九十一年度訴字第三八九號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：91 年 11 月 13 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三八九號原　　　告　甲○○ 被　　　告　財政部台灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三日台財訴字第０九一００一０四四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文訴願決定、原處分（復查決定）中關於剔除大陸及國外出差旅費新台幣貳拾捌萬玖仟壹佰貳拾陸元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。事實甲、事實概要﹕ 緣原告係敬業會計師事務所之聯合執行業務者，其民國八十六年度綜合所得稅結算申報，自行依其合夥比例（百分之二十五）申報取自該事務所執行業務所得新台幣（下同）五七０、八八七元，合併當年度綜合所得總額為一、五六六、一四一元。經被告初查核定該事務所執行業務收入七０、五五五、八一四元，業務費用六六、一一０、０二０元，所得總額四、四四五、七九四元，並按其合夥比率（百分之二十五）核定執行業務所得額一、０八四、一八六元，並合併歸課綜合所得額為二、二０七、二八六元，補徵稅額一三五、五九五元。原告不服，就被告核定該事務所執行業務所得項下之旅費、交際費、什費及保險費等項目，申經復查結果，執行業務所得減列一三五、九五一元，綜合所得總額變更核定為二、０七一、三五五元。原告猶表不服，復就大陸及國外出差旅費二八九、一二六元及交際費二八二、０００元部分，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定不予認列大陸及國外出差旅費二八九、一二六元及交際費二八二、０００元部分均撤銷。二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述﹕ 一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕ Ａ、旅費二八九、一二六元：（起訴狀誤列為二八四、一二六元）（一）依據執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第二十條規定：「旅費：、、、四、旅費支出之認定標準如左˙˙（二）國外出差：１、交通費一切檢據核實列支。˙˙˙六、執行業務者或其受雇人員經主管機關許可赴大陸地區考察或參加專業會議，其出差之膳宿什費，比照公務人員國外出差旅費規則所訂之漢城日支生活費標準。」。另依據公務員國外出差旅費規則第三章第十一條規定：「生活費之計算按核定之出差日數為準，其途程往返時間，得按出差人員實際搭乘飛機通常所需時日，連同事先必需提前到達目的地，辦理一切準備事宜，及事後等候交通工具之日數˙˙˙併入公差日數核計˙˙˙」。以上係行為時查核執行業務所得之法令依據，被告機關係執法單位，理當遵守，合先陳明。（二）依據自被告機關抄錄之復查報告顯示，原告八十六年一月十七日至一月二十六日出差日期為十天，被告機關僅認定一月十八日至一月二十日及一月二十五日計四天之出差費，一月十七日、一月二十一日及一月二十六日係「途程往返時間」計三天均不被認定，與前開「國外出差旅費規則」之規定明顯不合。更甚者，飛機票、機場稅等交通費未依規定核實認定，居然僅依認定出差日數比例十分之四認列，其餘十分之六之機票費、機場稅不予認定，明確故意違法處分，已非止於濫用行政裁量權。