九十年度訴字第九八一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 06 月 19 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第九八一號原　　　告　建鴻興業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳貴端會計師丙○○ 被　　　告　財政部台灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月一日台財訴字第○八九○○四八九九九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關核定全年所得額為新台幣（以下同）一三、八四○、○七○元，應補徵稅額三、○八○、三○八元，原告不服，就營業成本、薪資支出、運費、研究費及其他費用等項目，申經復查結果，未獲變更。原告遂就營業成本及營業費用部分，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告仍不服，復就營業費用、營業成本及利息支出部分，循序向行政院提起再訴願，經再訴願決定「原決定及原處分關於營業成本部分均撤銷，由被告機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。」原告仍不服，就營業成本及營業費用項目，於八十九年五月八日向改制前之行政法院提起行政訴訟，至於行政院再訴願決定營業成本撤銷重核部分，經被告機關重核後復查決定，仍維持原核定，經提起訴願，亦遭財政部決定駁回，遂就營業成本及營業費用部分，提起行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。參、兩造之爭點：系爭年度，原告所提帳簿、文據是否完備，而得據以核定其買賣及製造營業成本。如不完備，應依何行業之同業利潤標準核定其買賣及製造之營業成本。一、原告主張之理由：（一）按「營利事業未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及營利事業使用電子計算機處理帳務管理要點之規定，設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理外，並通知限期補正；逾期未辦理者，應依所得稅法第八十三條之規定，核定其所得額。」「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」為營利事業所得稅查核準則第三條及第五十七條所規定。「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」改制前最高行政法院五十六年判字第十八號著有判例。另按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」及「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」「營利事業依現行所得稅法核定所得額後，於行政救濟時補提符合法令帳簿及文據准予申請查帳核定。」分別為營利事業所得稅查核準則第五十八條所明定及財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函與為財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○ 三六七三四○號函釋所明釋。（二）本案營業成本部分：１、原告原列報營業成本一○○、二三六、五○九元。被告機關初查以原告未能補附各項營業成本報表，乃依原告經營項目，按買賣及製造分別適用不同部頒同業利潤標準毛利率核定營業成本，其中買賣部分依毛利率百分之二十核定營業成本二五、二七三、八八五元，惟申報成本為二○、九一○、二一七元，從低依申報數二○、九一○、二一七元核定買賣營業成本。製造部分依毛利率百分之二十九核定製造營業成本為六七、九六一、八八七元，總計核定營業成本為八八、八七二、一○四元。原告不服，於行政救濟程序中提送各項成本資料，原告於八十七年三月提示重行整理帳證及成本報表、有關型錄、製造通知書及書面補充說明等文據供核。查核人員未能實際瞭解公司情況，在實務上公司可能基於管理上需要，而予以分類，稅務機關查核人員對產品及原物料分類，要求常莫衷一是，有些要求相近者歸於一類，有些要求細分，使公司無所適從，成為達成課稅績效，常以此作為按同業利潤逕行決定之理由。原告復於訴願階段應查核要求將成本帳證又重新分類整理及記錄應可清楚據以查核，於訴願及再訴願中懇請依首揭最高行政法院判例及財政部函釋撤銷原處分，行政院再訴願決定，撤銷原處分，准予重新查核，惟復查決定及訴願決定，未依撤銷意旨乃執前意以價格差距大者不應歸於同類或以產品單位為「包」銷售，開立發票以「公斤」無法查核勾稽為理由予以逕決及駁回，茲就被告主張理由駁斥如下：（１）買賣部分：訴願決定理由（一）：「銷貨收入三一、五九二、三五六元。查原告本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等為大宗，經核其進貨單價由二二．八六元至六○．一三元，銷貨單價由六五元至一一○元差異大，顯其成本紀錄未依商品規格詳為分類致其商品進銷存無法查核勾稽，依同業利潤標準（行業代號五二二九─九九，毛利率百分之二十）核定營業成本二五、二七三、八八五元，惟其申報成本為二○、九一○、二一七元，復查後從低依申報數，核定買賣部分營業成本。」經查卷附商品進銷存表，主要銷售為玻璃磚，產品代號三─○○三，其進貨單價四六．四二元，數量五○四、一六八個，成本二三、四○二、八六四元，銷售量三七五、一一九個，銷貨單價六六．○三元，銷貨收入二四、七七○ 、四四九元，銷貨成本一七、三六一、○○四元。代號三─○二六，規格一○ ×一○磁磚進貨單價二○二．六七元，銷售單價二○二．二二元，銷貨收入一、六三八、○○○元；代號三─○二七，規格二六×三二磁磚進貨單價二五一．九二元，銷售單價三一七．六一元，銷貨收入一，一二九，五八○元，代號三─○四七，規格磁磚五十×五進貨單價三五五．九三元，銷售單價四九二．八七元，銷貨收入八四五、○二六元，及其他進銷商品，應可清楚查核認列，進貨價格及銷售價格是由市場決定，公司存貨計價採年加權平均法，且依售價、成本及產品類別作適當分類，並非訴願決定所稱無法勾稽，原查不予瞭解，率然依同業利潤（行業代號五二二九─九九毛利率百分之二十）核定營業成本二五、二七三、八八五元，再稱其申報成本為二○、九一○、二一七元，復查後從低依申報數核定買賣部分營業成本。經查原告主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗，依八十三年度財政部頒訂之同業利潤標準應歸類五二二四─一二磁磚或五二二三─一一磚，其毛利率均為百分之十九而非百分之二十，其核定歸類顯然有誤，若欲依同業毛利率逕行決定，此部分營業收入三一、五九二、三五六元乘百分之十九應認定營業成本二五、五八九、八○八元，營業毛利六、○○二、五四八元，實不應一再稱公司營業成本無法查核，引用同業利潤率予以逕行決定，又以公司帳列成本帳列較低，再依較低帳列數認列，此一邏輯推理顯然矛盾，若無法查核依同業利潤率逕行核定營業成本及營業毛利，即應認定營業成本為二五、五八九、八○八元，而非從低認列，顯然有讓人覺得政府為稅收目的佔百姓便宜，違反依法課稅原則。（２）製造部分： ①原告本期產製產品主要為填縫劑、粘著劑、添加劑及防水劑等產品產銷業務，填縫劑使用原料為水泥、氧化鐵、甲基纖維素、石粉、矽砂、碎石、Ａ級黑、工業綠、環氧樹脂、碳酸鈣等；粘著劑使用原料為水泥、環氧樹脂、甲基纖維素、PVA 、碳酸鈣、矽砂、石粉、氧化鐵等；填加劑使用原料為壓克力乳膠、環氧樹脂；防水劑使用原料為壓克力乳膠、EVA接著劑、EVA拉著劑、橡膠粉、助劑、石腊等。原查核未實際瞭解，率然以上開產品單價差距大，部分差異達十倍，產品規格及材料未按規格正確分類，致其製成品產銷存紀錄混淆無法查核等理由，依水泥製品（行業代號二六三三─一一）毛利率百分之二十九核定營業成本，實難令人誠服。查帳為求速度，不瞭解實情，以似是而非理由，動不動就按同業利潤率予以逕行決定，且為稅收目的選擇行業代號毛利率最高者予以逕決，實難令人苟同，將引發民怨。訴願決定理由所稱無法查核原因：「訴願人本期係產製各項水泥製品、磁磚填縫製、粘著劑、添加劑等產品產銷業務，主要使用原料為水泥、矽砂、PVA樹脂、氧化鐵色料、特殊添加劑，惟其使用原料如白水泥、壓克力乳膠、環氧樹脂、碳酸鈣及製成品乳膠添加劑，自平水泥底劑、清潔劑、防水膜、色粉、批土、粘著劑等產品單價差異大，部分相差達十倍，顯其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類：按產品規格有別，則產品所需材料成份規格亦各不同用量自異，致其製成品產銷存紀錄混淆無法查核。」乙節，按產品價格係由市場決定，因產品別當然有差異，原告已就製成品依產品別，規格別予以分類，直接原料耗用明細表亦依產品別清晰列明原料耗用情形，此分別有製成品產銷存表、直接原料明細表、原物料進耗存表、單位成本分析表、製成品產銷存表可知，公司已依產品別予以清楚分類，絕非訴願決定所稱產品單價差異，大部份相差達十倍，顯其原料及製成品帳載記錄，並未按規格正確分類，按產品規格有別，則產品所需材料成份規格亦各不同用量自異，致其製成品產銷存紀錄混淆無法查核。