九十一年度訴字第一六九號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 11 月 29 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一六九號原　　　告　海達營造有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　戊○○ 丁○○ 被　　　告　財政部台灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月九日台財訴字第０九０００五三三七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要﹕ 緣原告係從事房屋建築之營造業務，其民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）一九七、九一五元，被告初查以其逾期未提示成本分析表等供核，且外包工程取具憑證既無數量及工程明細之紀錄，亦無工程合約書，致成本無法分析勾稽查核，乃依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其營業成本為九六、九八六、一一九元，營業費用經查核後核定一、八一六、八一四元，本期營業淨利為二三、九六四、三０六元，因高於同業利潤標準淨利率百分之十淨利一二、二七六、七二四元，依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定核定淨利為一二、二七六、七二四元，加計核定之非營業收益七、一八０元後，核定全年所得額為一二、二八三、九０四元。原告不服，就全年所得額項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕ 一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕ （一）被告以未立合約發包之小包工程（如挖土工程、整地工程、鋼筋加工、鷹架工程、油漆工程、鋁門窗工程、大理石工程、模板工程、水電工程、地板粉光˙ ˙˙等）所取具據憑證上數量、單價未記載或僅記「一批」或「一式」，是不可為查核依據，查原告與小包間均以圖說所工程內容包工包料為承包標的，又依成本查核本質「外包工程係包工包料、耗料超耗與否在於小包業者，並非原告」，因此憑証上數量記載「一批」或「一式」表示，被告似有誤會。（二）一舉建設工程買紅磚二、八００塊每塊二˙七０元計四、八六０元，憑証載列品名「磚」登入電腦品名料號誤植為磁磚（於成本耗料分析時已改正），又台佳辦公家俱有限公司之西屯區工業區廠房新建工程一月五日進料紅磚七二、０００塊，單價二˙０九五二四元及上美建設有限公司之烏日鄉住房新建工程一月六日進料紅磚一九、０四八塊、單價一˙五０元，兩者合計九一、０四八塊，帳載均為磁磚，且全部歸入台佳工程之耗料，又其二月二日進料壁磚２０× ２５公分一三、四三一塊，單價七˙八０元，帳載卻為一、三四三塊等不符情事。按八十二年度所得稅查核準則第六十條：「˙˙˙應視其性質分為營業費與營業成本，分別審定並轉正˙˙˙。」，被告亦應就錯誤數量、金額重分類後再行查審計算超耗與否？做超耗剔除調整所得是查核實務慣常道理，奈被告機關未能本此準則精神重分類查核而作為無法查核理由之一，似有不當。（三）被告又以工程完工後申報耗料如磁磚、水電工程、角鐵、油漆等項，申報時點均在完工之後，對材料耗用存疑，查營造工程實務尤以房屋興建工程均為提早申請房屋使用執照，係保存登記以期提早辦理銀行貸款，因此在法令許可範圍於主結構完成時先提報完工後，外飾、水電（室內部份）磁磚、粉刷油漆再緊接著完成，故屋外飾水電、粉刷油漆等雜項材料於完工日後陸續買入耗用，被告所舉仁愛別墅興建工程（一舉建設公司）工程完工日為八十三年元月九日，但由完工後請領工程款情形為八十三年元月三十一日二、八五七、一四三元，同年二月二十八日一、九０四、七六二元，同年三月三十日四、七六一、九０五元，同年四月二十日三、三三三、三三四元，同年四月三十日九五二、三八一元，同年五月十一日四七六、一九０元（如證一所附發票影本），顯見驗收單所列之完工日八十三年元月九日係指結構完成而言，原告對一舉建設公司請款陸續五月結束相同材料耗用取得憑證亦於四月底結束屬實。