另六月二十九日至七月四日計六天之大陸出差計有二天之「途程往返時間」、九月十八日至九月二十六日計九天之大陸出差，計有三天之「途程往返時間」、十二月十日至十二月十六日計七天之大陸出差，亦有兩天之「途程往返時間」均未獲認定，機票、機場稅等交通費亦被按日數比例減除不認定。再者，原告於三月七日至三月十四日計八天之大陸出差，被告機關於初查及復查時看不到出差報告，在未曾通知補提或補正出差報告之下即逕行全部不予認定、九月十八日至九月二十六日之出差為九天，復查報告卻誤按六天計算、十二月十日至十二月十六日之出差，回國日期為十二月十六日，復查報告卻誤為十二月十五日，凡此種種，事關人民權益之課稅事務，依法受法律之保障，豈可如此草率？（三）原告九月十八日至九月二十六日大陸出差期間，於九月二十二日赴台灣簽證客戶慶鴻機電工業股份有限公司以其監察人王林春霞名義於浙江省蕭山市轉投資之杭州瑞鵬機電公司（已於民國八十六年間報請經濟部投資審議委員會核准由慶鴻機電公司受讓其投資額）拜訪及接洽簽證業務（原告復查決定及訴願決定竟均誤植為慶鳴蕭子公司），豈能以「與業務無關」為由不予認定？另十二月十日至十二月十六日大陸出差期間，其中十二月十四日係星期日，十二月十五日與台灣建興聯合會計師事務所劉所長吉雄、上海潘陳張聯合會計師事務所潘所長華恭於上海市共同商議如何在上海發展業務、聯合辦公等事宜，並非只為上海敬業會計諮詢公司尋覓辦公地點事宜，被告機關未經詳查，即不予認定。更甚至，原告並未於上海設立「上海商協管理顧問公司」，被告機關卻無中生有，誣稱經向經濟部投資審議委員會查得原告於八十三年起即核准報備為「上海商協管理顧問有限公司」之國內負責人，不知被告機關如何查得（請被告機關提出證明文件澄清）？原告雖於訴願中提出反駁，無奈訴願決定機關仍未予查證，更足見訴願決定與復查決定官官相護之草率。（四）原告於八十六年二月一日赴新加坡與浩華國際會計集團新加坡成員所（ＣＨＩＯＬＩＭ＆ＡＳＳＣＯＩＡＴＥＳ）洽談業務合作事宜，洽談結果甚為順利，該新加坡成員所於當月即成為原告事務所海外業務合作機構之一，為爭取業務機會而往訪，何能稱為與業務無關？（五）依據自被告機關抄錄之原告八十六年度綜合所得稅申請復查之復查報告顯示，被告機關明顯違反「國外出差旅費規則」之規定，違法不認定「途程往返時間」之旅費，而依新事證，即被告機關九十一年六月二十四日中區國稅法字第０九一００四０五九四號函檢送原告八十七年度綜合所得稅復查報告有關追認大陸出差旅費之明細表顯示，出差期間之「途程往返時間」旅費均已依「國外出差旅費規則」之規定追認，更凸顯出被告機關八十六年度復查決定不認定「途程往返時間」旅費之不當。按同一機關、同一事實，在相關法令均未變動之情況下，居然可因承辦人不同而作出完全不同之決定，故意刁難玩法之心態甚明，試問法律如何保障人民之權益？難道被告機關又是一句「˙˙˙以前各年度申報核定係以各該年度相關事證違核認標準，尚不得作為本年度核認之依據」可以敷衍搪塞？交際費之核認，被告機關承辦人故意「逾越法律之規範」來要求被告舉證，難道又是一句「行政裁量權」可以自圓其說？納稅義務人處此險惡租稅環境之悲情，何日可獲平反與改善？（六）被告機關對國外（含大陸）旅費之認定，明顯違背法令，且前後年度不一致，違反經驗法則：１、原告九月十八日至九月二十六日計出差九天，復查決定卻按六天計算﹔十二月十日至十二月十六日出差，回國日期為十二月十六日，復查決定卻按十二月十五日計算﹔原告未於上海設立「上海商協管理顧問公司」，復查決定卻無中生有，訴願決定亦未究明此明顯而確定之錯誤，而被告機關答辯狀裡仍隻字不提，難道迄今被告機關仍堅持不承認草率與錯誤？