另訴願理由所稱「次查訴願人直接原料明細表本期製成品計二十九項，除其中二項外，餘二十七項核其產品重量均大於原料耗用量，即產出量大於投入量，顯不合理，足證其成本表報不確實，原料耗用無法查核分析。」乙節，經查，公司直接原料明細表並非二十九項且防水劑依重量分類桶裝生產過程除投入直接原料明細表所列示之各項原料外，尚需加水調製，產出量當然會大於投入量，足證原查不用心瞭解公司產品產製過程，為求徵稅實績及查核交件速度率然依同業利潤逕決，令人難以誠服。被告答辯再稱：「原告主張行政院再訴願決定『原決定及原處分關於營業成本部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分』，被告機關並未通知原告重新調帳查核，一再以書面無法勾稽查核為理由維持原處分乙節，經查行政院再訴願決定書內容，僅就買賣部分之原決定及原處分撤銷，而製造部分其單價差異大，部分相差達十倍，顯其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類，致其產銷存紀錄混淆無法查核。又原告本期製造產品以填縫劑、粘著劑為大宗，主要包裝材料為紙袋（含防水袋），其產品單位應為『包』，惟原告開立發票均以『公斤』為單位，未按實際生產產品包裝單位開立發票，均以『公斤』為單位開立發票，致其產銷存無法查核勾稽。」乙節。經查，營利事業依現行所得稅法核定所得額後於行政救濟時補提符合法令帳簿及文據准予申請查帳核定。」為財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四 ○號函釋，本案行政院八十九年三月二十日台八十九訴字第○七一一三號再訴願決定『原決定及原處分關於營業成本部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。』則營業成本自應包括買賣部分及製造部分，因成本如何分類不同查帳人員有不同認定標準，原告亦於訴願階段又將帳證重新檢討整理，將公司原物料及產品詳予分類，編製成本表單，依上開函釋，被告機關應可重新調帳查核。被告所稱原告產品以包裝紙袋包裝，產品單位為包，開立發票以『公斤』為單位，無法查核勾稽，其實單位不同，只要加以換算為同一單位即可，況此一換算乃管理上及稅務上需要，因製成品依產品別、規格別及重量別有不同包裝，為便於核算，銷售發票開立以公斤為單位乃屬正確，被告不應未查即否定，稱其單位不同即無法查核勾稽。故被告未通知原告重新調帳查核，亦未採認原告重新編製之成本表單，一再以無法查核勾稽為由而維持原處分，難令原告誠服。 ②依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無原告生產之填縫劑及粘著劑，被告機關以原告生產之產品需使用之原料有水泥、砂，即選擇行業代號二六三三 ─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定營業成本。被告核定顯有錯誤。蓋：原告公司產品填縫劑、粘著劑、添加劑、防水劑與被告機關認定之水泥製品顯然不同，按財政部台北市、高雄市、台灣省北區、中區及南區國稅局合編之查核技術手冊第一五八頁，水泥製品包括鋼筋、混凝土管、石棉水泥瓦、預力混凝土電桿及基椿，其耗用原料為水泥、砂、碎石、石棉、鋼線及水等，依中華民國稅務行業標準分類二六三三─一一水泥製品，係包括水泥磚、瓦、柱、板、管等製造，且成品為固體，與原告產製之填縫劑及粘著劑顯然不同。又依國稅局查核技術手冊預拌混凝土之生產流程，預拌混凝土之主要原料亦為水泥、砂，被告機關若以投入之原料為水泥、砂來選擇適當之行業，應可選擇行業代號二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九，但被告機關為達稅收目的卻選擇了毛利率較高之行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定營業成本，顯有未當。被告機關查核時以原告成本無法勾稽為由，引用財政部所頒訂八十三年營利事業各業同業利潤標準逕行決定時，引用行業別顯然有誤。按水泥及水泥製品製造業分五項，二六三二─一一預拌混凝土，毛利率百分之十九，營業淨利率百分之九，二六三三─一一水泥製品，毛利率百分之二十九，營業淨利率百分之十二，依國稅局查核技術手冊原告公司產品絕非水泥製品中之鋼筋混凝土管、石棉水泥瓦、預力混凝土電桿及基椿，應較接近預拌混凝土不同之處是混凝土，需加水調製，惟原告公司產品耗用原料與預拌混凝土耗用原料又有不同，除水泥、砂、碎石相同外，另有其他化工原料如拉著劑、EVA接著劑、壓克力乳膠、環氧樹脂、氧化鐵、橡膠粉等，其投入原料成本更高，被告機關有為達稅收目的以生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，而依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料選擇毛利率較高之水泥製品百分之二十九顯有未當，應依性質較接近之混凝土（二六三二─一一）或其他建築用粘土製品毛利率（二六九一─九九）核定營業成本較合理。又原告公司產製填縫劑及粘著劑之生產流程，係將水泥、砂、石粉、加其他助劑（如黑煙、甲基纖維素等）調合後即稱重、包裝。依財政部各國稅局合編查核技術手冊─水泥製品之製造程序，主要可分為三大階段，即：混凝土或石棉水泥漿之調合、硬化成形、養護，各項製品包括鋼筋混凝土管、石棉水泥瓦、預拌混凝土電桿及基椿。而預拌混凝土之生產流程，係將水泥、砂、碎石、水自動計量、自動混合後拌和運送。故依生產流程原告填縫劑及粘著劑之生產流程應較接近預拌混凝土，不同之處是預拌混凝土需加水調製，而原告之產品須投入成本更高之其他助劑。故被告機關捨生產流程較接近公司產品之二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九，而選擇較高毛利率之二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九，顯有未當。 ③綜上，若依混凝土毛利率百分之十九（成本率百分之八十一）逕行決定其營業成本為七五、八九七、二六四元，或依中華民國稅務行業標準分類二六九一─ 九九其他建築用粘土製品（用途接近膠泥嵌板、膠泥嵌飾）八十三年同業利潤標準未對二六九一─九九特別區分同業利潤標準，因其細類係屬二六九一建築用粘土製品製造業，故適用八十三年同業利潤標準二六九一─一一之標準，其毛利率為百分之二十（成本率百分之八十）逕行決定其營業成本為七四、九六 ○、二六○元。原告產品亦絕非被告所稱二六九九─九九─其他非金屬礦物製品，「依中華民國稅務行業標準分類」其他非金屬礦物製品係包括土瀝青瓦土瀝青石板、石墨管、石墨磚等，與原告產製之產品完全不同。原告所主張係屬細類二六九一建築用粘土製造業，而非二六九九未分類其他非金屬礦物製品製造業，應很明確。（３）營業成本之核算公司申報數為一○○、二三六、五○九元，被告機關若認定帳證無法查核，擬依同業利潤率逕決亦應實際瞭解選擇正確行業代號，本案買賣部份，營業收入三一、五九二、三五六元應依磁磚或磚行業別（五二二四─一二）毛利率百分之十九（成本率百分之八十一）逕行決定核算營業成本為二五、五八九、八○八元，製造部分營業收入九三、七○○、三二六元，依較接近之混凝土毛利率百分之十九（成本率百分之八十一）逕行決定核算營業成本為七五、八九七、二六四元，兩者合計一○一、四八七、○七二元。與公司申報營業成本一○○、二三六、五○九元較為接近。原查核買賣部份及製造部份均為達稅收目的，不實地瞭解公司產品內涵，尋找毛利較高之行業代號五二二九 ─九九毛利率百分之二十及二六三三─一一毛利率百分之二十九核定公司營業成本八八、八七二、一○四元，與公司帳列實際耗料成本差距更大，顯然欠當。買賣部份成本查核較無爭議，若不依同業成本率認定成本二五、五八九、八 ○八元以申報數二○、九一○、二一七元，加製造部份依二六三二─一一成本率百分之八十一核定成本七五、八九七、二六四元認列，兩者合計數為九六、八○七、四八一元亦較合理。被告機關對原告公司成本之查核，先以「似是而非」之理由稱帳證混淆無法查核，再為稅收目的尋找毛利率較高之行業代號，不實際瞭解公司產品內容「削足適履」顯然欠當，將引發民怨，且侵害百姓權益。（三）營業費用部分：原告公司申報營業費用二四、七○三、二七三元，被告機關核定稅額通知書未區分營業成本及營業費用核定數若干，僅核定營業淨利一四、一四七、九七○ 元，原告提復查申請復查決定書對薪資費用、運費、研究費用、其他費用等，追認三、七一八、三二七元，加上原查實際查核數一八、三一○、七一八元，合計核定數二二、○二九、○四五元，小於原核定認營業費用二二、二七二、六○八元，（營業收入一二五、二九二、六八二元減原核定營業成本八八、八七二、一○四元，減原核定營業淨利一四、一四七、九七○元），採原核定認定營業費用二二、二七二、六○八元，此部分既然原核定，復查後認定營業費用應為二二、二七二、六○八元，應無爭議，應予以認定。