臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第九五四號
關鍵資訊
- 裁判案由土地增值稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期90 年 06 月 27 日
臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第九五四號 原 告 甲○○ 訴訟代理人 戊○○ 代 表 人 乙○○ 訴訟代理人 丁○○ 丙○○ 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十三日台財訴 字第０九０一三五０六七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 甲、事實概要﹕ 緣原告所有坐落彰化縣秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等兩筆土地，於民國五 十六年三月六日辦理土地重劃後，於六十六年十月二日第一次規定地價，原告於八十 二年六月一日移轉所有權，經被告機關核課土地增值稅分別為新台幣（下同）七、九 七七、八七九元及八、二八七、０一二元。嗣原告以平均地權條例第四十二條第三項 （同土地稅法第三十九條第三項）規定﹕「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時， 其土地增值稅減徵百分之四十。」為由，申請退還溢繳之土地增值稅。案經被告機關 八十七年六月三十日八七彰稅財字第三三一二四號函以系爭兩筆土地第一次規定地價 日期為六十六年十月二日，而該筆土地於五十六年三月六日辦理重劃，依土地稅法施 行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條規定即不得減徵土地增值稅，本 案並無溢繳稅款情事，所請未便照辦等情，而否准所請。原告不服，一再訴願，遞遭 決定駁回，遂提起行政訴訟。 乙、兩造之聲明﹕ 一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定、再訴願決定均撤銷。被告應就原告 原所有坐落於彰化縣秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等二筆土地於農地重 劃後第一次移轉，核算應納土地增值稅額，減徵百分之二十。 二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。 丙、兩造之陳述﹕ 一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕ （一）原決定，按修正前之平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細 則第五十六條第二款及財政部七十二、三、二十四台財稅第三一九四八號函釋 ，否准不無理由。惟修正前之平均地權條例第四十二條第三項明定﹕經重劃之 土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十﹔及修正前之土 地稅法第三十九條第三項﹕經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增 值稅減徵百分之二十。再按七十七年十二月十五日內政部台（７７）內地字第 六六一四四一號函頒平均地權條例第四十二條第三項補充規定﹕一、本法條第 三項所稱「重劃」，包括市地重劃及農地重劃˙˙˙。四、經重劃之上地，不 論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉，仍應有本法條第三項之適用。 （二）本件原告原所有之系爭土地，於五十六年三月六日經農地重劃公告確定，第一 次規定地價日期為六十六年十月二日，原告於八十二年六月一日立約出售於他 人，並於同日向被告機關申報土地增值稅，經被告機關依據土地稅法施行細則 第五十六條第二款（修正後為第六十條第二款）之規定，「依本法第三十九條 第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左土地，於中華民國六十六年二月二日 平均地權條例公布施行後移轉者為限：一、˙˙˙二、在中華民國五十三年以 前已依土地法規定辨理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之 地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」核定應納稅額，並未減徵 百分之二十。 （三）按修正前之平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定 ﹕經重劃土地，第一次移轉減徵百分之二十。其並未特別限制，應於第一次辦 理規定地價後再辦理重劃之土地，其第一次移轉，始有適用土地增值稅減徵百 分之二十之規定。無論土地重劃發生於何時，舉凡土地重劃後第一次移轉，於 六十六年二月四日平均地權條例公布生效後，應均有其適用，本件土地於八十 二年間出售，當然有其適用。按七十九年十一月九日司法院大法官會議解釋第 二百六十八號解釋文指出﹕考試法第七條規定﹕「公務人員考試與專門職業及 技術人員考試，其應考資格及應試科目相同者，其及格人員同時取得兩種考試 之及格資格」，考試法施行細則第九條第二項規定：「公務人員考試及格人員 ，同時取得專門職業及技術人員考試及格資格者，其考試總成績，須達到專門 城業及技術人員考試之錄取標準」，增設法律所無之限制，顯與首述法律使及 格人員同時取得兩種資格之規定不符，並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲 法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第 五十六條第二款規定，在中華民國五十三年以後，始舉辦規定地價之地區，其 第一次規定地價以後辦理重劃之土地，於重劃後第一次移轉，始有減徵土地增 值稅適用，無異限縮土地稅法第三十九條第三項之適用，顯增設法律所無之規 定。 （四）本件依據彰化縣安東農地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地，土地對 照清冊知悉，原告所有參加重劃前之土地（其評定地價區，每公頃土地一十七 萬元）﹕合計一一七六○平方公尺，地價一九九九二○元﹔參加重劃後（其評 定地價區，每公頃土地一十七萬元）扣除農水路用地負擔﹕六七○平方公尺及 劃餘地用地負擔六九五平方公尺，扣除同地負擔後，應配得為一○三八九平方 公尺，地價一七六六一三元，因領取差額地價新台幣二四一四元，故減配一四 二平方公尺土地，故農地重劃後分配取得一○二四七平方公尺。故系爭土地， 無論重劃前或重劃後，其每平方公尺，均評定為一十七元換算為每公頃一十七 萬元，顯然重劃後，並未吸收農地重劃前所導致之漲價﹔況原告於農地重劃完 成後，增加負擔農水路用地面積六七六平方公尺，劃餘地負六九五平方公尺， 致減少原有面積一三七一平方公尺，合於平均地權條例第四十二條第三項立法 理由「土地重劃，係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業主參加重 劃，故予以減徵土地增值稅」。 （五）再按三十五年十月二十八日地政署發布，地價調查估計規則之規範有關地價查 估實地地價計算，均未明定第一次規定地價應吸收農地重劃前所導致之漲價， 況本件於五十六年間實行農地重劃，且重劃前後，評定地價區均相同，至六十 六年間始舉辦規定地價，按前揭地價調查估計規則第五條規定，地價調查估計 之程序，調查買賣實例，劃分地區段˙˙˙第八條、第九條各規定，地價調查 應以買賣或收益實例，作為第一次規定之準據。原機關徒言農地重劃在先，第 一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重 劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，故無予以減稅之必要，令人難 以折服。 （六）按法律解釋其典型解釋方法，是以文義解釋而後再繼以論理解釋。文義解釋， 係指依照法文用語之文義及通常使用方式而為解釋，據以確定法律之意義而言 ，蓋法律係社會生活之規範，為全體社會構成分子而設，故須以通常意義而為 解釋。平均地權條例第四十二條三項及土地稅法第三十九條三項，僅明文規定 ﹕「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。 」除此之外，顯無特別明定限制，應於第一次規定地價後之重劃土地，其第一 次移轉，始有適用土地增值稅減徵百分之二十規定。被告機關，僅憑施行細則 （行政命令）之規定，而未能斟酌法律本文之規範，否准原告之請求，似有未 合。 （七）按平均地權條例第三十八條法文，係就原規定地價之定義，重申其義，並未限 制同條例第四十二條第三項之適用。況依土地法第一百四十八條、第一百五十 條、第一百五十二條規定，系爭土地於重劃前，評定地價每公頃十七萬元，重 劃後每公頃地價亦為十七萬元，是否重劃前未定有地價，不無疑問。系爭土地 於六十六年十月二日始辦理原規定地價，無非依據實施平均地權條例第三條第 一項及第八條至第十二條之規定辦理，上開法條，並未將土地重劃因素，列為 第一次規定地價之評定要素，縱平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地 稅法施行細則第五十六條第二款之規定，係屬合憲，則其規範目的旨在重劃所 導致之漲價，應被第一次規定地價所吸收，始無減免之必要，本件系爭土地第 一次規定地價，並未吸收重劃所導致之漲價部分，應不適用其規範等語。 二、被告答辯意旨略以﹕ （一）按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價，或前次移轉時申報之現值 ，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前 項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三 年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價 之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。˙˙˙」、「已規定地價之 土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土 地漲價總額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總額﹕一、規定地價後，未經過移轉之 土地，其原規定地價。˙˙˙」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時， 其土地增值稅減徵百分之四十。」、「依本法第三十九條第三項減徵土地增值 稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布 施行後移轉者為限。一、˙˙˙二、˙˙˙及在中華民五十三年以後始舉辦規 定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」分別為平均地權 條例第三十八條及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年 五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第 四項；同平均地權條例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款 （同平均地權條例施行細則第六十條第二款）所明定。又「經重劃之土地，依 重劃後第一次移轉，申請減徵土地增值稅百分之二十（註：現行法修正為百分 之四十）者，依平均地權條例施行細則第五十七條第一項（註：現行細則第六 十條）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例 施例後移轉者為限。˙˙˙」為財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九 四八號函釋在案。 （二）查原告所有坐落秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等二筆土地，於五十六 年三月六日辦理土地重劃，六十六年十月二日第一次規定地價，八十二年六月 一日為規定地價後第一次移轉，原告主張依平均地權條例第四十二條第三項亦 即土地稅法第三十九條第三項（修正後第四項）規定，予以減徵土地增值稅百 分之四十，並退還溢繳之土地增值稅款，經查該二筆土地重劃在先，第一次規 定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導 致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故上開條例施 行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。本 案尚不符合首揭法條之規定，被告依法否准所請，自無不合。 （三）原告主張內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三０六六五０號函，查 平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項均規定˙˙˙並 未規定在前開法條修正後，重劃之土地方有減徵土地增值稅百分之四十之適用 。因此，無論在前開法條修正公布施行之前或之後辦理重劃之土地，其重劃後 第一次移轉係在前開法條修正公布之後者，應有減徵土地增值稅百分之四十之 適用乙節，原告核有誤解。查前揭內政部函係僅解釋其土地於法條修正公佈前 或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公佈之後者有重劃減 徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核。