２、依據「國外出差旅費規則」第十一條規定：「生活費之計算按核定之出差日數為準，其途程往返時間，得按出差人員實際搭乘飛機通常所需時日，連同事先必須提前到達目的地，辦理一切準備事宜，及事後等候交通工具之日數˙˙˙ 併入公差日數核計˙˙˙三、亞太地區四天˙˙˙」，可見途程往返時間乃國外出差所必須，其應核實認定。原告每次出差之途程時間均未超過四天，被告機關豈可途程往返期間全部不認定？再者，同一被告機關、同一課稅事實，原告八十五年度以前列報之國外（含大陸）出差之途程往返時間均被依法認定，八十七年度經復查決定，亦已依法認定途程往返時間之旅費支出，何以本案（八十六年度）仍不予認定，難道被告機關可任由不同承辦人之主觀好惡、不理會法令規定而作出不同且違法之行政處分？３、原告國外（含大陸）出差，部分行程均經被告機關認定與業務有關在案，則相關之機票費及機場稅等交通費，即屬該次出差所必須，即應依規定：「˙˙˙ 交通費一律檢據核實列支˙˙˙」認定，並不會因出差日數多一天或少一天而增減（此乃眾所皆知之常識），縱有部分出差行程被告機關認定與業務無關，亦僅可刪減該相關之每日生活費，豈可僅按認定之出差日數比例認定機票費及機場稅，稅捐稽徵之嚴苛與不合理，莫此為甚。４、居於企業成長與發展的考量，台商大量西進大陸投資，會計師必須提供相關之售後服務以穩定客戶，乃隨著客戶西進之腳步赴大陸建立策略聯盟之據點，以就近提供專業之協助，必要時再親自出差處理，或為開發新客戶，藉出差之時順道前往拜訪爭取，此乃會計師執行業務之模式，豈能視同商品買賣，以尚未產生收入即認定為與業務無關？（七）被告機關主張國外出差（含大陸）之途程期間旅費與業務無關，顯不合常理與邏輯，且依法有違：１、原告國外（含大陸）出差，部分行程業經被告機關於復查決定中認定與業務有關在案，則相關之途程時間、機票費及機場稅等交通費，即屬該次出差所必須，何來與業務無關之謬論？例如元月十七日至元月二十六日之大陸出差計十天，被告機關既已認定其中四天與業務有關，則試問：沒有去程，那能赴大陸洽公？沒有回程，又何能回到台灣？被告機關刻意刁難，不認定去程與回程之旅費，且僅按認定之出差日數比例認定機票費及機場稅，顯不合常理與邏輯，且依法有違。２、被告機關代表於法庭上辯稱，因無法掌握大陸方面之收入，故無從認定赴大陸之旅費支出是否與業務有關，試問被告機關可以因「無法掌握」大陸之收入即臆測推斷與業務無關而不予認定嗎？如是，被告機關大可不必查帳，採「臆測課稅」，既可隨意增加稅收，又可節省稽徵人力，然而，這種作為豈是現行法令所能允許？３、依據財政部證券管理委員會八十三年四月十三日台財證（法）字第一三九四一號函釋，會計師擬赴大陸地區從事「在大陸地區從事商業行為許可辦法」所列商業行為，應向該會申請許可，原告均已依法事前報請許可，被告機關卻辯稱那只是形式要件，與是否認定無關，原告若不幸未依法報請許可，被告機關無論實質是否符合，肯定又將緊咬形式要件不合而不予認定，納稅義務人之無奈與悲情，此為冰山一角？Ｂ、交際費二八二、０００元：（一）依據所得稅法第三十七條規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依˙˙限度，列為費用或損失˙˙˙」、依據執行業務所得查核辦法第二十五條（詳證據九）規定：「第二十五條　交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實認定，但全年支付總額不得超過核定執行業務收入之左列標準（一）建築師、保險業經紀人：七％。（二）律師、會計師、技師、土地登記代理人：五％。（三）其他：三％。