（四）行政法院五六判一八及行政院五七判六判例：「稽徵機關於逕行調查或審查時，納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自應即就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定而核定其所得額。」。原告所提供帳冊已依工地別、材料別、費用別，分別列帳足以勾稽查核。又編製已完未完工工程分析表，各工程耗料分析表（證二）等供核，被告仍按同業利潤標準核定營業成本，似有未合。（五）被告答辯狀提原告所提供與訴願時之資料相同惟乃未能提示附屬工程合約書估價單˙˙˙等等資料供核等語，僅補充說明如次：１、工程估價單：查於原查時已提示正本合約書供核並影印副本提供留存在卷。２、單價分析表：查民間工程合約書並沒有明確規定一定要有單價分析表。３、已完工及未完工成本分析表：查於申報所得稅時均已以附件呈附，如在卷第二０三及二０四頁。４、外包工程分析表：查工程料品明細帳中另設有工程別外包明細帳（包括已完工、未完工）如帳載明細。５、本期完工工程以前年度列支成本費用憑證：查帳証均有詳細記載期初在建工程明細，原查時已提供發票憑證核對，復查並補提供工程成本及期末在建工程明細表，如在卷第一九七頁至二０二頁。６、在建工程材料耗用分析表：查工程別料品明細帳已詳為記載，復查時再予彙總編製材料耗用明細表、工程成本及期末在建工程明細表（如被告所稱訴願時所提供資料）。７、完工比例法工程損益計算明細表：查原告八十三年度工程成本係採全部完工法，並無完工比例法之適用。８、施工日報表：查八十三年二月十六日財政部台財稅第000000000號函：「˙˙˙惟實務上營建業之耗用材料可由其相關查明認定﹔支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」（如附函令影本）。９、外包工程合約書：查外包工程佔工程成本僅一小部份，且金額不大，習慣上小型工程承包均未簽訂合約，但均為工程施作所必須項目如估價單列示，有發票憑證証實。（六）原告於八十八年十二月二十一日以八十八年度海達字第八八一二二一號函查詢復查結果經被告以八十八年十二月二十八日中區國稅法字第八八００七二九五九號函答覆查核結果尚缺補件項目：１、公司委任書。２、外包工程合約書。３、驗收證明（如在卷第二四六頁）三項，原告已依期限提示委任書、驗收證明二項，因此復查決定書所載欠缺資料無法查核等語，全非事實，違背所得稅法查核準則屬實。（七）綜上原告僅外包工程未訂有合約，但均為工程施作所必須如土方挖除、鷹架工程之、紮鋼筋工程，且取具發票憑證以資證實且均有一般耗用水準可稽，絕非工程成本不可查核。被告以同業利潤標準毛利率逕決違背法令甚明，謹請鈞院撤銷復查及訴願決定等語。二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕ （一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所規定。（二）本件訴願人係從事房屋建築之營造業務，其八十三年度營利事業所得稅經被告機關初查以其逾期未提示成本分析表等供核，且外包工程取具憑證既無數量及工程明細之紀錄，也無工程合約書，致成本無法分析勾稽查核，遂依首揭所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定其營業成本為九六、九八六、一一九元，營業費用經查核後核定一、八一六、八一四元，本期營業淨利為二三、九六四、三０六元，因高於同業利潤標準淨利率百分之十淨利一二、二七六、七二四元，依首揭查核準則第六條第一項但書規定核定淨利一二、二七六、七二四元，加計核定之非營業收益七、一八０元後，核定全年所得額為一二、二八三、九０四元。原告不服，主張其營業成本及費用，均依規定取具相關憑證，被告機關初查竟依同業利潤標準核定全年所得額，顯有不當。