（四）至被告主張「查原告於八十四年五月十五日辦理營利事業所得稅結算申報後，復於同年六月二十六日、八月八日及十月二十四日向被告機關申請更正相關表報，及原告不服被告機關按行政院再訴願撤銷意旨重核結果提起訴願及本訴訟所提出之相關成本表報與原核定時所提示之資料均不符，又其製成品產銷存明細表與營業成本明細表之產銷成本亦不相符，故原告本期之成本表報一再更改，且前後不一致，顯見其帳載紊亂，無法編製正確之成本表報供被告機關查核勾稽，又關於稅務之撤銷訴訟，由於稅捐係根據課稅處分發布已經終結且已實現之事實關係而發生，故其判決基準時點，以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷該課稅處分合法性之基準，因此在訴願或行政訴訟中其狀態變更，即不必予以斟酌，故原告本期成本帳載資料混淆不清，無法適用營利事業所得稅查核準則第五十八條規定查核順序查核原物料耗用情形，致營業成本無法查核認定，被告機關依同業利潤標準核定其製造部分之營業成本，並無違誤，原告主張營業成本採查帳核定，委無足採。」乙節。按「本法（所得稅法）第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第八十一條所規定。次按「營利事業經依同業利潤標準核定成本，如經提示資料認定部分成本者，即不宜全部逕行核定」，行政法院八十四年度判字第一二六五號判決參照。第按，「營利事業依現行所得稅法核定所得額後於行政救濟時補提符合法令帳簿及文據准予申請查核認定」財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋在案。被告稱原告成本表報一再修改，且前後不一致，但被告原卷第十七頁營業成本表係原告於八十四年十月二十四日申請更正所提出，而原卷第七十六頁至八十九頁相關成本報表包括製成品產銷結存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表、原物料進耗存表、商品進銷存表，係原告於復查階段所重新編製，另原卷第一九二頁至二○九頁及九十年四月二十九日行政訴訟起訴狀附件五相關成本表報，係原告將產品再予以細分而重新編製之成本表單，因分類不同，加權平均單價不同等因素，致使八十四年十月二十四日更正申報及復查，訴願階段所重新編製之成本表單金額不同，但並非完全不可查核。依上開解釋函令，原告雖於訴願階段又修改相關成本表單，但應准予申請查核認定，又依提示資料可認定部分成本者，不應將成本全部逕行核定。（五）依原申報成本表單計算：原核定課稅所得為一三、八四○、○七○元，純益率百分之一○．八四；製造部分依原告主張行業代號二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九核定營業成本，則課稅所得為六、一四八、二五六元，純益率百分之四．八一，課稅所得較原核定減少七、六九一、八一四元。依更新後成本表單計算：重新調帳查核，課稅所得為二、七五○、四○○元，純益率百分之二．二；製造部分依原告主張行業代號二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九核定營業成本，則課稅所得為三、九七○、七○五元，純益率百分之三．一，課稅所得分別較原核定減少一一、○八九、六七○元及九、八六九、三六五元。再依損益計算表所列：原告本期買賣部分原申報營業收入二九、五七一、七一五元，營業成本二○、九一○、二一七元；製造部分原申報營業收入九五、七二○、九六七元，營業成本七九、三二六、二九二元，買賣部分因帳列成本二○、九一○、二一七元低於被告原核定五二二九─九九其他建築材料毛利率百分之二十核定之營業成本二三、六五七、三七二元或原告主張之五二二三─一一磚、五二二四─一二磁磚毛利率百分之十九核定之營業成本二三、九五三、○八九元，故買賣成本從低依帳列數核定；製造部分若依二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九核定營業成本，製造成本核定七七、五三三、九八三元，營業費用依復查決定可認定之費用二二、○二九、○四五元核定，則課稅所得額為四、五一一、五三七元，較原核定課稅所得減少九、三二八、五三三元。本案被告機關行使裁量權，在不逾越法定之裁量範圍內，應選擇對原告較有利之核定。（六）綜上所述，原告製造部分主要產製之粘著劑、填縫劑、自平水泥底劑及無收縮水泥所適用之行業代號為二六三二─一一預拌混凝土，此部分應以該行業代號二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九核定營業成本，因請判決如訴之聲明。二、被告主張之理由：甲、營業成本：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前之行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則﹙以下簡稱查核準則﹚第六條第一項所規定。次按「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」為財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函所明釋。（二）本案被告機關初查以原告未能補附各項營業成本表報，遂依其經營項目，按製造及買賣分別適用財政部所頒訂之營利事業同業利潤標準﹙以下簡稱同業利潤標準﹚毛利率核定買賣部分營業成本為二○、九一○、二一七元及製造部分營業成本為六七、九六一、八八七元，計核定營業成本為八八、八七二、一○四元，原告不服，主張已補送各項成本資料，請准重行查核云云，復查時經就原告提示重行整理帳證及成本報表、有關型錄、製造通知書及書面補充說明等文據查核結果，仍有下列情形致營業成本無法查帳核定，茲分別就買賣及製造部分論敘如下：１、買賣部分：銷貨收入三一、五九二、三五六元。查原告本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗，經核其進貨單價由二二．八六元─六○．一三元，銷貨單價由六五元─一一○元差異大，顯其成本紀錄未依商品規格詳為分類致其商品進銷存無法查核勾稽，依同業利潤標準﹙行業代號五二二九─九九，其他建築材料毛利率百分之二十﹚核定營業成本二五、二七三、八八五元，惟其申報成本為二○、九一○、二一七元，復查後從低依申報數，核定買賣部分營業成本。２、製造部分：銷貨收入九三、七○○、三二六元，依首揭查核準則規定，製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之。經查原告本期成本紀錄，平時對進料、領料等未設進料、領料單等，且其會計制度、內部控制等未符合首揭查核準則規定按帳證紀錄予以核實認定，且無該業通常水準及機器設備，製造程序、原料品質等相當同業及上期核定情形可資比較，經依其提示成本帳證、表報等證明成本紀錄文據查核結果因原告成本紀錄混淆，製成品產銷存無法查核勾稽，原物料耗用無法查核分析，致製造部分營業成本無法查帳核定，乃按同業利潤標準﹙按行業代號二六三三─一一毛利率百分之二十九﹚核定營業成本為六六、五二七、二三一元。並將無法查帳核定原因敘明如下：（１）原告本期係產製各項水泥製品、磁磚填縫劑、粘著劑、添加劑等產品產銷業務，主要使用原料為水泥、矽砂、 PVA樹脂、氧化鐵色料、特殊添加劑，惟其使用原料如白水泥、壓克力乳膠、環氧樹脂、碳酸鈣及製成品乳膠添加劑、自平水底劑、清潔劑、防水膜、色粉、批土、粘著劑等產品單價差異大，部分相差達十倍，顯其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類。按產品規格有別，則產品所需材料成份規格亦各不同用量自異，致其製成品產銷存紀錄混淆無法查核。（２）次查原告直接原料明細表本期製成品計二十九項，除其中二項外餘二十七項核其產品重量均大於原料耗用量，即產出量大於投入量，顯不合理，足證其成本表報不確實，原料耗用無法查核分析。（３）再查原告本期產品以填縫劑、粘著劑等為大宗，依其提示型錄機械設備、製造通知書等核其主要包裝材料為紙袋﹙含防水袋﹚，且查原告本期列支包裝紙袋金額高達數百萬元，其產品單位應為「包」，惟原告開立發票均以「公斤」為單位，未按實際生產產品包裝單位開立發票，均以「公斤」為單位開立發票，致其產銷存無法查核勾稽。（４）另原告八十七年三月廿四日補充說明主張營業費用轉列製造費用金額七、九五四、七一四元，查該項金額係原告八十四年五月十五日結算申報及八十四年十月廿四日申請更正申報資料，申報書帳載結算金額與自行依法調整後申報金額之差額，即原告申報時自行調整剔除營業費用六、九五四、七一四元及利息支出一、○○○、○○○元，此外原告申報時及更正申報時其申報營業成本均為一○○、二三六、五○九元並無自行調整剔除及變動情形；原告復查時卻將其原申報自行調整剔除營業費用及利息支出以重分類方式轉列製造費用以增列營業成本七、九五四、七一四元顯不合理，亦足證原告成本紀錄不健全。３、綜上核計本期營業成本為八七、四三七、四四八元，小於原核定營業成本八八、八七二、一○四元基於復查決定不得更不利於申請人﹙原告﹚之原則，復查後營業成本予以維持原核定為八八、八七二、一○四元。揆諸首揭規定，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告乃循序提起訴願訴稱略以：其經營項目可分為買賣部分及製造部分，說明如后：（１）買賣部分：本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗，在實務上原告可能基於管理上需要而予以分類，稽徵機關查核人員有些要求相近者歸於一類，有些要求細分，末衷一是，現已將成本重新分類整理，應可供查核。