再論，按 平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百 分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公佈，而於六十六年二月四 日生效，因之符合該條例減徵之適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一 次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十﹔至若六十六年二月三日前土 地重劃之土地，其移轉有否減徵土地增值稅百分之四十之適用？則於前揭土地 稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有 相同規定）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋中規定 甚詳。此於法令中既已明定其適用範圍，即應受其規範。被告否准所請，核無 違誤。 （四）至原告稱按司法院大法官會議解釋第二百六十八號解釋文指出：考試法第七條 規定˙˙˙，增設法律所無之限制，˙˙˙並有違憲法保障人民權利之意旨， 依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細 則第六十條第二款規定˙˙˙無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯 增設法律所無之規定乙節。查土地稅第五十八條規定：「本法施行細則，由行 政院定之。」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規 章，僅對重劃土地減徵土地增值稅適用範疇詳加規定而已，並非限縮母法之適 用，更未違反租稅法律主義。再者，揆諸首揭規定意旨，土地增值稅之計算須 以第一次規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值，與申報土地移轉現值 為要件，據以計算之。而平均地權條例第四十二條及修正前土地稅法第三十九 條第三項（即修正後第四項）所規定之重劃後第一次移轉之土地亦須以重劃時 定有地價以及移轉時定有地價始得據以計算其土地增值稅。又上開法規予以減 徵之目的亦係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久， 而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔 土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一 次規定地價之土地因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重 劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上 漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為首揭土地稅法及平均地權條例相關規 定之立法目的及其意旨。而土地稅法施行細則第五十六條第二款及平均地權條 例施行細則第六十條乃依其母法所為之規定，並無超越母法規定之範疇，合予 敘明。本案係屬第一次規定地價前已辦理重劃案件，其土地因參加重劃所導致 之漲價，已為第一次規定地價所吸收，依上開說明，本案並無平均地權條例第 四十二條及修正前第三十九條第三項（即修正後第四項）減徵土地增值稅規定 適用之餘地。原告對於首揭規定顯有誤解。被告機關否准所請，於法並無不合 等語。 理 由 一、按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價，或前次移轉時申報之現值， 應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所 稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前 已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地， 均以其第一次規定之地價為原規定地價。˙˙˙」、「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總額之 計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列 各項後之餘額，為漲價總額﹕一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地 價。˙˙˙」、「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百 分之四十。」、「依本法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列 土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限。一、 ˙˙˙二、˙˙˙及在中華民五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次 規定地價以後辦理重劃之土地。」分別為平均地權條例第三十八條及土地稅法第 二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地 稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條例第四十二條 第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條 第二款）所明定。又「經重劃之土地，依重劃後第一次移轉，申請減徵土地增值 稅百分之二十（現行法修正為百分之四十）者，依平均地權條例施行細則第五十 七條第一項（現行細則第六十條）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之 土地，且在平均地權條例施例後移轉者為限。˙˙˙」為財政部七十二年三月二 十四日台財稅第三一九四八號函釋在案。此函釋與上開平均地權條例第三十八條 及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正 公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條 例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行 細則第六十條第二款）並無不合，本件自得予以援用。 二、本件原告所有坐落彰化縣秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等兩筆土地，於 五十六年三月六日辦理土地重劃後，於六十六年十月二日第一次規定地價，原告 於八十二年六月一日移轉所有權，經被告機關核課土地增值稅分別為七、九七七 、八七九元及八、二八七、０一二元。嗣原告以平均地權條例第四十二條第三項 （同土地稅法第三十九條第三項）規定﹕「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉 時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為由，申請退還溢繳之土地增值稅。