關於營業成本部分，原申報一二０、五三七、八二三元，初查依同業利潤標準核定其營業成本為九六、九八六、一一九元部分，經被告機關復查決定以，原告雖已提示相關帳證、已完工及未完工工程別材料明細表、外包明細表、工程費用明細表、部分工程合約書及結算驗收證明書等供核，惟仍未能提示已完工程成本分析表、已完及未完工個別工程耗用材料分析表、外包工程分析表、本期完工工程以前年度列支成本費用憑證、在建工程材料耗用分析表、未完工程成本分析表、完工比例法工程損益計算明細表、施工日報表及委外施作之外包工程合約書，致無法查核其工程材料耗用情形，又就其提示之帳證查核後，經查其委外施作（如挖土工程、整地工程、鋼筋加工、鷹架工程、油漆工程、鋁門窗工程、大理石工程、模板工程、水電工程、硫化銅門、地板粉光˙˙˙等）所取具之發票憑證上，數量、單價未記載或僅記「一批」或「一式」，另水電材料、鐵管、不銹鋼管、南洋櫸木、玻璃˙˙˙等工程材料所取具之發票憑證上，數量僅記載為「一批」或「一式」，部分發票憑證上之品名與數量與帳載並不相符（如料為紅磚、帳載為磁磚等），致營業成本無法勾稽查核；且經審就其所承攬金額一千萬元以上工程之憑證與帳載情形，其中一舉建設股份有限公司仁愛別墅新建工程申報耗用材料如砂石、挖土工程、預拌混凝土、鋼筋、水泥、模板工程、瀝青混土等以及台佳辦公家俱有限公司西屯區工業區廠房新建工程申報耗用材料如磁磚、水電工程、角鐵、油漆等項之申報耗用時點，均在其工程完工之後，顯有異常，是被告機關初查按同業利潤標準核定營業成本為九六、九八六、一一九元，並無不合等由，駁回其復查之申請。（三）原告仍表不服，訴願時主張，其係依工程承包合約所載工程內容分別單項轉包下游小包，雖未立約但亦經小包核算後認可，小包完工請領款項雖未於單據載明數量，惟其請領金額較訴願人向業主依圖說數量承包各該項工程金額較少，被告機關以其委外施作所取具憑證上數量、單價未記載或僅記「一批」或「一式」，致成本耗料無法核對，於法無據；另一舉建設工程買紅磚一、八００塊，每塊二．七０元，計四、八六０元，憑證載列品名「磚」，登入電腦品名誤植為磁磚，原告於成本耗料分析時已改正；又被告機關以工程完工後申報耗材之時點均在完工之後，而對材料耗用存疑，查營造工程尤以房屋興建工程均為提早申報房屋使用執照，保存登記以期提早辦理銀行貸款，因此於主結構完成時，屬外飾、水電、粉刷油漆等雜項材料於完工日後陸續買入耗用，被告機關所舉一舉建設公司仁愛別墅興建工程驗收單所列之完工日八十三年元月九日係指結構完成日而言；且原告所提供帳冊已依工地別、材料別、費用別，分別列帳足以勾稽查核，縱被告機關認為數量未列明，亦應按查核準則第五十八條第二項規定按「同業耗用水準」核定，被告機關依同業利潤標準毛利率核定營業成本，於法不合。案經財政訴願決定以，原告仍未能提示已完工程成本分析表，已完工及未完工個別工程耗用材料分析表、外包工程分析表、本期完工工程以前年度列支成本費用憑證、在建工程原料耗用分析表、未完工程成本分析表、完工比例法工程損益計算明細表、施工日報表及委外施作之外包工程合約書，致無法查核其工程材料耗用情形，且其委外施作所取具之發票憑證上，數量、單價未記載或僅記「一批」或「一式」，另水電材料、鐵管、不銹鋼管、南洋櫸木、玻璃˙˙˙等工程材料所取具之發票憑證上，數量僅記載為「一批」或「一式」，部分發票憑證上之品名與數量與帳載並不相符，致營業成本無法勾稽查核；另除一舉建設工程購買之紅磚帳載誤植為磁磚外，尚有台佳辦公家俱有限公司之西屯區工業區廠房新建工程、及上美建設有限公司之烏日鄉住房新建工程所購置之紅磚，帳載亦為磁磚，且全部歸入台佳工程之耗料；又原告訴稱一舉建設公司仁愛別墅興建工程驗收單所列之完工日八十三年元月九日係指結構完成日而言，而主結構完成時先提報完工後，其外飾、水電（室內部分）、磁磚、粉刷油漆等雜項材料於完工日後陸續買入耗用，惟查一舉建設工程於完工後所申報耗用材料係砂石、挖土工程、預拌混凝土、鋼筋、水泥、模板工程、瀝青混凝土等基礎結構工程，非原告所稱之屬外飾水電、粉刷油漆等雜項材料。是以原告之營業成本既無法勾稽，而申報耗料顯有異常，則被告機關按同業利潤標準核定營業成本九六、九八六、一一九元，並依首揭查核準則第六條第一項但書規定核定營業淨利為一二、二七六、七二四元，全年所得額為一二、二八三、九０四元，並無不合，遞予維持。（四）原告主張原告與小包間均以圖說所示工程內容包工包料為承包標的，又依成本查核本質「外包工程係包工包料、耗料超耗與否在於小包業，並非原告」，因此憑證上數量記載「一批」或「一式」表示，被告機關似有誤會；次有關一舉建設工程所購買紅磚，帳載為磁磚、台佳辦公家俱有限公司之西屯區工業區廠房新建工程及上美建設有限公司之烏日鄉住房新建工程所購置之紅磚，帳載為磁磚，並全部歸入台佳工程之耗料˙˙˙等不符情事。按八十二年度所得稅查核準則第六十條「˙˙˙應視其性質分為營業費與營業成本，分別審定並轉正 ˙˙˙」，被告機關應就錯誤數量、金額重分類後再行查審計算超耗與否？