（２）製造部分：原告本期係產製各項磁磚填縫劑、粘著劑、添加劑、清潔劑、防水劑、粉光漆等，主要使用原料為水泥、矽砂、環氧樹脂、氧化銑、特殊添加劑等，其產品分類可歸類為三大類，復查決定以原告成本紀錄不健全，仍按同業利潤標準﹙按行業標準代號二六三三─ 一一水泥製品，毛利率百分之二十九﹚核定營業成本，經查行業標準代號﹙二六三三─一一﹚水泥製品，依財政部編印之中華民國稅務行業標準分類之說明係包括水泥磚、瓦、柱、板、管、磚等，與原告所產製之磁磚填縫劑、粘著劑、添加劑、清潔劑、防水劑、粉光漆等係完全不相同之產品，生產流程亦完全不相同，依前述生產流程之說明應較類似混凝土﹙行業標準代號二六三二─一一，毛利率百分之十九﹚或塗料﹙行業標準代號二二一○─一二、毛利率百分之廿一﹚。原告產製出售之成品，均有依其品名、規格開立發票並分類記錄於銷貨簿，各項產品之銷貨收入亦可查核勾稽，復查決定以行業標準代號﹙二六三三─一一水泥製品毛利率百分之廿九﹚，予以逕決產銷成本，認事用法顯有違誤。（３）另原告已將成本帳證重新分類整理及記錄，應可供查核，懇請財政部能撤銷原核定及復查決定，准予重新查核云云，資為爭議。經財政部訴願決定按買賣及製造部分論述如下：（１）買賣部分：經查原告商品未依正確規格詳為分類致單價差異大歸類混淆，原應依同業利潤標準核定營業成本二五、二七三、八八五元，惟其申報成本二○、九一○、二一七元，復查後乃從低依其申報數認定，並無不合，原告主張顯屬誤解。（２）製造部分：原告主張其產製產品依生產流程應較類似混凝土﹙行業標準代號二六三二─一一毛利率百分之十九﹚或塗料﹙行業標準代號二二一○─一二毛利率百分之廿一﹚乙節，經查原核定以原告本期產製各項產品其主要使用原料為水泥、白水泥、矽砂、環氧樹脂、氧化鐵、批土及特殊添加劑等材料，以水泥為最大宗，因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，初查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料情形核定行業代號為二六三三─一一水泥製品；本案因原告成本紀錄混淆、製成品產銷存無法查核勾稽已如前述，無法適用首揭查核準則第五十八條規定查核順序查核原物料耗用情形，致製造部分營業成本無法查帳核定，復查後仍按同業利潤標準﹙行業代號二六三三─ 一一毛利率百分之廿九﹚核定營業成本並無不合，原告所訴核無足採。又縱如原告主張依生產流程核定行業別則依上項「稅務行業標準分類」該行業應屬標準代號二六九九─九九其他非金屬礦物製品較為適當，核其同業利潤標準毛利率為百分之三十二，將更不利於原告，所訴核不足採，遂駁回其訴願。原告不服，仍以其訴願相同主張，循序提起再訴願，經行政院再訴願決定以原告本期產製之主要產品為填縫劑、粘著劑、依原告生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，初查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料情形核定行業代號為二六三三─一一水泥製品，業經被告機關代表出席行政院訴願審議委員會第一三二八次會議說明在卷，固非無見；惟買賣部分，原告訴稱其本期商品進貨、銷貨已重新依商品規格分類云云，並提出商品進銷存明細表，可否據以查核勾稽，有由被告機關究明之必要，爰將本部分原決定及原處分均撤銷，由被告機關查實後另為適法之處分。４、本案經依行政院再訴願撤銷意旨重行查核結果，分別就買賣及製造部分敘明如下：買賣部分：查原告本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗：經核其商品進銷存明細表列報銷貨收入三一、五九二、三五六元，申報成本二○、九九一、一四三元，查其商品規格分類為三十四項，核其進銷存數量及期末存貨估價經核尚無不合，重核後買賣部分依重分類進銷存明細表之申報成本核定營業成本為二○、九九一、一四三元，較原核定依營業成本明細表之申報成本二 ○、九一○、二一七元，計增列八○、九二六元。製造部分：查原告本期產製之主要產品為填縫劑、粘著劑、添加劑等產品產銷業務銷貨收入九三、七○○ 、三二六元，申報成本八一、六六九、四○一元，原復查時依原告提示成本帳證、表報等證明文據查核結果，因原告成本紀錄混淆，製成品產銷存無法查核勾稽，原物料耗用無法查核，致製造部分營業成本無法查帳核定已如前述，遂依同業利潤標準行業代號﹙二六三三─一一﹚毛利率百分之二十九，核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元，原告於訴願、再訴願時改口主張其產製產品並不相同、生產流程亦不同，應依較類似混凝土或塗料之行業代號核定云云；惟查原告本期產製之主要產品填縫劑、粘著劑，依申請人直接原料明細表耗用原料，其生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱、初查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元並無不合，財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持相同論見，本部分重核後原核定應予維持。綜上，查本案原復查時原告曾就買賣及製造部分之營業收入及營業成本重分類﹙原申報買賣部分營業收入二九、五七一、七一五營業成本二○、九一○、二一七元調整為三一、五九二、三五六及二○、九九一、一四三元；原申報製造部分營業收入九五、七二○、九六七營業成本七九、三二六、二九三元調整為九三、七○○、三二六及七九、二四五、三六七元﹚，至原復查查核後分別適用各該業同業利潤標準毛利率核計營業成本為八七、四三七、四四八元及再訴願撤銷重核復查後增列營業成本八○、九二六元，變更核計為八七、五一八、三七四元，均仍小於被告機關初查按重分類前核定營業成本八八、八七二、一○四元，基於復查決定不得更不利於申請人（原告）之原則，重核復查後營業成本應維持原核定為八八、八七二、一○四元，是原核定全年所得額為一三、八四○、○七○元，應予維持。原告對重核核定仍有不服，訴經財政部訴願決定，仍持與被告機關相同之論見。（三）訴訟意旨略謂：１、原告訴稱有關買賣部分其主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材，若依財政部頒訂之同業利潤標準應歸類行業代號五二二四─一二磁磚，其毛利率均為百分之十九而非百分之二十，其核定歸屬顯然有誤，且原核定引用同業利潤標準毛利率予以核定成本，又以原告帳列成本較低，再依較低帳列數認定，此一邏輯推理顯然矛盾，若無法查核依同業利潤標準毛利率核定營業成本，即應認定買賣部分營業成本為二五、五八九、八○八元，而非從低依帳列數﹙申報數﹚核定為二○、九一○、二一七元（已重分類調整為二○、九九一、一四三元），原告並於九十年十月二十六日出庭時，又主張其本期買賣部分主要銷售商品為磁磚，其行業代號為五四二○─一八，同業利潤標準毛利率為百分之十九，被告機關原查時基於稅收之目的，選擇毛利率較高之行業代號五二二九─九九，毛利率為百分之二十核定其營業成本云云。２、有關製造部分原告訴稱其提示重行整理帳證及成本表報等相關資料文據，因查核人員未能實際瞭解公司情況，以價格差異大歸以同類或以產品單位為「包」銷售，開立發票以「公斤」無法查核勾稽依同業利潤標準﹙行業代號二六三三 ─一一水泥製品﹚毛利率百分之二十九核定營業成本，其實單位不同，祇要加以換算即可，絕非不能勾稽查核，請准予重行調帳對營業成本採查帳核定；若認定帳證無法查核時依同業利潤標準毛利率核定營業成本時，亦應實際瞭解選擇與原告本期產製產品為填縫劑、粘著劑、添加劑及防水劑等產品性質較接近 ﹙行業代號二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九﹚或依中華民國稅務行業標準分類二六九一─九九其他建築用粘土製品﹙用途接近膠泥嵌板、膠泥嵌飾﹚因其細類係屬二六九一建築用粘土製品製造業，應適用同業利潤標準行業代號二六九一─一一毛利率百分之二十，不應為達稅收目的尋找毛利率較高之行業代號，顯然欠當，有損原告之權益。３、原告於九十年七月十六日行政訴訟補充理由狀主張「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」為行政程序法第九條所明定，被告機關行使裁量權，在不逾越法定之裁量範圍內，應選擇對原告較有利之核定，請以行業代號二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九核定營業成本或重新調帳查核．．．云云。４、原告九十一年二月十九日行政訴訟補充理由狀，訴稱其將產品再予以細分而重新編製成本表單，因分類不同，加權平均單價不同等因素，致使重新編製之成本表單不同，非完全不可查核，依所得稅法施行細則第八十一條、改制前行政法院八十四年度判字第一二六五號判決及財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋，應准予查帳認定．．．云云。（四）查有關買賣部分之營業成本，被告機關初查及復查以原告商品規格未詳為分類，致其商品進銷存無法勾稽查核，依同業利潤標準﹙行業代號五二二九─九九其他建築材料毛利率百分之二十﹚核計營業成本，經與申報數比較，查核後從低依申報數，核定買賣部分營業成本，已如前述；原告於九十年十月二十六日出庭時，主張其本期買賣部分主要銷售商品為磁磚，其行業代號為五四二○─ 一八（磁磚零售業），與其行政訴訟起訴狀所主張並不相同，其究係零售業或批發業？