二、交際費之原始憑證如左：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之饋贈者，應以統一發票或收據為憑。」。另依據財政部六十五年七月二十八日台財稅第三五０二二號函規定：「營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證。營利事業以該禮券作為交際應酬用者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定。」。原告之事務所業務客戶數百家，客戶關係之維繫，除專業服務品質之提升外，日常之餐宴、送禮，乃人之常情，尤其歷年來均依台灣習俗慣例，分別於中秋節及春節前夕購買百貨公司禮券贈送與本所業務相關人員或供其摸彩，藉以增進及穩定情誼，並擴展業務收入，八十六年度計有一月二十七日一二０、０００元、一月三十一日加購二二、０００元（以上為春節購用）、八月二十八日一四０、０００元（以上為中秋節購用），共二八二、０００元，該項支出確為執行業務所必需，且本所全年僅報支交際費一、二一八、一０一元，而依稅法規定可列支限額為三、五二四、六九０元（７０，４９３，８１４＊５％），尚未達限額之三分之一，據此即可證明本所係實報實銷，此類支出曾於八十三年度初查時不被認定，但業經被告機關復查追認在案（詳證據十一），八十四、八十五年度被告機關亦均核實認定此類支出，亦即自本所民國七十年二月一日成立以來近十七年，每年均獲依法核實認定，現行法令尚無應提示贈送對象證明文件之規定，原處分及復查決定均以此為理由不予認定，不但依法無據，且不近人情而強人所難。在法令沒變之前提下，不宜因查審人員為拼湊預設之所得額而作出不同之認定標準，否則豈不推翻被告機關先前之復查決定及十數年來已確定之處分？難道十數年來之處分均為錯誤，而八十三年度之復查決定也錯了？（二）被告機關復查決定理由稱：「˙˙˙查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不作為本年度查核認定之依據˙˙˙」。按法令之適用與事實之認定，應有其一貫性與一致性，在法令規定與事實均未變之情形下，豈能因承辦人不同即作出推翻十數年來均獲認定並確定在案之「事實認定」與「法令適用」？原告八十六年度申報與提示之相關事證究與八十五年度有何不同？被告機關又係依據何種不同之相關事證而作出不同之認定，均未見被告機關敘明。再者，訴願決定理由四稱：「˙˙˙因未附饋贈對象及使用情形，經原處分機關函請訴願人提示相關資料，未能提供，是原處分機關以其無法認定是否與業務有關，否准認列，揆諸首揭規定，並無違誤˙˙˙」，顯已違反「法律保留原則」。按現行所得稅法、執行業務所得查核辦法及財政部相關解釋函令，均未規定應提示購買禮券贈送對象之證明文件，被告機關豈能超出法令規定之範圍，要求原告提示法令所未規定之證據？「營利事業所得稅查核準則詮釋及法令彙編」之編者亦特別提醒營利事業負責人及會計人員注意：「第一：通常稽徵機關之查審人員有以營利事業未能提示交際對象而將有關之交際費剔除者，因所得稅法及有關法令並未作有應提示交際對象之規定，故如遇有此種情況，應據法力陳。˙˙˙」，可見被告機關已超出法令規定之範圍，要求原告提示交際贈送之對象證明文件（難道要提示接受贈禮者之簽收單或名冊供被告機關查證），依法無據，且證明與業務有關之方法並非只有提示交際對象之證明文件一途，被告機關此種無理且違反常情之要求，實乃故意刁難之行為。（三）原告購買百貨公司禮券送禮，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，全年交際費支出限額，又在所得稅法及執行業務所得查核辦法規定之內，且每年均規律地於春節及中秋節期間餽贈業務相關人員，近十七年來均獲稽徵機關認定與業務有關，完全符合所得稅法第三十七條、執行業務所得查核辦法第二十五條及財政部六十五年七月二十日台財稅第一二五０二二號函之規定。