做超耗剔除調整所得是查核實務慣常道理，奈被告機關未能本此準則精神重分類查核而作為無法查核理由之一似有不當；再被告機關又以工程完工後申報原料如磁磚、水電工程、角鐵、油漆等項，申報時點均在完工之後，對材料耗用存疑乙節，乃營造業實務房屋新建工程，為能提早辦理銀行貸款，均提前申請房屋使用執照，是先提報完工後再為外飾、水電、磁磚、粉刷油漆之工程，原告之一舉建設公司工程於八十三年元月九日結構完成，原告陸續五月結束相同材料耗用取得憑證亦於四月底結束屬實，而原告所提供帳冊已依工地別、材料別、費用別，分別列帳足以勾稽查核，又編製已完未完工工程分析表，各工程耗料分析表等供核，被告機關仍按同業利潤標準核定營業成本，似有未合。（五）訴訟時原告雖再提示省立豐原醫院工程之工程合約書簡要影本（西區公所工程未附）、各工程材料耗用分析表與工地別材料明細帳等（與訴願時所提供之資料相同）供核，惟仍未能提示附屬於工程合約書之工程估價單（工程預算書）及單價分析表，亦未提供已完工程成本分析表、外包工程分析表、本期完工工程以前年度列支成本費用憑證、在建工程材料耗用分析表、未完工程成本分析表、完工比例法工程損益計算明細表、施工日報表及委外施作之外包工程合約書，無從查核其應耗材料種類及應耗人工費用，是其工程材料耗用情形仍無法勾稽查核。至訴訟時所稱「外包工程係包工包料、耗料超耗與否在於小包業，並非原告」，查原告之外包工程無法查核，乃因原告所主張之委外施作之外包工程，所取具之發票憑證上，無數量、單價或僅記「一批」或「一式」，則其委外之工程內容為何？因無外包工程合約書可供查核勾稽，自無法查核原告真正之委外工程成本究為若干？原告以「外包工程係包工包料、耗料超耗與否在於小包業，並非原告？」之指摘顯有誤解；次查查核準則第六十條所規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽微機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」，係指納稅義務人於營利事業所得稅結算申報時，因成本與費用畫分不清，則查核時應分別予以轉正，以求取營業利益之正確性，與本件原告帳載紊亂，難予勾稽之情況有別，是原告主張其帳載縱有錯誤，被告機關即應予以轉正查核，實不足採；末查原告所稱營造業實務房屋新建工程，為能提早辦理銀行貸款，均提前申請房屋使用執照，是先提報完工後再為外飾、水電、磁磚、粉刷油漆之工程，原告之一舉建設公司工程於八十三年元月九日結構完成，原告陸續五月結束相同材料耗用取得憑證亦於四月底結束屬實乙節，然查系爭一舉建設工程於原告所稱完工後所申報之耗用材料為砂石、挖土工程、預拌混凝土、鋼筋、水泥、模板工程、瀝青混凝土等基礎結構工程，非原告所稱之屬外飾水電、粉刷油漆等雜項材料，亦經復查、訴願一再論明有案，原告仍一再執陳詞主張，委不足採。（六）原告補充訴訟理由稱有關原告承攬工程之工程估價單於原查時已影印副本附卷、而民間工程合約書並沒有明確規定一定要有單價分析表、至已完工及未完工成本分析表於申報所得稅時已附卷如原卷第二０三及二０四頁、外包工程分析表、在建工程材料耗用分析表等於工程料品明細帳中另設有工程別外包明細（包括已完工、未完工）如帳載明細，及詳載在建工程材料，並編製材料耗用明細表、工程成本及期末在建工程明細表、另本期完工工程以前年度列支成本費用憑證，其帳證均有詳細記載期初在建工程明細，原查時已提供發票憑證核對，復查並補提供工程成本及期末在建工程明細表，如卷第一九七頁至第二０二頁，又原告八十三年度工程成本係採全部完工法，並無完工比例法之適用，再依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000函釋規定，營建業如能提示工程合約書（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料˙˙˙等得免提示施工日報表，且查原告外包工程成本僅一小部份，金額不大，習慣上小型工程承包均未簽訂合約，然其均為工程施作所必須項目如估價單列示，有發票憑證證實，末查原告於復查時已提示委任書及驗收證明二項，是以復查決定書所載欠缺資料無法查核等語，全非事實，違背所得稅法查核準則，綜上，原告僅外包工程未訂有合約，但均為工程施作所必須如土方挖除、鷹架工程、紮鋼筋工程，且取具發票憑證以資證實，且均有一般耗用水準可稽，絕非工程成本不可查核，被告機關以同業利潤標準毛利率逕決違背法令甚明，請撤銷復查及訴願決定。