原告亦混淆不清，惟不論為零售或批發，均不影響本期買賣部分成本之核定，因原告本期買賣部分總銷售金額為三○、四五七、一九○元，其中銷售磁磚金額為三、六一二、六○六元，佔買賣部分總銷售金額約百分之十二，尚且銷售進口玻璃磚、白水泥、碎石、彩色砂、硬化劑、止滑粉．．．等其他建築材料，金額為二六、八四四、五八四元，佔買賣部分總銷售金額約百分之八十八，被告機關原核定依其他建築材料之行業代號五二二九─九九，毛利率為百分之二十核定買賣部分營業成本為二五、二七三、八八五元，惟其申報買賣部分營業成本為二○、九九一、一四三元，原告買賣部分營業成本帳載實際支出金額既為二○、九九一、一四三元，被告機關依其實際支出金額認定，並未剔除買賣部分任何成本，並無不利於原告，於法並無不合，況其主張之行業代號五四二○─一八（磁磚零售業），其同業利潤標準毛利率應為百分之二十一，並非原告所稱百分之十九，足證被告機關並未選擇毛利率較高之行業代號核定其買賣部分營業成本。（五）有關製造部分之營業成本，查本案於復查階段已就原告提示重分類帳證資料成本表報，有關型錄、製造通知書及書面補充說明等相關文據重行查核結果，因原告製成品產銷存紀錄混淆及成本表報不確實，無法適用首揭查核準則第五十八條規定查核順序查核原物料耗用情形，致營業成本無法查核認定，遂依同業利潤標準核定製造部分之營業成本，故核定並無違誤，已如前述；又查原告於八十四年五月十五日辦理營利事業所得稅結算申報後，復於同年六月二十六日、八月八日及十月二十四日向被告機關申請更正相關表報，原告不服被告機關按行政院再訴願撤銷意旨重核結果提起訴願及本訴訟所提出之相關卷附成本表報與原核定時所提示之資料亦均不符，又其製成品產銷存明細表與營業成本明細表之產銷成本亦不相符，故原告本期之成本表報一再更改，且前後不一致，原告於九十一年四月十九日庭訊時，稱係應被告機關查核人員之要求才一再更改，並非事實，有原告自行申請更正，經被告機關收件章戳可稽，顯見其帳載紊亂，無法編製正確之成本表報，成本自無法查核勾稽，且依原告復查及行政訴訟所提示之成本表報，經查：１、「原料」白水泥１ＫＧ，復查時上期結存二、三三二包，本期進料四、四一九包，本期耗用三、七二七包，本期轉出六九二包，本期結存二、三三二包，行政訴訟時所提示之成本表報上期結存一一六、六○○公斤，本期進料一八○、二六○公斤，本期耗用二六五、五六○公斤，本期轉出三一、三○○公斤，本期結存為○公斤，即使「包」與「公斤」換算為同一單位，仍不相符，致無法查核勾稽。２、「產品」不收縮水泥，復查時生產數量為四七、○七四包，直接原料為「白水泥」一、○六八‧五七包，每包單價一九六‧四一元，金額二○九、八八○元，行政訴訟時所提示之成本表報生產數量為四七、三二四包，直接原料為「水泥」二四、八四五‧一○公斤，單價一‧九二元，金額四七、六一八元，其他材料矽砂等耗用量及金額亦有不同，其餘產品亦有類似情形。３、復查時產品代號四─○○二自平水泥上期結存一三一公斤、本期生產二、五八四公斤、本期銷貨二、七一五公斤，行政訴訟時所提示之製成品產銷存明細表已無該項產品。４、復查時產品潑水劑以一桶五公斤及二十公斤分類共二種，計生產五九三桶，本期銷貨亦為五九三桶，行政訴訟時所提示之成本表報則分為四種，共生產四九四桶及三十二公斤，本期銷貨亦為四九四桶及三十二公斤，其生產及銷售「數量」均前後不一致，其帳載紊亂，可見一斑，非僅為產品分類問題。５、原告既主張產品依「重量別」有不同包裝，惟其換算公斤之依據，如僅憑原告主觀之換算標準，有操縱損益之嫌，故其產品單位既為「包」，理應依實際生產產品包裝單位開立發票，原告既未按實際生產產品包裝單位開立發票，其「產」「銷」「存」自無法查核勾稽。６、其他原料如壓克力乳膠、綠２０００、工業綠、碎石、EVA接著劑及石粉．．．等，產品如填縫劑、粘著劑．．．亦有上述情形。綜上，原告依購入原料、產品投入之原料名稱、數量及產品之生產數量所編製之表報前後不一致，顯見其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類，又因各產品所需耗用原料之價格、成份及規格亦各不同，用量自亦有異，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實之情形，致其產銷存紀錄自無法查核勾稽。又關於稅務之撤銷訴訟，由於稅捐係根據課稅處分發布前已經終結且以實現之事實關係而發生，故其判決基準時點，以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷該課稅處分合法性之基準，因此在訴願或行政訴訟中其狀態變更，即不必予以斟酌，原告主張營業成本採查帳核定委無足採。至原告主張若認定帳證無法查帳認定，依同業利潤標準毛利率核定時應適用與原告產品性質較接近行業代號二六三二─一一預拌混凝土或二六九一─一一建築用粘土製品毛利率核定營業成本較合理乙節，查原告本期產品主要使用原料為水泥、白水泥、矽砂、環氧樹脂、氧化鐵、批土及特殊添加劑等材料以水泥為最大宗，因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，初查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定製造部分營業成本。至原告主張應依行業代號二六三二─一一預拌混凝土核定，查該行業代號已明確指出係預拌混凝土所適用，又原告產品重量均大於其原料耗用量，即產出量大於投入量，而預拌混凝土所耗用之原料水泥可超出產品重量百分之一百一十五，即產出量小於投入量，故兩者產品性質及生產流程均不相同，其主張顯係以較低毛利率核定，委無足採。又縱如原告主張依中華民國稅務行業標準分類二六九一─九九其他建築用粘土﹙用途接近膠泥嵌板膠泥嵌飾﹚因其細類係屬二六九一建築用粘土製品，故適用同業利潤標準二六九一─一一毛利率百分之二十，惟查行業代號二六九一─一一為磚、瓦製造，其與原告產品性質及生產流程均不相同，顯係原告誤解，經查原告主張係屬建築用粘土料依「中華民國稅務行業標準分類」正確分類歸屬代號應為二六九九─九九其他非金屬礦物製品，核其同業利潤標準毛利率為百分之三十二，本案如依原告主張性質較接近之其他粘土製品核定成本，將更不利於原告。（六）本案原告成本紀錄混淆，製成品產銷存無法查核勾稽，原物料耗用無法查核，致製造部分營業成本無法查帳核定，被告機關並未選擇毛利率較高之行業代號二六九九─九九其他非金屬礦物製品，毛利率百分之三十二核定其製造部分之營業成本，而係依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九，核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元，被告機關已在不逾越法定之裁量權範圍內，就原告有利及不利之情形，予以注意，是原核定並無不合，原告所訴，委無足採。（七）經查原告八十二年度更正申報後之期末存料為○元，與本期之期初存料金額不符，又八十四年度期初存料為八四二、八四八元，與本期之期末存料金額亦不符，且其本期原料之期初存料、本期進料、本期耗用及期末存料經多次更正均前後不一致，相同產品之生產總數量及銷售數量亦前後不一致，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實之情形，故本案並非僅為產品之分類問題。本案原告帳載紊亂，無法編製正確之成本表報供被告機關查核勾稽，其成本帳載資料混淆不清，亦無法適用查核準則第五十八條規定查核順序查核原物料耗用情形，致營業成本無法查核認定，被告機關依同業利潤標準核定其製造部分營業成本，並無違誤，原告主張營業成本採查帳認定，核無足採。乙、營業費用：（一）按「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用﹙如銷售、管理費用﹚與營業成本﹙如製造費用﹚，分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」「交付民營運送業之運費，應取得註明交付運輸貨品品名及數量之統一發票或普通收據。但統一發票或普通收據未註明運輸貨品品名及數量，而另取具託運單者，可予認定。」及「供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支，其未具備有關紀錄，或混雜於當年製品成本之內，未能查明核實者，不予認定。」分別為首揭查核準則第六條第一項、第六十條、第七十五條第二項第三款及第八十六條第一項所明定。（二）本案於復查時就原告系爭項目薪資支出、運費、研究費用、其他費用等項目重行查核結果敘明如下：１、原告原申報薪資支出九、八九○、三二五元，初查以其中二、○三八、五五三元核屬直接人工核定薪資支出為七、八五一、七七五元，原告主張其帳載資料已依員工工作性質、區分為營業費用及直接人工，轉列與實際不符．．．云云。原告並於八十七年三月廿四日補充說明主張其中十四位員工一、七七七、四 ○二元應為營業費用，經查原告薪資印領清冊所載其中洪文學﹙作業員﹚、洪宗正﹙倉管﹚、陳阿欽、林雪娥、洪美華、林炎生、黃盟竣、徐銘建、徐金泉、薛慶煌君等八人為臨時工依其工作性質為直接人工，原告雖主張其為業務部員工，惟未能提示確切證明文件供核應不予認定，餘謝進章君（司機助理）九 ○、○○○元、洪炎君（業務部示範員）三六七、三○○元、趙進丁君（業務部示範員）三三一、二五三元、洪賜鵬君（送貨員）一三、二六七元，經核其印領清冊未載職稱，復查時主張該四人職稱及工作性質屬薪資支出，尚可採信，復查後准予增列八○一、八二○元，變更核定薪資支出為八、六五三、五九五元。