（以下分別簡稱生運、畫仙、博洋、和融公司）等四家公司行號八十四年七、八月、八十五年五、六月及八十六年一、二月開立之ＺＡ00000000號等八張發票，計價款新台幣二、三七六、五二八元，營業稅額一一八、八二六元，列入八十四年九－十月、八十五年五－六月及八十六年一、二月份銷售額與稅額申報書扣抵，核有逃漏營業稅，經法務部調查局臺北縣調查站查獲。被告乃依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款一一八、八二六元外（該筆稅款中九、三一八元於八十六年九月二十五日繳納，四五、九０五元於八十六年十二月五日繳納，共計已追繳五五、二二三元），並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額五五、二二三元及六三、六０三元分別處五倍、八倍罰鍰計七八四、九００元。原告對罰鍰處分不服，主張其已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補繳，應予免罰等語，申請復查，經被告依財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函釋意旨，認定本案調查基準日為台北縣調查站八十六年十一月十三日製作調查筆錄之日，復就原告於八十六年十一月十三日前補報及補繳之漏稅額七二、九二一元部分，係依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰，另以四五、０九五元部分，係於八十六年十二月五日繳納並於八十六年十二月十九日補申報，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，仍維持原處分。故復查後，改按漏稅額四五、九０五元裁處五倍罰鍰二二九、五００元。原告仍表不服，提起訴願、再訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求判決：再訴願決定、訴願決定及原復查決定均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由略以：

１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查案件，左列之處罰一律免除：（一）本法第四十一條至第四十五條之處罰（二）各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定：又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中有關營業稅異常資料之案件（例如以遺失、作廢、列管為虛設行號開立之發票，作為進銷項憑證）係以經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日」。復為財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明定。

２、次按行政法院八十三年度判字第二四四六號判決意旨「納稅義務人取得虛設行號統一發票，須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰。作為進項憑證之發票，開立者是否申報繳納營業稅，為是否構成逃漏稅之要件，稅捐稽徵機關應負舉證責任。」又依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文「按納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至廿倍罰鍰，並得停止其營業，固為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。惟所謂虛報進項稅額所漏之稅額，應以主管稽徵機關查獲之虛報進項稅額而實際逃漏之稅款認定，同法施行細則第五十二條第二項第一款亦有規定，故稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明有無虛報之事實始得據以核定其漏稅額。」可資參照。

３、查原告不慎取得前述涉嫌虛設行號統一發票申報扣抵進項稅額乙節，既已於主管機關查獲前補繳營業稅並補申報完竣，依前揭相關法令規定，理應免罰結案；然被告機關只憑推測擬議，遽爾駁回，實難令原告甘服；況前述涉嫌虛設行號據側面瞭解迄今未遭檢察官起訴更遑論法院判決。是以，本案原復查決定、訴願決定及再訴願決定，均未查明事實，敬祈鈞院詳予審核，賜依法判決，將再訴願決定、訴願決定及原復查決定均撤銷，用保合法權益，實為德便。

４、原告另以補充理由狀主張：

（１）按稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十、八、十六台財稅第八○一二五三五九八號函所訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定係以經辦人員應於簽收當日簽報并敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提示帳簿、憑證等資料接受調查以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。就本案而言，被告機關經辨人員不但怠忽職守，未依法發函通知原告提示帳簿、憑證等資料接受調查以確認涉嫌違章事實；復於答辯狀指稱「查本案原告無進貨事實取得虛設行號生運租賃有限公司、畫仙廣告有限公司、博洋汽車有限公司、和融汽車有限公司等四家公司行號發票申報扣抵部份，係由台北縣稅捐稽徵處查獲，並於八十六年四月八日以八六北稅政室字第一○○一號函請法務部調查局台北縣調查站偵辦，並經該站自該日起偵辦，又財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函以台北縣調查站查獲具體違章證物之日為調查基準日，從而被告以調查站八十六年十一月十三日就原告虛報進項稅額逐筆明細調查後製作調查筆錄日為調查基準日，已屬對原告有利」云云，顯有違誤。

（２）次查行政法院八十六年度判宇第三三九號判決「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即使開立統一發票者為虛設之公司行號實際上無營業之事實，如其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人尚無逃漏營業稅之情形，不得逕對其補徵營業稅。」及行政法院八十六年度判字第三○四六號判決「營業人作為進項憑證的統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」。觀此，據原告經驗及瞭解，原告取得前述之統一發票博洋汽車、和融汽車、生運租賃及畫仙廣告有限公司均已按期申報並繳納營業稅（否則原告應會於八十四年十二月底、八十五年十二月底及八十六年六月底前接獲稽徵機關異常通報資料查核公文），況原告亦己將進項稅額如數付出，既無逃漏營業稅之事實，自不應適用營業稅法第五十一條第五款規定之處罰。