（七）查原告雖主張其已提示各工程估價單如省立豐原醫院研究室（原卷一九二頁）、君盧建設（一八三頁）、天魁工業（一七九頁）一舉建設（一七三頁）台佳傢俱（一七一頁）、上美建設（一六四頁）、劉信達（一六二頁）、吳家瑜（一五八頁）顏美鳳（一五五頁）、許福瑾（一五三）、汪連旺（一五一頁）、張國銓（一四九頁）陳碧連（一四七頁）、徐陳淑惠（一四五頁）、廖金水（一四三頁）、司徒智（一四一頁）、吳晉榮（一三九頁）、周新選（一三七頁）吳素梅等（一三四頁）、廖美雲（一三二頁）、黃知勇等（一二九頁）等，姑不論其未提供全數十九家已完工之工程估價單（上列名單中張國銓、徐陳淑惠、吳素梅、黃智勇及廖美雲等之工程於八十三年度尚未完工，見原卷一九七頁至二０二頁）供核，且部分估價單與合約書所載之工程總價不合，如君盧建設估價單之工程造價為三千一百一十萬元，惟其合約書之造價為二千八百萬元（原卷一八二、一八三頁），許福瑾合約六十六萬七千二百元、估價單六十五萬二千八百元（一五三、一五四頁），江連旺合約一百七十六萬一千六百元、估價單一百七十五萬七千六百元（一五一、一五二頁），歐陽淑雲及高清松等工程未付估價單（一五七、一三六頁）等已無從查核，單就該等已提示之估價單而論，其僅載明工程項目之數量與單價，而每一項目所應使用之用料規格究與數量究竟為何，則均付之闕如（每一工程均同），諸如混凝土四、五九０Ｍ３、水電工程二十七戶、１：３水泥粉刷三五０Ｍ２、什項工程一式˙˙˙等，如何與其所稱之工程別料品統計帳所載之用料別相互勾稽。如豐原醫院之估價單所載之建築工程、水電工程（一九二頁），而其工程別料品統計表記載水泥、水泥欄杆、水電材料等（九十頁）、君盧建設預拌混凝土１７５／Ｍ２、３０００ＰＳＩ、混凝土、˙˙˙等（其餘各工程皆同，原卷四十四頁至九十頁），而凡此皆有賴單價分析表以補其不足，以為查核勾稽計算應耗用材料數量之依據，從而原告主張依民間工程合約並沒有明確規範應具備單價分析表，惟查民間契約之訂定固不拘形式，然卻不能以此而免除原告有證明其主張為事實之必要事證，是原告之主張並不可採，則原告所提示之工程估價單既不完備足以查核，與未提示何異。（八）次查原告雖主張其已提示之工程別料品統計表（原卷四十四頁至九十頁），即為屬被告機關所要求之外包工程分析表、在建工程分析表，並已提示有已完工及未完工成本分析表，然查其既欠缺單價分析表，已無從與其所提示之資料相互勾稽查核，至所稱被告機關已稱原告於訴願時已提示工程成本及期未在建工程明細表乙節，經查被告機關於答辯時僅敘明原告於訴訟時再提示工地別明細帳（與訴願時所提供之資料相同，原答辯卷第十頁第三行），並未有如原告於補充答辯所稱之事實。另所稱其於復查時已提供工程成本及期末在建工程明細表，惟查復查時被告機關於八十八年五月十一日中區國稅法字第八八００二七二一五號函請原告提示已完工程成本分析表˙˙˙等（原卷二五二頁），原告亦僅提示已完工及未完工之工程別材料明細表及工程費用明細表（原卷二五０頁），亦未如原告指稱復查時已提示工程成本之事實，且查原告所提示之工程別料品統計表僅載有材料品名與金額，均無數量之記載，自難以該統計表以取代外包工程分析表及在建工程材料耗用分析表，而得以勾稽查核。（九）再訴稱本期完工工程以前年度列支成本費用憑證，其帳證均有詳細記載期初在建工程明細，原查時已提供發票憑證核對乙節，查原查時曾於八十七年九月二十八日中區國稅一字第八七００五五八八九號及十月十四日中區國稅一字第八七００五五九三八號函，請原告提示成本分析表˙˙˙本期完工工程以前年度列支成本費用憑證˙˙˙等俾供查核，然原告並未提示，以致於原查時並未能予以查帳核定，此亦有原查之相關查核資料附卷可稽（原卷二一二、四十二、三十九頁），是原告所稱原查時已提示該等費用憑證，究無足取。（十）又原告主張八十三年度工程成本係採全部完工法，並無完工比例法之適用，是無須提示完工比例法工程損益計算明細表，及依財政部八十三年二月十六日函釋規定應免提示施工日報表等節，查依營利事業所得稅查核準則第二十四條規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。˙ ˙˙」，而原告當年度承作之工程如台佳工程，其工期超過一年（原卷二三０頁），則原告既未能證明其有符合上揭得適用全部完工法以計算其損益，被告機關自應請其提示完工比例法工程損益計算明細表，以核對其所申報之工程收入是否與實際相符。