２、原告運費支出原申報四、六三一、三○四元，初查以其中一、六九九、七一七元未能提示托運單供核不予認定，核定為二、九三一、五八七元。復查時經依原告提示有關證明運輸貨品品名及數量之托運單，核對結果除其中十一月三十日一二、○○○元未能補正外，餘一、六八七、七一七元均已提示託運單，經核尚無不合，復查後准予增列一、六八七、七一七元，變更核定運費為四、六一九、三○四元。３、原告本期申報研究費支出九三八、三七五元，原查以未能提示有關研究紀錄全數剔除，原告主張其研究費列支符合首揭查核準則第八十六條第一項規定，經查係列支委託試驗費、檢驗費，及材料等支出核均取具憑證，並於補充說明時提示有關產品開發相關會議紀錄等供核，核與前揭法條規定尚無不合，復查後准予認列研究費九三八、三七五元。４、原告申報其他費用三、二○六、五七八元，原查以其什費科目帳載金額二、九一六、一六三元核定，原告主張其他費用尚包括什費、勞務費、出口費用、什項購置、進口費用、消耗費及包裝費等合計七、二○六、五七八元，自行調整剔除四、○○○、○○○元，申報三、二○六、五七八元，初查誤以什費科目為其他費用核定為二、九一六、一六三元，惟查什費僅為其他費用項目之一，原告主張足以採信，復查後准予增列二九○、四一五元，變更核定其他費用為三、二○六、五七八元。５、原核定營業費用總額係按同業利潤標準費用率計算，復查重行按初查實際查核數一八、三一○、七一八元加計前項增列數核定為二二、○二九、○四五元，重行核計營業淨利為一四、三九一、五三三元仍大於原核定營業淨利一四、一四七、九七○元，復查後依首揭查核準則第六條第一項規定營業淨利仍維持原核定，即營業費用仍依買賣及製造分別適用各該業同業利潤標準費用率核定，原告不服，改口主張以其八十三年度營利事業所得稅結算申報，營業費用各科目帳載結算申報金額合計數為三一、六七六、三三二元，均取有合法憑證，但於「自行依法調整後金額」欄誤將部分會計科目之金額調整減列，致使申報營業費用為二四、七○三、二七三元，請依實質課稅原則，撤銷原處分，按原告申報時營業費用各科目帳載結算金額予以重新調帳查核云云，訴經財政部訴願決定，以經查原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報營業費用總額二九、二五二、三二七元，於八十四年八月八日及八十四年十月二十四日分別自行申請更正營業費用總額為二四、七○三、二七三元，查其營業費用調減均係原告多次申請更正有案可稽，被告機關依原告自行依法調整後申報營業費用金額查核並無不合，遂駁回其訴願，經核並無不妥。茲原告訴稱其誤調整金額部分取有合法憑證，應可按帳載結算金額予以重新調帳查核云云，查原告既更正營業費用為二四、七○三、二七三元，被告機關依其更正予以查核並無違誤，所訴核不足採，遂駁回其再訴願。（三）訴訟意旨略謂：原告訴稱申報營業費用二四、七○三、二七三元，被告機關核定稅額通知書未區分營業成本及營業費用核定數若干，僅核定營業淨利一四、一四七、九七○ 元，原告提復查申請，復查決定書對薪資費用、運費、研究費用、其他費用等，追認三、七一八、三二七元，加上初查實際查核數一八、三一○、七一八元，合計核定數二二、○二九、○四五元，小於原核定認營業費用二二、二七二、六○八元，（營業收入一二五、二九二、六八二元減原核定營業成本八八、八七二、一○四元，減原核定營業淨利一四、一四七、九七○元），採原核定認定營業費用二二、二七二、六○八元，此部分既然原核定，復查後認定營業費用應為二二、二七二、六○八元，應無爭議．應予以認定。（四）查本案復查時被告機關已就原告復查項目查核後計增列三、七一八、三二七元加上初查實際查核認定數一八、三一○、七一八元，合計為二二、○二九、○ 四五元，經重行核計營業淨利為一四、三九一、五三三元仍大於原核定依買賣及製造分別適用各該業同業利潤標準淨利率核定營業淨利一四、一四七、九七 ○元，因本案復查後營業成本仍依同業利潤標準核定，依首揭查核準則第六條第一項規定維持原核定營業淨利一四、一四七、九七○元，即營業費用依買賣及製造分別適用各該業同業利潤標準費用率核定，原核定並無違誤，且原告對營業費用核定已無爭議，併此陳明。丙、綜上所述，原告之訴並無理由，請判決如聲明。理由一、營業成本部分：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所規定。又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」亦經財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函釋有案。（二）本件原告本期原列報營業成本一○○、二三六、五○九元。被告機關初查以原告未能補附各項營業成本報表，乃依原告經營項目，按製造及買賣分別適用不同部頒同業利潤標準毛利率核定買賣部分毛利率百分之二十營業成本為二○、九一○、二一七元及製造部分毛利率百分之二十九營業成本為六七、九六一、八八七元，計核定營業成本為八八、八七二、一○四元。原告不服，主張已補送各項成本資料，請准重行查核云云，申請復查。被告機關復查決定以本件經通知補正，原告延至八十七年三月始提示重行整理帳證及成本報表、有關型錄、製造通知書及書面補充說明等文據供核。惟經核其提示帳證文據仍有下列情形致營業成本無法查帳核定﹕ １、買賣部分：銷貨收入三一、五九二、三五六元。查原告本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗，經核其進貨單價由二二．八六元─六○．一三元，銷貨單價由六五元至一一○元差異大，顯其成本紀錄未依商品規格詳為分類致其商品進銷存無法查核勾稽，依同業利潤標準（行業代號五二二九─九九毛利率百分之二十）核定營業成本二五、二七三、八八五元，惟其申報成本為二○、九一○、二一七元，復查後從低依申報數，核定買賣部分營業成本。２、製造部分：銷貨收入九三、七○○、三二六元，依首揭準則規定，製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之。經查原告本期成本紀錄，平時對進料、領料等未設進料、領料單等，且其會計制度、內部控制等未符合首揭準則規定按帳證紀錄予以核實認定，且無該業通常水準及機器設備，製造程序、原料品質等相當同業及上期核定情形可資比較，經依原告提示成本帳證、報表等證明成本紀錄文據查核結果因原告成本紀錄混淆，製成品產銷存無法查核勾稽，原物料耗用無法查核分析，致製造部分營業成本無法查帳核定，仍按同業利潤標準（按行業代號二六三三─一一毛利率百分之二十九）核定營業成本為六六、五二七、二三一元。並將無法查帳核定原因敘明如下：（ｌ）原告本期係產製各項水泥製品、磁磚填縫劑、粘著劑、添加劑等產品產銷業務，主要使用原料為水泥、矽砂、 PVA樹脂、氧化鐵色料、特殊添加劑，惟其使用原料如白水泥、壓克力乳膠、環氧樹脂、碳酸鈣及製成品乳膠添加劑、自平水泥底劑、清潔劑、防水膜、色粉、批土、粘著劑等產品單價差異大，部分相差達十倍，顯其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類。按產品規格有別，則產品所需材料成份規格亦各不同用量自異，致其製成品產銷存紀錄混淆無法查核。（２）次查原告直接原料明細表本期製成品計二十九項，除共中二項外餘二十七項核其產品重量均大於原料耗用量，即產出量大於投入量，顯不合理，足證其成本表報不確實，原料耗用無法查核分析。（３）再查原告本期產品以填縫劑、粘著劑等為大宗，依原告提示型錄機械設備、製造通知書等核其主要包裝材料為紙袋（含防水袋），且查原告本期列支包裝紙袋金額高達數百萬元，其產品單位應為包，惟原告開立發票均以公斤為單位，未按實際生產產品包裝單位開立發票，致其產銷存無法查核勾稽。（４）另原告八十七年三月二十四日補充說明主張營業費用轉列製造費用金額七、九五四、七一四元，查該項金額係原告八十四年五月十五日結算申報及八十四年十月二十四日申請更正申報資料，申報書帳載結算金額與自行依法調整後申報金額之差額，即原告申報時自行調整剔除營業費用六、九五四、七一四元及利息支出一、○○○、○○○元，此外原告申報時及更正申報時其申報營業成本均為一○○、二三六、五○九元並無自行調整剔除及變動情形﹔原告復查時卻將其原申報自行調整剔除營業費用及利息支出以重分類方式轉列製造費用以增列營業成本七、九五四、七一四元顯不合理，亦足證原告成本紀錄不健全。綜上核計本期營業成本為八七、四三四、四四八元，小於原核定營業成本八八、八七二、一○四元，基於復查決定不得更不利於原告之原則，復查後營業成本仍應維持原核定為八八、八七二、一○四元，尚無不合等由，乃維持原核定。原告不服，主張其經營項目可分為買賣部分及製造部分：買賣部分：本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗，在實務上公司可能基於管理上需要而予以分類，稅務機關查核人員有些要求相近者歸於一類，有些要求細分，莫衷一是，現已將成本重新分類整理，應可供查核。