（３）次按「認定事實，須憑證據，如未能發現相當證據，自不能以推測擬議為論斷基礎」，然被告機關答辯狀指稱「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」云云；惟查高雄市政府訴三字第四○九八二號訴願決定「稽徵機關查獲人頭公司，進而視為虛設行號，並以其開立之發票並無實際交易，而對取得其發票之其他廠商以違章論處，如所開之發票均己報繳營業稅在案，則稽徵機關之立論有欠週延，證據亦嫌薄弱。」；又行政法院八十五年度判字第二六八三號判決「廠商進貨對象依檢察官起訴書認定為虛設行號，嗣後法院則判定非虛設行號，此時稽徵機關若無其他證據，即不得再以廠商向虛設行號取得發票，涉及虛報進項稅額，逃漏營業稅，予以補稅處罰。」就本案而言，係於民國八十六年間，台北縣稅捐稽徵處查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，據原告瞭解前述博洋汽車、和融汽車、生運租賃及畫仙廣告有限公司等迄今不但未遭檢察官起訴，更遑論法院判決；是以被告機關以推測擬議遽爾裁處罰鍰，實屬不當。

（４）又依司法院大法官議決釋字第三三七號解釋文：營業稅法第五十一條第五款規定納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。綜上，無論就營業稅法立法本意，或就行政法院之判決及就司法院大法官會議解釋文觀之，是否漏稅為是否處罰的要件；其與虛報進項稅額的方式，即有無進貨事實無涉，違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予以處罰者，前述行政法院判例中提及「是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適稅捐稽徵法第四十四條處罰。」此係就有此行為即應處罰之行為罰；「惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。」此乃以有漏稅事實為要件之漏稅罰。兩者處罰之目的不同，處罰之要件亦異，不容混淆。此由該判例中「縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。」可得明證。

（５）綜上補陳，本案復查決定、訴額決定及再訴願決定均未查明事實，敬祈鈞院詳予審核，賜依法判決，將再訴願決定、訴願決定及復查決定均撤銷，以維合法權益。

（二）被告主張之理由略以：

１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額︰一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證︰一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」分別為現行營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。又「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」為財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一０八０四五三一號函所規定；「‧‧本案營業人逃漏營業稅案，依貴廳函述，係台北縣稅捐處查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，函請臺北縣調查站偵辦，始由該站查獲欣億精密工業股份有限公司等營業人，取得李文鑫等不法集團虛設行號開立之不實發票申報扣抵營業稅涉嫌違章，而函送臺中縣稅捐稽徵處審理，依上開規定（財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一０八０四五三一號函），應以臺北縣調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日。」亦為財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函所明釋。另「違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」、「說明︰二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列規則處理︰取得虛設行號發票申報扣抵之案件︰１、無進貨事實者︰‧‧‧除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２有進貨事實者：因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」分別為財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函及八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋有案。「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，‧‧該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。

２、卷查原告無進貨事實，取得虛設行號生運、畫仙、博洋、和融等公司所虛開之統一發票八紙，金額計二、四九五、三五四元（含稅），做為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局台北縣調查站查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單、原告委託黃春於調查局所為調查筆錄附原卷可稽，違章事證明確，洵堪認定，被告遂按所漏稅額五五、二二三元及六三、六０三元分別處以五倍及八倍罰鍰計七八四、九００元。原告不服，申請復查後，經被告依財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函釋意旨，以台北縣調查站八十六年十一月十三日製作調查筆錄日為調查基準日，復就原告於上開日期前經查核確實已補報補繳之稅額七二、九二一元，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰，其餘於調查基準日後補報補繳之漏稅額四五、九０五元，仍維持裁處五倍罰鍰二二九、五００元。核與首揭法條及函釋規定相符。

３、原告主張略以：原告不慎取得涉嫌虛設行號統一發票申報扣抵銷項稅額，既於主管機關查獲前補繳營業稅並補申報完竣，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項、財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函、行政法院八十三年度判字第二四四六號判決、司法院大法官會議釋字第三三七號解釋文，理應免罰結案；然被告機關憑推測擬議，遽爾駁回，實難令原告甘服；況前述涉嫌虛設行號據側面瞭解迄今未遭檢察官起訴更遑論法院判決。