（四）被告機關不認定交際費─禮券支出二八二、０００元，違反「經驗法則」與「法律保留原則」：１、「營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證，營利事業以該禮券作為交際應酬者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定。」為財政部六十五年七月二十八日台財稅第三五０二二號函所明定。原告所得來源之敬業會計師事務所，為維繫客戶關係、爭取新客戶，均依台灣習俗慣例，分別於中秋節及農曆春節前購買百貨公司禮券贈送與業務相關人員或供客戶摸彩，藉以增進及穩定情誼，並擴展業務收入，且自事務所成立十數年來，每年均獲認定，何以本（八十六）年度被告機關以原告不能提示超出法令規定範圍之贈送對象證明文件為由即不予認定，顯已違反「經驗法則」與「法律保留原則」。２、檢呈敬業會計師事務所八十年至八十五年度交際費─禮券支出明細表及相關之帳證影本供核，以證明各該年度所提供之證明丈件與本（八十六）年度並無不同，何來被告機關所稱：「查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不作為本年度查核認定之依據˙˙˙」且豈不推翻經驗法則？（五）被告機關對原告執業之敬業會計師事務所列報之交際費，歷年來從未否定歸屬之正確性，系爭年度為達到補稅之目的，刻意違反經驗法則，以臆測推論課稅：１、商協管理顧問股份有限公司（以下簡稱商協公司）設立於民國七十年三月十一日、上海敬業會計諮詢有限公司（以下簡稱上海公司）設立於民國八十三年十二月間（詳證據十六，經濟部投資審議委員會核准函影本）兩家公司雖均以原告登記為負責人，但與敬業之業務，有各自之編制人員、業務收入與費用支出，均已核定確定在案，且自民國七十年至八十五年間，被告機關對於歷年來敬業列報之交際費，從未否定歸屬之正確性，系爭八十六年度確刻意濫用行政處分權，違法以臆測推論課稅，引發稅務爭訟。２、被告機關庭訊中補充資料所列商協公司收入明細中較大額之愛地雅公司五十萬元之收入，經查係該公司準備股票上櫃委託辦理一次性之「會計制度設計」工作之費用，而這項業務，因與原告執行該公司財務報表簽證之獨立性有所衝突，故由商協公司承辦，另高冠公司壹筆二十五萬元之收入亦同，其餘各公司小額之收入，多屬相關之文書處理費用。該「收入明細」所列八家公司均係敬業長期之客戶，亦由敬業所開拓，各種年度例行性之相關業務（例如：財務簽證、稅務簽證等）均委託敬業辦理，倘因業務性質或法令規定不宜委由敬業承作時，始轉由商協公司負責，故敬業需長期持續開拓業務、穩住客源，因而需要支付交際費，其歸屬正確而適當，並不因極少數業務由商協公司承接而受影響。再者，系爭台灣百貨公司之禮券，原告更不可能帶去大陸上海作為交際送禮之用，與上海公司又有何關係？Ｃ、台灣乃民主法治之國家，已不容許「順我者昌，逆我者亡」之霸道人治行逕。原告因不接受被告機關初審時要求自動刪減高額之執行業務費用補稅，即被刁難及違法剔除相關費用（例如大陸出差旅費全部被刪減、交際費被無理要求提示贈送對象證明文件），以達其補稅之目的，原告不服申請復查，反遭以近似威脅之態度稱，將對初查已認定之費用重行簽查補稅（被告機關應明知行政救濟決定不得比原處分更為不利之規定），原告曾從事稅務工作五年餘，執行會計師業務至今近二十年，頗諳課稅法令與稽徵運作，尚無奈受此故意違法刁難之行政處分，其他不具此專業之納稅義務人，只能逆來順受，處境何等悲情，原告何能甘服，依據憲法第十九條規定之精神，人民有依法律納稅之義務，則斷無依被告機關不同承辦人之好惡喜怒而決定應否納稅之理，若任令行政機關可以不依法行政、可以違法超越法律，則保護人民權利最後一道防線之法律豈不形同虛設？