製造部分：原告本期係產製各項磁磚填縫劑、粘著劑、添加劑、清潔劑、防水劑、粉光漆等，主要使用原料為水泥、矽砂、環氧樹脂、氧化鐵、特殊添加劑等，其產品分類可歸類為三大類，復查決定以原告成本紀錄不健全，仍按同業利潤標準（按行業標準代號二六三三─一一水泥製品，毛利率百分之二十九）核定營業成本，經查行業標準代號（二六三三─一一）水泥製品，依財政部編印之中華民國稅務行業標準分類之說明係包括水泥磚、瓦、柱、板、管、磚等，與原告所產製之磁磚填縫劑、粘著劑、添加劑、清潔劑、防水劑、粉光漆等係完全不相同之產品，生產流程亦完全不相同，依前述生產流程之說明應較類似混凝土（行業標準代號二六三二─一一，毛利率百分之十九）或塗料（行業標準代號二二一○─一二、毛利率百分之二十一）。原告產製出售之成品，均有依其品名、規格開立發票並分類記錄於銷貨簿，各項產品之銷貨收入亦可查核勾稽，復查決定以行業標準代號（二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九），予以逕決產銷成本，認事用法顯有違誤。另原告已將成本帳證重新分類整理及記錄，應可供查核云云，提起訴願。財政部訴願決定以，買賣部分：經查原告商品未依正確規格詳為分類致單價差異大歸類混淆，原應依同業利潤標準核定營業成本二五、二七三、八八五元，惟其申報成本二○、九一○、二一七元，復查後乃從低依其申報數認定，並無不合，原告主張顯屬誤解。製造部分：原告主張其產製產品依生產流程應較類似混凝土（行業標準代號二六三二─一一毛利率百分之十九）或塗料（行業標準代號二二一○─一二毛利率百分之廿一）乙節，經查原核定以原告本期產製各項產品其主要使用原料為水泥、白水泥、矽砂、環氧樹脂、氧化鐵、批土及特殊添加劑等材料，以水泥為最大宗，因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，原查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料情形核定行業代號為二六三三─一一水泥製品；本案因原告成本紀錄混淆、製成品產銷存無法查核勾稽已如前述，無法適用首揭查核準則第五十八條規定查核順序查核原物料耗用情形，致製造部分營業成本無法查帳核定，復查後仍按同業利潤標準（行業代號二六三三─一一毛利率百分之二九）核定營業成本並無不合，原告所訴核無足採。又縱如原告主張依生產流程核定行業別則依上項「稅務行業標準分類」該行業應屬標準代號二六九九─九九其他非金屬礦物製品較為適當，核其同業利潤標準毛利率為百分之三十二，將更不利於原告，所訴核不足採為由，乃駁回其訴願。原告復執原詞向行政院提起再訴願，經行政院台八十九訴字第○七一一三號再訴願決定以查原告本期產製之主要產品為填縫劑、粘著劑、依原告生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，因原告本期產製產品依中華民國稅務行業標準分類分類項目無該產品名稱，初查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料情形核定行業代號為二六三三─一一水泥製品，業經被告機關代表出席行政院訴願審議委員會第一三二八次會議說明在卷，固非無見；惟買賣部分原告訴稱其本期商品進貨、銷貨已重新依商品規格分類云云，並提出商品進銷存明細表，可否據以查核勾稽，有由被告機關究明之必要，將本部分原決定及原處分均撤銷，著由被告機關查實後另為適法之處分。經被告機關重行復查結果，分別就賈賣及製造部分查核如下：１、買賣部分：查原告本期主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材為大宗：經核其商品進銷存明細表列報銷貨收入三一、五九二、三五六元，申報成本二○、九九一、一四三元，查其商品規格分類為三十四項，核其進銷存數量及期末存貨估價經核尚無不合，重核後買賣部分依重分類進銷存明細表之申報成本核定營業成本為二○、九九一、一四三元，較原核定依營業成本明細表之申報成本二○、九一○、二一七元，計增列八○、九二六元。２、製造部分﹕查原告本期產製之主要產品為填縫劑、粘著劑、添加劑等產品產銷業務銷貨收入九三、七○○、三二六元，申報成本八一、六六九、四○一元，原復查時依原告提示成本帳證、表報等證明文據查核結果，因原告成本紀錄混淆，製成品產銷存無法查核勾稽，原物料無法查核，致製造部分營業成本無法查帳核定已如前述，遂依同業利潤標準行業代號（二六三三─一一毛利率百分之二十九），核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元，原告於訴願、再訴願時改口主張其產製產品並不相同、生產流程亦不同，應依較類似混凝土或塗料之行業代號核定云云；惟查原告本期產製之主要產品填縫劑、粘著劑，依原告直接原料明細表耗用原料，其生產流程主要原料為水泥、砂、石粉等材料，因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，初查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定製造部分營業成本為六六、五二七、二三一元並無不合，財政部訴願決定及行政院再訴願決定均持相同論見，本部分重核後原核定乃予維持原核定。綜上，查本案原復查時原告曾就買賣及製造部分之營業收入及營業成本重分類（原申報買賣部分營業收入二九、五七一、七一五元調整為三一、五九二、三五六元；營業成本二○、九一○、二一七元調整為二○、九九一、一四三元﹔原申報製造部分營業收入九五、七二○ 、九六七元調整為九三、七○○、三二六元，營業成本七九、三二六、二九三元調整為七九、二四五、三六七元），至原復查查核後分別適用各該業同業利潤標準毛利率核計營業成本為八七、四三四、四四八元及再訴願撤銷重核復查後增列營業成本八○、九二六元，變更核計為八七、五一八、三七四元，均仍小於被告機關初查按重分類前核定營業成本八八、八七二、一○四元，基於復查決定不得為更不利行政救濟人之決定之法理，重核復查後營業成本應維持原核定為八八、八七二、一○四元，是原核定全年所得額為一三、八四○、○七 ○元，乃予維持原核定。原告不服，提起訴願，主張：１、有關買賣部分其主要銷售進口玻璃磚、磁磚等建材，若依財政部頒訂之同業利潤標準應歸類行業代號五二二四─一二磁磚其毛利率均為百分之十九而非百分之二十，其核定歸屬顯然有誤，且原核定引用同業利潤標準毛利率予以核定成本，又以公司帳列成本較低，再依較低帳列數認定，此一邏輯推理顯然矛盾，若無法查核依同業利潤標準毛利率核定營業成本，即應認定買賣部分營業成本為二五、五八九、八○八元，而非從低依帳列數（申報數）核定為二○、九一○、二一七元。２、有關製造部分主張其提示重行整理帳證及成本表報等相關資料文據，因查核人員未能實際瞭解公司情況，以價格差異大歸以同類或以產品單位為包銷售，開立發票以公斤無法查核勾稽依同業利潤標準（行業代號二六三三─一一水泥製品）毛利率百分之二十九核定營業成本，其實單位不同，衹要加以換算即可，絕非不能勾稽查核，請准予重行調帳對營業成本採查帳核定﹔若認定帳證無法查核時依同業利潤標準毛利率核定營業成本時，亦應實際瞭解選擇與原告本期產製產品為填縫劑、粘著劑、添加劑及防水劑等產品性質較接近（行業代號二六三二─一一預拌混凝土毛利率百分之十九）或依中華民國稅務行業標準分類二六九一─九九其他建築用料土製品（用途接近膠泥嵌板、膠泥嵌飾）因其細類係屬二六九一建築用粘土製品製造業，應適用同業利潤標準行業代號二六九一─一一毛利率百分之二十，不應為達稅收目的尋找毛利率較高之行業代號，顯然欠當，有損原告之權益等語。經訴願決定機關以：查有關買賣部分，案經被告機關依行政院再訴願決定撤銷意旨重核復查決定，以原告重行分類後商品進銷存明細表，符合查核準則第五十七條規定，重核復查後買賣部分之營業成本已依重分類商品進銷存明細表之申報成本核定為二○、九九一、一四三元，既已依申報成本核實認定，原告主張應依同業利潤標準毛利率百分之十九核定營業成本為二五、五八九、八○八元，委無足採。次查有關製造部分之營業成本，查本案於復查階段已就原告提示重分類帳證資料成本表報，有關型錄、製造通知書及書面補充說明等相關文據重行查核結果，因原告製成品產銷存紀錄混淆及成本表報不確實，無法適用首揭查核準則第五十八條規定查核順序查核原物料耗用情形，致營業成本無法查核認定，遂依同業利潤標準核定製造部分之營業成本，並無違誤，已如前述，並非僅原告所稱單位換算問題，原告主張營業成本採查帳核定委無足採。至原告主張若認定帳證無法查帳認定，依同業利潤標準毛利率核定時應適用與原告產品性質較接近行業代號二六三二─一一預拌混凝土或二六九一 ─一一建築用粘土製品毛利率核定營業成本較合理乙節，查原告本期產品主要使用原料為水泥、白水泥、矽砂、環氧樹脂、氧化鐵、批土及特殊添加劑等材料以水泥為最大宗，因原告本期產製產品依中華民國稅務行業標準分類分類項目無該產品名稱，初查乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定製造部分營業成本。至原告主張應依行業代號二六三二─一一預拌混凝土核定，查原告產品性質及生產流程均不相同，其主張顯係以較低毛利率核定，委無足採。又縱如原告主張依中華民國稅務行業標準分類二六九一─九九其他建築用粘土（用途接近膠泥嵌板膠泥嵌飾）因其細類係屬二六九一建築用粘土製品，故適用同業利潤標準二六九一─一一毛利率百分之二十，惟查行業代號二六九一─一一為磚、瓦製造，其與原告產品性質及生產流程均不相同，顯係原告誤解；原告主張係屬建築用粘土料依中華民國稅務行業標準分類正確分類歸屬代號應為二六九九─九九其他非金屬礦物製品，核其同業利潤標準毛利率為百分之三十二，本案如依原告主張性質較接近之其他粘土製品核定成本，將更不利於原告，是原告所訴各節核無足採，原核定製造部分營業成本並無違誤，綜上本案重核復查後增列買賣部分營業成本八○、九二六元，惟核計後營業成本仍小於原處分機關初查核定營業成本八八、八七二、一○四元，已如前述，重核復查後營業成本應維持原核定為八八、八七二、一○四元，是原核定全年所得額一三、八四○、○ 七○元，並無違誤等情，駁回訴願。