４、查首揭稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，須以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員調查前，自動補報並補繳所漏稅款為前提要件，卷查李文鑫集團涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，係由台北縣稅捐稽徵處查獲，並於八十六年四月八日以八六北稅政室字第一００一號函請法務部調查局台北縣調查站偵辦，並經該站自該日起開始偵辦，又財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函以臺北縣調查站查獲具體違章證物之日為調查基準日，從而，被告以調查站八十六年十一月十三日就原告虛報進項稅額逐筆明細調查後製作調查筆錄日為調查基準日，已屬對原告有利。本案核無進貨事實（有卷附原告於八十六年十一月十三日委託黃春在調查局中部機動組製作之調查筆錄為證），其取得之進項憑證即屬首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證，無庸置疑；原告既提出申報扣抵銷項稅額，且至查獲日止已無累積留抵稅額，自有虛報進項稅額逃漏營業稅之事實，被告依營業稅法第五十一條第五款規定裁處罰鍰二二九、五００元，經核並無未洽。另依行政法院五十五年判字第二號判例：「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」，故上開虛設行號是否為檢察官起訴，亦與本案無關。原告主張核不足採。

５、依九十年四月十二日出庭準備程序時，原告所附行政訴訟補充理由狀之理由補充答辯如次：

（１）、調查基準日之爭點：（ａ）原告主張依稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函所訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，．．應以發函通知營業人限期提示帳簿、憑證等資料接受調查以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。（ｂ）經查稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，係指未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，若納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳漏稅款者，免除稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條之處罰及各稅法所定之漏稅罰。本案為台北縣稅捐稽徵處查得李文鑫集團虛設行號後，移由法務部調查局台北縣調查站偵辦查獲，原告無進貨事實虛報進項稅額，原告於查獲後始補繳稅額，已不符合稅捐稽徵法第四十八條之一所定免罰之規定。而原告取得系爭不得扣抵之進項憑證提出申報扣抵銷項稅額，有卷附專案申請調檔統一發票查核清單可證，上開確認原告虛報進項之違章證物，於原告委託黃春接受台北縣調查站人員在法務部調查局中部機動組製作之調查筆錄日八十六年十一月十三日前即已查得，黃春亦承認原告與李文鑫集團所設之公司並無業務往來，根本無交易事實，又依財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一０八０四五三一號函釋：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日．．．」，且被告於復查時再經報奉財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函釋，仍應依財政部賦稅署第八一０八０四五三一號函釋，以臺北縣調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日。準此，本案違章情節不適用「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中一般異常資料案件處理方式，被告依財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函釋，以黃春在台北縣調查站中部機動組製作之調查筆錄日八十六年十一月十三日為調查基準日，並無不當。

（２）、有無逃漏營業稅之爭點：（ａ）原告主張：原告取得博洋汽車、和融汽車、生運租賃及畫仙廣告有限公司之統一發票，該銷貨廠商均已按期申報並繳納營業稅，且原告已將進項稅額如數付出，依行政法院八十六年度判字第三三九號判決：開立發票者，如已依法申報繳納所開立統一發票，取得發票者無逃漏營業稅，不得對其補徵營業稅；．．．納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得依營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰。（ｂ）經查原告委託黃春代為處理稅務事宜，黃春為取得李文鑫集團所支付之介紹客戶佣金，明知無交易事實，卻使用該集團交付之系爭統一發票，作為原告之進項憑證申報扣抵銷項稅額，有統一發票查核清單可證其已提出扣抵，又黃春於法務部調查局中部機動組接受調查製作之調查筆錄，亦可證原告虛報進項稅額之事實無誤。原告既虛報進項稅額，其有無逃漏營業稅，經被告依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，查核結果，原告至查獲日止已無累積留抵稅額，其虛報之進項稅額已申報扣抵銷項稅額，已造成逃漏營業稅；且財政部為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，所作之八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋說明二：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１．無進貨事實者：．．應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」，亦釋示無進貨事實取得進項憑證者，應處漏稅罰。（ｃ）原告所提行政法院八十六年度判字第三三九號判決，係指營業人有進貨事實，取得非實際交易對象發票之違章情節，與本案無進貨事實之違章事實並不相符，無法援引適用。而行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：營業人取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，．．．該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務；故本案虛設行號縱然已報繳營業稅額，並不表示原告即無逃漏營業稅，原告有無逃漏稅，仍應依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋認定之。

６、認定違章事證：

（１）原告主張：前述博洋汽車、和融汽車、生運租賃及畫仙廣告有限公司等迄今不但未遭檢察官起訴，更遑論法院判決，依高雄市政府訴三字第四０九八二號訴願決定及八十五年度判字第二六八號判決，被告以推測擬議遽爾裁處罰鍰，實屬不當。

（２）經查本案無進貨事實，取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額，有卷附專案申請調檔統一發票查核清單及原告委託黃春之調查筆錄附案佐證，原告亦無法舉證其與該虛設行號有交易付款事實之情況下，被告依查得資料認定其無進貨事實取得虛設行號發票，並無不當。況該李文鑫集團至今未經檢察官起訴之原因，據悉係因該集團人員潛逃出國，尚未緝捕到案，無法起訴，並非證據不足。