因而循序提起行政訴訟，期望鈞院公正之審與判決，以維護法令尊嚴，並維護原告該有之合法權益等語。二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕ Ａ、旅費：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類˙˙˙ 第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二款所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，˙˙」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。二、執行業務者或其受僱人員經政府機關或學校團體指派、外國專業團體邀請或業務需要，出國參加專業會議或考察者，經提示證明文件，其出國費用，准予核實列支。˙˙ ˙四、旅費支出之認定標準如左：（一）˙˙˙（二）國外出差：１、交通費一律檢據核實列支。２、日支膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所訂日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。（三）火車、汽車、計程車之車資，得憑經手人（出差人）出具之證明入帳。˙˙˙六、執行業務者或其受僱人員經主管機關許可赴大陸地區考察或參加專業會議，其出差之膳宿雜費，比照公務人員國外出差旅費規則所訂之漢城日支生活費標準。」分別為執行業務所得查核辦法第二條第一項、第十四條及第二十條所規定。（二）敬業事務所八十六年度自行列報差旅費一、０四六、四０九元，被告機關初查以（１）其中五、二七二元，出差報告單未填列前往地點、訪問對象及事由，不予認列。（２）前往台中縣市查帳達五百餘次，其中列報計程車費八九、０八五元，僅取具經手人出具之內部證明，且全年列報燃料費四五七、八九四元已偏高，與常情不符，不予認定。（３）前往大陸或荷蘭等地參加國際性會計組織開會計二六七、二六八元，未能提示開會通知文件，不予認列。（４）未申報大陸廠商收入，故至大陸為台商客戶提供投資設廠之稅務諮詢旅費計四一六、九一六元，不予認定。合計剔除七七八、五五九元，核定差旅費為二六七、八五０元。原告不服，復查主張（１）國內出差部分，事務所以簽證為主要業務，出差至客戶辦公處所查核帳務，搭乘計程車為必要性支出，況已依規定出具經手人證明，應予認定。（２）國外出差部分，其一，台商至大陸設廠投資為大環境趨勢，因應客戶對大陸稅務法令諮詢需求，均依行為時法令規定事前報准證期會核備，法令並無有相對收入始能認列之規定，不予認列依法有違。其二，參加國際性會計師組織，將有助於未來因應客戶國際化後投資設廠，繼續服務之專業水準，加入浩華會計國際組織並受邀參家亞太地區年會及世界年會，均有邀請函可查，不予認定，依法無據云云。申經被告機關復查決定以，國內出差部分准予核實認列系爭國內計程車資差旅費八六、五三五元；及因應加入浩華國際會計師事務所國外差旅支出部分，除二月一日三一、三一九元，查無往來文件證明與業務有關外，差旅支出准予核實認列二二九、五一八元；至系爭大陸差旅支出部分，申經復查決定以，該事務所一月二十八日列報陳孝宜宿費支出四、五八五元，無出差報告單及證明文件證明與業務有關仍應剔除，次查執業費用雖並不應以有相對收入始能認列，惟應與執行業務有關，原告八十六年度前往大陸地區從事商業行為雖已向財政部證券管理委員會報備，惟其每次出差報告內容略為（１）與上海會計師事務所談合作事宜。