（三）經查，系爭買賣部分之營業成本，被告機關初查及復查以原告商品規格未詳為分類，致其商品進銷存無法勾稽查核，依同業利潤標準﹙行業代號五二二九─ 九九其他建築材料毛利率百分之二十﹚核計營業成本，經與申報數比較，查核後從依原告申報數，核定買賣部分營業成本，已如前述（原告於九十年十月二十六日本院受命法官行準備程序時陳述其本期買賣部分主要銷售商品為磁磚，行業代號五四二○─一八，惟此代號為磁磚零售業，其同業利潤標準毛利率為百分之二十一，原告此部分之陳述與起訴狀所主張者不符，應係五二二四─一二磁磚批發業之誤）。查原告本期買賣部分總銷售金額為三○、四五七、一九 ○元（原告起訴狀附件五），其中銷售磁磚金額為三、六一二、六○六元，佔買賣部分總銷售金額百分之十二弱，而原告於本期尚銷售進口玻璃磚、白水泥、碎石、彩色砂、硬化劑、止滑粉．．．等其他建築材料，金額為二六、八四四、五八四元，佔買賣部分總銷售金額百分之八十八強，其中玻璃磚一項即高達二四、七七○、四四九元，佔買賣部分總銷售金額百分之八十一強，被告機關依其他建築材料之行業代號五二二九─九九，毛利率為百分之二十核定買賣部分營業成本為二五、二七三、八八五元，惟其申報買賣部分營業成本為二○ 、九九一、一四三元，原告買賣部分營業成本帳載實際支出金額既為二○、九九一、一四三元，被告機關依其實際支出金額認定，並未剔除買賣部分任何成本，並無不利於原告，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張依行業代號五二二四─一二磁磚批發業，同業利潤標準毛利率百分之十九，核定其買賣部分營業成本，並無可採。另有關製造部分之營業成本，查本案於復查階段已就原告提示重分類帳證資料成本表報，有關型錄、製造通知書及書面補充說明等相關文據重行查核結果，因原告製成品產銷存紀錄混淆及成本表報不確實，無法適用首揭查核準則第五十八條規定查核順序查核原物料耗用情形，致營業成本無法查核認定，遂依同業利潤標準核定製造部分之營業成本，已如前述；又查原告於八十四年五月十五日辦理營利事業所得稅結算申報後，復於同年六月二十六日、八月八日及十月二十四日向被告機關申請更正相關表報（被告機關九十一年五月二日中區國稅法字第○九一○○二六三八二號補充答辯狀附件二），原告不服被告機關按行政院再訴願撤銷意旨重核結果提起訴願及本訴訟所提出之相關卷附成本表報與原核定時所提示之資料，經被告機關查核結果亦均不符（原處分卷七十六頁至八十九頁、第一九二頁至二○九頁及原告起訴狀附件五），其製成品產銷存明細表（原處分卷七十六頁至七十七頁）與營業成本明細表（原處分卷第十七頁）之產銷成本亦不相符，故原告本期之成本表報一再更改，且前後不一致，有原告自行申請更正，經被告機關收件章戳可稽。而依原告復查及行政訴訟所提示之成本表報：１、「原料」白水泥１ＫＧ，復查時上期結存二、三三二包，本期進料四、四一九包，本期耗用三、七二七包，本期轉出六九二包，本期結存二、三三二包（被告前開補充答辯狀附件三），本訴訟時所提示之成本表報上期結存一一六、六○○公斤，本期進料一八○、二六○ 公斤，本期耗用二六五、五六○公斤，本期轉出三一、三○○公斤，本期結存為○公斤（原告起訴狀附件五），即使「包」與「公斤」換算為同一單位，仍不相符，自無法查核勾稽。　２、「產品」不收縮水泥，復查時生產數量為四七、○七四包，直接原料為「白水泥」一、○六八‧五七包，每包單價一九六 ‧四一元，金額二○九、八八○元（同上答辯狀附件三），本訴訟時所提示之成本表報生產數量為四七、三二四包，直接原料為「水泥」二四、八四五‧一 ○公斤，單價一‧九二元，金額四七、六一八元，其他材料矽砂等耗用量及金額亦有不同，其餘產品亦有類似情形（起訴狀附件五）。３、復查時產品代號四─○○二自平水泥上期結存一三一公斤、本期生產二、五八四公斤、本期銷貨二、七一五公斤（同上答辯狀附件三），本訴訟時所提示之製成品產銷存明細表已無該項產品。４、復查時產品潑水劑以一桶五公斤及二十公斤分類共二種，計生產五九三桶，本期銷貨亦為五九三桶（同上答辯狀附件三），本訴訟時所提示之成本表報則分為四種，共生產四九四桶及三十二公斤，本期銷貨亦為四九四桶及三十二公斤（起訴狀附件五），其生產及銷售「數量」帳載均前後不一，非僅為產品分類問題。５、原告既主張產品依「重量別」有不同包裝，惟其換算公斤之依據，如僅憑原告主觀之換算標準，有操縱損益之嫌，故其產品單位既為「包」，理應依實際生產產品包裝單位開立發票，原告既未按實際生產產品包裝單位開立發票，其「產」「銷」「存」即無法查核勾稽。６、其他原料如壓克力乳膠、綠２０００、工業綠、碎石、EVA接著劑及石粉．．．等，產品如填縫劑、粘著劑．．．亦有上述情形。綜上，原告依購入原料、產品投入之原料名稱、數量及產品之生產數量所編製之表報前後不一致，顯見其原料及製成品帳載紀錄，並未按規格正確分類，又因各產品所需耗用原料之價格、成份及規格亦各不同，用量自亦有異，造成直接原料耗用分析及產品單位耗用量不確實之情形，致其產銷存紀錄自無法查核勾稽，被告機關依同業利潤標準核定其製造部分營業成本，亦無不合，原告主張營業成本採查帳認定，核無足採。查原告本期產品主要使用原料為水泥、白水泥、矽砂、環氧樹脂、氧化鐵、批土及特殊添加劑等材料以水泥為最大宗（原處分卷第七十九至八十一頁），因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，被告機關乃依其分類原則按產值最多及其實際耗用材料核定行業代號二六三三─一一水泥製品毛利率百分之二十九核定製造部分營業成本。雖原告主張若認定帳證無法查帳認定，依同業利潤標準毛利率核定時應適用與原告產品性質較接近行業代號二六三二─一一預拌混凝土或二六九一─一一建築用粘土製品毛利率核定營業成本較合理等語。查原告主張應依行業代號二六三二 ─一一預拌混凝土核定乙節，經核「中華民國稅務行業標準分類」「細類」二六三二「預拌混凝土製造業」，依該分類說明欄記載，係指：「凡從事將水泥、混凝土粒料，摻料（輸氣劑、飛灰、爐碴等）以水充分拌合後供運至工地澆鑄用之預拌混凝土等行業屬之」，於本行業下僅規定「子類」二六三二－一一「預拌混凝土」一類所適用，其「說明」欄並未再做說明，依此行業上開說明，此行業係從事將水泥、混凝土粒料或飛灰等摻料以水充分拌合後，即直接運至工地供澆鑄用之預拌混凝土等行業屬之，其產品、製程，與原告系爭產品性質及生產流程均不相同；而同分類表「細類」二六三三水泥製品製造業，其說明欄記載：「凡從事水泥、火山灰、混凝土製品如磚、瓦、柱、板、管、塊、沈箱等製造之行業屬之。」其下「子類」為二六三三－一一「水泥製品」（包括水泥磚、瓦、柱、板、管等製造）、二六三三－一二火山灰製品、二六三三－一三混凝土製品（包括邊石、枕木、樑管、磚等）、二六三三－一四鋼筋水泥製品，因原告本期產製產品依「中華民國稅務行業標準分類」分類項目無該產品名稱，被告機關按原告本期產值最多及其實際耗用材料以水泥為最大宗情形，核定行業代號為二六三三─一一水泥製品，並無不合。至原告主張依中華民國稅務行業標準分類二六九一─九九其他建築用粘土﹙用途接近膠泥嵌板膠泥嵌飾﹚因其細類係屬二六九一建築用粘土製品，故適用同業利潤標準二六九一─一一毛利率百分之二十乙節，查行業代號「細類」二六九一「建築用粘土製品製造業」其說明欄記載：「凡從事『粘土燒製』之各種材料，如磚、瓦、土管製造之行業均屬之。瓦製家用器具如瓦壺、瓦鍋等製造亦歸入本細類」，其子類二六九一─一一為磚、瓦製造（粘土燒製），包括土磚、導管、空心磚等，其與原告產品性質、材料及生產流程顯然有異，原告執此主張，要無可採。綜上所述，此部分原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告此部分之訴為無理由，應予駁回。二、營業費用部分：經查，行政院八十九年三月十日台八十九訴字第○七一一三號訴願決定將「原決定及原處分關於營業成本部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」後，被告機關就該營業成本（含買賣及製造之營業成本）部分重核結果，作成系爭八十九年六月十四日中區國稅法字第八九○○三一二九七號復查決定；原告不服，提起訴願，訴願決定機關亦僅就該營業成本（含買賣及製造之營業成本）部分作成訴願決定（即本件訴願決定），有前開再訴願決定、被告機關復查決定及訴願決定在卷可稽，原告就營業費用部分於本訴訟程序併行提起，即有未合，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　六　　　　月　　　十九　　　日臺中高等行政法院第一庭審判長法官　簡　朝　振法官　許金釵法官　胡　國　棟右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　六　　　　月　　　十九　　　日法院書記官　莊啟明

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第九八一號

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