至財政部八十三年度固解釋可免提示施工日報表，惟其前提除應有工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說），並應有建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳，則原告雖提示有工程合約（並不完全已如前述），然並未提示有經建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳，則被告機關要求原告提示施工日報表，以供查核其實際之施工自有其必要，是原告以此指摘被告機關要求提供此等資料失當，亦非有據。（十一）末查原告所稱其外包工程成本僅一小部分，金額不大，習慣上小型工程承包均未簽訂合約，然其均為工程施作所必須項目，如估價單列示，並有發票憑證證實，且復查時已提示委任書及驗收證明二項，復查決定書所載欠缺資料無法查核，全非事實，違背所得稅法查核準則，是原告僅外包工程未訂有合約，且取有發票可證，絕非工程成本不可查，被告機關以同業利潤逕決，違背法令甚明。查依原查時原告所提示之原料進耗存明細表所載，原告八十三年度之工程總投入四九、二七三、二四三元中，屬外包部分之金額為一一、三五三、八八八元（原卷九十一頁），佔其總投入之四分之一，何能稱其外包工程僅一小部分，金額不大，又全卷查無原告所稱之外包工程估價單，且查其所提供之外包工程之發票憑證上，一概書立「一批」、「一式」（原卷九十九至一二０頁），則其施工內容究竟為何，如何判定，何能查核，再原告復查時亦僅提示一舉建設、台佳公司之工程驗收證明，惟查其估價單與其工程別料品統計帳無法勾稽已如前述，從而被告機關以原告無法提示完整可查之相關帳證資料以供查核，而按同業利潤標準核定其所得額，即無不合，原告執詞主張其已提示詳實之帳簿、憑證，應依實查核其營業成本，委無足採。（十二）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據﹔其未提示者，稽徵機關得依查之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。次按凡實施商業會計法之營建業，應設置左列帳簿：一、日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。二、總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。三、在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。四、施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料。五、其他必要之補助帳簿，為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款所規定。又「營造業支付之人工費用應提示施工日報表及有關帳簿文據，以憑核實認定；其未提示者，稽徵機關得依稅法有關規定辦理。」、「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款及本部八十一年五月十六日台財稅字第八一一六六五四七九號函規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表。」財政部八十一年五月十六台財稅字第八一一六六五四七九號及八十三年二月十六日台財稅字第000000000號函釋有案。二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額一九七、九一五元，經被告初查以其逾期未提示成本分析表等供核，且外包工程取具憑證既無數量及工程明細之紀錄，也無工程合約書，致成本無法分析勾稽查核，遂依首揭所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定其營業成本為九六、九八六、一一九元，營業費用經查核後核定一、八一六、八一四元，本期營業淨利為二三、九六四、三０六元，因高於同業利潤標準淨利率百分之十淨利一二、二七六、七二四元，依首揭查核準則第六條第一項但書規定核定淨利一二、二七六、七二四元，加計核定之非營業收益七、一八０元後，核定全年所得額為一二、二八三、九０四元。