（２）接洽加盟國際會計師系統之合作事宜。（３）接洽台灣味群公司保定子公司複委託大陸會計師事務所查帳模式。（４）接受上海敬業會計諮詢公司、上海三久、百容公司稅務諮詢顧問。（５）傑聖轉投資東莞匯貿公司、台灣祥力金屬公司轉投資之深圳世電公司及慶鳴蕭子公司諮詢顧問。（６）接洽愛地雅轉投資大陸東莞公司、高冠轉投資大陸東冠公司財報簽證事宜。（７）商討香港浩華會計師事務所、台灣建興聯合會計師事務所、上海敬業會計諮詢有限公司與潘陳張聯合會計師事務所聯合辦公業務合作事宜及租房事宜等。經查該事務所確有與大陸會計師事務所合作事宜，且該事務所當年度亦積極成為國際浩華會計師事務所之成員，此有該事務所出版月刊、網路資訊及與浩華組織往來文件可稽，故上開第（１）至（２）項出差理由系為擴展業務需要，尚不得以本年度無相對收入予以剔除差旅支出。另經向經濟部投資審議委員會查得，原告於八十三年起即核准報備為上海敬業會計諮詢有限公司之國內負責人，因母子公司會計個體應分別獨立，課稅主體各有不同，且查傑聖實業、台灣祥力金屬工業股份有限公司並未以母公司名義轉投資大陸子公司；故上開第（３）至（５）項出差事由原核定以無相關之大陸顧問服務收入，即否准其相對旅費支出，核無不合；第查愛地雅、高冠公司母子公司財務報表確委託敬業事務所查核簽證，且經函證結果，愛地雅（東莞）子公司當年度合併財務報表確與大陸浩華國際會計師事務所有合作關係，此有該等公司回函提供之合併財務報表會計師查核報告書、委任契約書、工作酬金收據等附卷可稽，且查相關簽證收入已於收現年度（八十七）申報經被告機關核定在案，故上開（６）項出差事由，尚難認定與業務無關。至原告等至大陸商討上海敬業會計諮詢公司與大陸會計師事務所合作、租屋事宜核與原告事務所業務無關，是上開第（７）項相關旅費仍應予否准認列。由上系爭大陸差旅費准依其業務有關日數換算准予增列為一五四、五二四元。復查後旅費支出遂准予增列四七０、五七七元，變更核定為七三八、四二七元。原告仍表不服，循序提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。（三）原告訴稱，被告機關核算差旅費，未考量交通往返時間，核與「國外出差旅費規則」之規定不符。另原告於八十六年九月二十二日赴杭州瑞鵬機電公司拜訪及接洽簽證業務；八十六年十二月十五日赴上海與台灣建興聯合會計師事務所劉所長吉雄及上海潘陳張聯合會計師事務所潘所長華恭商議上海之業務發展、聯合辦公等事宜；八十六年二月一日赴新加坡與浩華國際會計集團新加坡成員所（ＣＨＩＯ　ＬＩＭ　＆　ＡＳＳＣＯＩＡＴＥＳ）洽談業務合作事宜等，均與業務有關，被告機關逕予剔除，顯有不當等情，資為爭議。（四）查敬業事務所八十六年度客戶委任契約書分別約載工作項目、工作目的及範圍、工作方式及酬金計算方式，而收據內容亦區分有稅務簽證、財務簽證、代辦登記及其他等酬金收款明細。第查該事務所當年度帳載收入僅向台灣味群、三久、百容、傑聖、台灣祥力及慶鴻公司等客戶收取簽證收入，並無稅務諮詢顧問收入（詳原卷第一四０至一五七頁）。次查原告為商協管理顧問有限公司（以下稱商協公司）之負責人，亦為該公司轉投資之上海敬業會計諮詢有限公司（以下稱上海敬業公司）之國內負責人。第查商協公司及上海敬業公司所營事項主要為財務及稅務之諮詢顧問服務，且上海敬業公司之業務範圍尚包含（大陸地區）會計諮詢業務（詳原卷第三三三至三三五頁）。