被告 機關以系爭兩筆土地第一次規定地價日期為六十六年十月二日，而該筆土地於五 十六年三月六日辦理重劃，依土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行 細則第六十條規定即不得減徵土地增值稅，本案並無溢繳稅款情事，而否准所請 。 三、查原告所有坐落秀水鄉○○段一九七四、一九七五地號等二筆土地，於五十六年 三月六日辦理土地重劃，六十六年十月二日第一次規定地價，八十二年六月一日 為規定地價後第一次移轉，原告雖主張依平均地權條例第四十二條第三項及土地 稅法第三十九條第三項（修正後第四項）規定，予以減徵土地增值稅百分之四十 ，並退還溢繳之土地增值稅款，惟該二筆土地重劃在先，第一次規定地價在後， 係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為 第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故上開條例施行細則第六十條明 定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。原告主張有平均地權條 例第四十二條第三項（同土地稅法第三十九條第三項）規定之適用，自不可採。 四、原告復主張依內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三０六六五０號函釋 ：舉凡有重劃之事實，即可減徵土地增值稅百分之四十，且平均地權條例第四十 二條第三項及土地稅法第三十九條第三項均規定˙˙˙並未規定在前開法條修正 後，重劃之土地方有減徵土地增值稅百分之四十之適用。因此，無論在前開條修 正公布施行之前或之後辦理重劃之土地，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正 公布之後者，應有減徵土地增值稅百分之四十之適用云云。查前揭內政部號函釋 係解釋其土地於法條修正公佈前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開 法條修正公佈之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相 關法令予以審核。況平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉， 土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公佈，而於 六十六年二月四日生效，因之符合該條例減徵之適用應係指該條例生效後，土地 始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十﹔至若六十六年二 月三日前土地重劃之土地，其移轉有否減徵土地增值稅百分之四十之適用？則於 前揭土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二 款亦有相同規定）規定甚詳。原告此部分主張，亦非可採。五、原告又稱司法院大法官會議解釋第二百六十八條號解釋文指出：考試法第七條規 定˙˙˙，增設法律所無之限制，˙˙˙並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲 法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第六 十條第二款規定˙˙˙無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯增設法律 所無之規定乙節。查土地稅第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。 」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃 土地減徵土地增值稅適用範疇詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租 稅法律主義。再者，揆諸首揭規定意旨，土地增值稅之計算須以第一次規定地價 或前次移轉時核計土地增值稅之現值，與申報土地移轉現值為要件，據以計算之 。而平均地權條例第四十二條及修正前土地稅法第三十九條第三項（即修正後第 四項）所規定之重劃後第一次移轉之土地亦須以重劃時定有地價以及移轉時定有 地價始得據以計算其土地增值稅。又上開法規予以減徵之目的亦係為避免土地所 有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋 等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵 土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地因於規定地價時 已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因 重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此 為首揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。而土地稅法施行 細則第五十六條第二款及平均地權條例施行細則第六十條乃依其母法所為之規定 ，並無超越母法規定之範疇。本件係屬第一次規定地價前已辦理重劃案件，其土 地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，依上開說明，本案並 無平均地權條例第四十二條及修正前第三十九條第三項（即修正後第四項）減徵 土地增值稅規定適用之餘地。 六、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分及一再訴願決定，駁回其請求，核無違 誤，原告起訴意旨，請求撤銷，及請求判決被告應就原告原所有坐落於彰化縣秀 水鄉○○段一九七四、一九七五地號等二筆土地於農地重劃後第一次移轉，核算 應納土地增值稅額，減徵百分之二十。難謂有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九 十八條第三項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十 年 六 月 二十七 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 沈 應 南 法 官 許 武 峰 法 官 黃 淑 玲 右正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於 本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（ 須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。 中 華 民 國 九十 年 六 月 二十七 日 法院書記官 黃 靜 華