原告不服，主張其營業成本及費用，均依規定取具相關憑證，被告初查竟依同業利潤標準核定全年所得額，顯有不當。關於營業成本部分，原申報一二０、五三七、八二三元，初查依同業利潤標準核定其營業成本為九六、九八六、一一九元部分，經被告復查決定以，原告雖已提示相關帳證、已完工及未完工工程別材料明細表、外包明細表、工程費用明細表、部分工程合約書及結算驗收證明書等供核，惟仍未能提示已完工程成本分析表、已完及未完工個別工程耗用材料分析表、外包工程分析表、本期完工工程以前年度列支成本費用憑證、在建工程材料耗用分析表、未完工程成本分析表、完工比例法工程損益計算明細表、施工日報表及委外施作之外包工程合約書，致無法查核其工程材料耗用情形，又就其提示之帳證查核後，經查其委外施作（如挖土工程、整地工程、鋼筋加工、鷹架工程、油漆工程、鋁門窗工程、大理石工程、模板工程、水電工程、硫化銅門、地板粉光˙˙˙等）所取具之發票憑證上，數量、單價未記載或僅記「一批」或「一式」，另水電材料、鐵管、不銹鋼管、南洋櫸木、玻璃˙˙˙等工程材料所取具之發票憑證上，數量僅記載為「一批」或「一式」，部分發票憑證上之品名與數量與帳載並不相符（如料為紅磚、帳載為磁磚等），致營業成本無法勾稽查核；且經審就其所承攬金額一千萬元以上工程之憑證與帳載情形，其中一舉建設股份有限公司仁愛別墅新建工程申報耗用材料如砂石、挖土工程、預拌混凝土、鋼筋、水泥、模板工程、瀝青混土等以及台佳辦公家俱有限公司西屯區工業區廠房新建工程申報耗用材料如磁磚、水電工程、角鐵、油漆等項之申報耗用時點，均在其工程完工之後，顯有異常，初查乃按同業利潤標準核定營業成本為九六、九八六、一一九元，並無不合等由，駁回其復查之申請。三、原告雖起訴主張：原告與小包間均以圖說所示工程內容包工包料為承包標的，又依成本查核本質外包工程係包工包料、耗料超耗與否在於小包業，並非原告，因此憑證上數量記載「一批」或「一式」表示，被告似有誤會；另有關一舉建設工程所購買紅磚，帳載為磁磚、台佳辦公家俱有限公司之西屯區工業區廠房新建工程及上美建設有限公司之烏日鄉住房新建工程所購置之紅磚，帳載為磁磚，並全部歸入台佳工程之耗料等不符情事，按依八十二年度所得稅查核準則第六十條，被告應就錯誤數量、金額重分類後再行查審計算超耗與否做超耗剔除調整所得，是查核實務慣常道理，被告未能本此準則精神重分類查核而作為無法查核理由之一似有不當；再被告又以工程完工後申報原料如磁磚、水電工程、角鐵、油漆等項，申報時點均在完工之後，對材料耗用存疑乙節，乃營造業實務房屋新建工程，為能提早辦理銀行貸款，均提前申請房屋使用執照，是先提報完工後再為外飾、水電、磁磚、粉刷油漆之工程，原告之一舉建設公司工程於八十三年元月九日結構完成，原告陸續五月結束相同材料耗用取得憑證亦於四月底結束屬實，而原告所提供帳冊已依工地別、材料別、費用別，分別列帳足以勾稽查核，又編製已完未完工工程分析表，各工程耗料分析表等供核，被告仍按同業利潤標準核定營業成本，似有未合云云。四、惟查原告提出之省立豐原醫院工程之工程合約書簡要影本（西區公所工程未附）、各工程材料耗用分析表與工地別材料明細帳等，惟仍未能提示附屬於工程合約書之工程估價單（工程預算書）及單價分析表，亦未提供已完工程成本分析表、外包工程分析表、本期完工工程以前年度列支成本費用憑證、在建工程材料耗用分析表、未完工程成本分析表、完工比例法工程損益計算明細表、施工日報表及委外施作之外包工程合約書，致無從查核其應耗材料種類及應耗人工費用，是其工程材料耗用情形仍無法勾稽查核。原告雖稱外包工程係包工包料、耗料超耗與否在於小包業，並非原告等語，查原告之外包工程無法查核，係因原告所主張之委外施作之外包工程，所取具之發票憑證上，無數量、單價或僅記「一批」或「一式」，則其委外之工程內容為何，因無外包工程合約書可供查核勾稽，無法查核原告真正之委外工程成本究為若干，自應承擔帳簿文據提示不全之不利益，是原告辯稱「外包工程係包工包料、耗料超耗與否在於小包業，並非原告」之指摘並非可採；再者營利事業所得稅查核準則第六十條所規定：「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽微機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」，其適用前提係以納稅義務人於營利事業所得稅結算申報時，因成本與費用畫分不清，則查核時應分別予以轉正，以求取營業利益之正確性，而本件原告帳載不清，亦未能提示健全之帳簿文據，致無法查核勾稽，要無本條規定適用之餘地，原告所述，顯無足採。