理由

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額︰一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」；「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證︰一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」；「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」分別為現行營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。

二、又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一本法第四十一條至第四十五條之處罰。二各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，固為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定，然依財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一０八０四五三一號函所規定：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」，認經法務部調查局查獲，並取得具體證據者，應以調查局所屬相關單位查獲該具體違章證物之日為調查基準日，此一函示之見解，與上開稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之意旨，並無抵觸，並合其立法目的，自得予以援用。

三、另按「違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」；「說明︰二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列規則處理︰取得虛設行號發票申報扣抵之案件︰１、無進貨事實者︰‧‧‧除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２有進貨事實者：因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」分別為財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函及八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋有案。

四、查原告無進貨事實，取得虛設行號生運、畫仙、博洋、和融等公司所虛開之統一發票八紙，金額計二、四九五、三五四元（含稅），做為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局台北縣調查站查獲，有專案申請調檔統一發票查核清單及原告所委託之黃春於調查局所為調查筆錄附原卷可稽，而原告亦無法舉證其與上開該虛設之行號有交易付款之事實，是本件原告有前開無進貨事實，取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額之違章情事，事證明確，洵堪認定。是原告所取得之上開進項憑證，自屬營業稅法第十九條第一項第一款所規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證。又本件原告於取得虛設之生運租賃有限公司、畫仙廣告有限公司、博洋汽車有限公司、和融汽車有限公司等四家公司行號上開八張發票，計價款二、三七六、五二八元，營業稅額一一八、八二六元後，列入八十四年九－十月、八十五年五－六月及八十六年一、二月份銷售額與稅額申報書扣抵，被告經查核結果，原告至查獲日止已無累積留抵稅額，其虛報之進項稅額已申報扣抵銷項稅額，依首揭財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函說明，原告自已造成逃漏營業稅。

五、雖原告以財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所定對於稽徵單位內部進行調查作業時，所用以認定基準日之規定，指摘本件被告所為調基準日之認定違法。然查本件之情形，並非由稽徵機關內部所為之調查案件，原告據此所為指摘，自屬援引失當，難認為有據。又原告以本件前開生運、畫仙、博洋、和融等公司已按期申報並繳納營業稅，且原告已將進項稅額如數付出，無逃漏營業稅之事實為辯，然按原告對於生運、畫仙、博洋、和融等公司已按期申報並繳納營業稅之事實，僅係依推測之詞為據，且原告指稱已將稅額如數付出一節，並不能提出具體之證據方法，以供憑查，而難實其說，自均難採認。又原告上開取得之進項憑證係屬不得扣抵銷項稅額之進項憑證，自難認本件原告無逃漏稅之情事，原告此一主張，亦難認為有理由。此外，本件依前揭證據，已足認原告有本件違章之事實，且依改制前行政法院五十五年判字第二號判例：「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」意旨，原告質疑本件生運、畫仙、博洋、和融等公司等上開虛設行號行為，是否為檢察官起訴，自與本件被告處分是否違法無關。且被告依上開事證認原告有本件違章之事實，尚非係憑推測擬議所為認定。又本件被告原處分，已依財政部以台財稅第八六一九一二二八○號函所發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，對原告本件違章之情形予以裁罰，亦難認被告有裁罰違反平等原則之違法情事。

六、綜上所述，本件原告前開之主張經核，均難認為有理由。是原告本件違章，經法務部調查局臺北縣調查站查獲，由被告取具調查筆錄附案佐證，認違章事實明確，乃依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款一一八、八二六元外（該筆稅款中九、三一八元於八十六年九月二十五日繳納，四五、九０五元於八十六年十二月五日繳納，共計五五、二二三元），並按所漏稅額五五、二二三元及六三、六０三元分別處五倍、八倍罰鍰計七八四、九００元。原告不服，申請復查，經財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函釋意旨，認定本案調查基準日為台北縣調查站八十六年十一月十三日製作調查筆錄日，復就原告於八十六年十一月十三日前補報及補繳之漏稅額七二、九二一元部分，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰，另四五、０九五元於八十六年十二月五日繳納並於八十六年十二月十九日補申報，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，仍維持原處分。故復查後，改按漏稅額四五、九０五元裁處五倍罰鍰二

二九、五００元。按諸首開規定及說明，本件原處分（即復查決定）於法並無違誤，原告不服，一再訴願，遞予維持，亦無不合。是本件原告起訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 沈 應 南

法 院 書 記 官 廖 倩 慧