五、原告復稱營造業實務房屋新建工程，為能提早辦理銀行貸款，均提前申請房屋使用執照，是先提報完工後再為外飾、水電、磁磚、粉刷油漆之工程，原告之一舉建設公司工程於八十三年元月九日結構完成，原告陸續五月結束相同材料耗用取得憑證亦於四月底結束屬實乙節，然查系爭一舉建設工程於原告所稱完工後所申報之耗用材料為砂石、挖土工程、預拌混凝土、鋼筋、水泥、模板工程、瀝青混凝土等基礎結構工程，非原告所稱之屬外飾水電、粉刷油漆等雜項材料，所稱顯係飾詞。六、原告雖又主張相關帳冊資料已附卷供核，復查決定書所載欠缺資料無法查核全非事實等語。惟查首揭所得稅法第八十三條第一項所稱「應提示有關各種證明所得額之帳簿之文據」，是所謂帳冊簿據者，不僅指帳簿單據而言，應包括足以證明一切帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件，如估價單、工程合約書等在內，本件原告陳稱已提示工程估價單，支出憑證及部份合約書，惟卻未能提示估價單及全部合約書，且被告原查認合約書中部分之金額與部分估價單不符，已無法查核，原告所提示之估價單，亦僅載明工程項目之數量與單價，而每一項工程所消耗之用料規格與數量若干，亦無法提出單價分析表以為查核勾稽，再且原告主張已提出被告所要求之外包工程分析表、在建工程分析表、已完工及未完工成本分析表，然因欠缺單價分析表，致無法相互勾稽，復查時被告已以八十八年五月十一日中區國稅法字第八八００二七二一五號函請原告提示已完工程成本分析表、期末在建工程明細表、本期完工工程以前年度列之成本費用憑證等資料供核，原告迄至本院裁判時，仍無法提出，至所提示之工程別料品統計表僅載有材料品名與金額，均無數量之記載，自難以該統計表以取代外包工程分析表及在建工程材料耗用分析表，而得以勾稽查核。七、末查原告主張其八十三年度工程成本係採全部完工法，並無完工比例法之適用，無須提示完工比例法工程損益計算明細表乙節，然依卷內資料所載，原告當年度承作之工程，其中如台佳工程，其工期超過一年，依首揭查核準則第二十四條規定，有關工程損益之計算，應採完工比例法，原告既未能證明同條但書所定其有符合上揭得適用全部完工法以計算其損益，自應提示完工比例法工程損益計算明細表，以核對其所申報之工程收入是否與實際相符。至財政部八十三年度固解釋可免提示施工日報表，惟其前提除應有工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說），並應有建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳，則原告雖提示部分工程合約，然原告並未提示有經建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳，則被告機關要求原告提示施工日報表，以供查核其實際之施工自有其必要，是原告以此指摘被告要求提供此等資料失當，亦非有據。八、綜上所述，本件原告無法提出成本分析表等資料供核，其會計帳冊、簿據即屬不完備，則被告依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其營業成本為九六、九八六、一一九元，營業費用經查核後核定一、八一六、八一四元，本期營業淨利為二三、九六四、三０六元，因高於同業利潤標準淨利率百分之十淨利一二、二七六、七二四元，依營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定核定淨利為一二、二七六、七二四元，加計核定之非營業收益七、一八０元後，核定全年所得額為一二、二八三、九０四元，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十一年十一月二十九日審判長法官　沈　應　南法官　許　武　峰法官　黃　淑　玲右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中華民國九十一年十一月二十九日法院書記官　黃靜華

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第一六九號

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