原告訴稱其於八十六年九月二十二日（出差期間為九月十八日至二十六日）之旅費發生原因係赴杭州瑞鵬機電公司（以下稱杭州瑞鵬公司）拜訪及接洽簽證業務云云，惟查原告提示之資料為案外人王林春霞（杭州瑞鵬公司之原始股東，亦為慶鴻公司之監察人）與慶鴻公司間股權轉讓之相關文件，乃屬企業及個人間股權規劃及諮詢服務之範疇，尚非與原告所稱之簽證業務有直接之相關，況原告並無相對之業務收入，是被告機關否准其相對之旅費支出，並非無據；另其訴稱於八十六年十二月十五日（出差期間為十二月十日至十六日）赴上海與台灣建興聯合會計師事務所劉所長吉雄及上海潘陳張聯合會計師事務所潘所長華恭商議上海之業務發展、聯合辦公等事宜等情，然依原告檢附之相關文件查悉，其所覓之辦公處所係為供上海敬業公司使用（詳原卷第三九六頁），是系爭旅費支出應非可歸屬為敬業事務所之業務支出，原告執詞主張為該業務所必需，顯屬強詞，委無足採；又原告主張八十六年二月一日赴新加坡與浩華國際會計集團新加坡成員所（ＣＨＩＯ　ＬＩＭ　＆　ＡＳＳＣＯＩＡＴＥＳ）洽談業務合作事宜等語，經查原告並未提示足資證明系爭旅費支出確係赴新加坡與浩華國際會計集團洽商之有關文件供核，原告空言主張，核無足採。至原告主張被告機關核算差旅費，未考量交通往返時間乙節，經查原告各系爭期間之旅費發生原因，並非均可歸屬為原告事務所之直接必要費用或與其業務相關，是被告機關依其相關出差日數核認差旅支出，並無不合。（五）有關原告訴稱系爭差旅事由係為提供大陸地區台資企業之諮詢顧問等情。經查原告於八十三年間即於大陸地區設立上海敬業會計諮詢有限公司（以下稱上海敬業公司，詳原卷第三三三至三三五頁），其業務範圍包括「擔任企業之稅務及管理顧問」、「為兩岸客戶尋找投資夥伴，受託代理考察業務」及「為大陸、台灣其他會計師事務所之間的合作提供服務」等（詳原卷第三六二頁），據此，原告系爭差旅期間之業務對象既為大陸地區之台資企業，業務內容亦為管理諮詢服務，則原告欲主張系爭差旅支出與敬業事務所有關等有利與己之事實時，自應負舉證責任，惟原告迄未提示與客戶間委辦事項之往來函件、計畫書、考察輔導報告或其他具體可查並足資證明與敬業事務所有關之文件供核，所訴委不足採。又原告於準備程序庭中及行政訴訟補充理由書狀中訴稱其提供予客戶之專業協助，係為幫助客戶成長，以期敬業事務所能同時擴大業務規模，故相關勞務付出不一定產生收入云云，查敬業事務所之主要業務收入為稅務及財務簽證收入（敬業事務所八十六年度稅務及財務簽證收入占總收入之比例為百分之七十九˙四六，會計諮詢及管理顧問收入占總收入比例則未及百分之０ ˙一，詳原卷第二十五頁），次查原告係為商協管理顧問有限公司（以下稱商協公司）之負責人，而商協公司之營業項目主要為財務及稅務之諮詢顧問服務，經依商協公司八十六及八十七年度之營業收入明細查悉（已於九十一年九月十七日之準備程序庭中呈交承審法官），商協公司之客戶如愛地雅工業股份有限公司、高冠企業股份有限公司、慶鴻機電工業股份有限公司、祥力金屬工業股份有限公司、傑聖實業股份有限公司、百容電子股份有限公司、三久股份有限公司及廣容科技股份有限公司等（以下分別簡稱愛地雅、高冠、慶鴻、祥力、傑聖、百容、三久及廣容）均為原告於大陸出差期間洽訪對象之台灣關係企業，且原告亦於其出版之期刊中，以商協公司對愛地雅、慶鴻、祥力、高冠等公司之實際管理輔導經驗，作為商協公司承攬客戶之宣傳資料（詳原卷第三六三頁）。綜上，原告既已於大陸地區設立上海敬業公司，就近提供客戶服務，縱原告訴稱其提供之服務不必然產生相對收入等情，惟其提供服務所生之效益，乃由上海敬業公司及商協管理公司直接受惠；再者，原告同時為敬業事務所之執業會計師、商協公司及上海敬業公司之負責人，此乃獨立不同之課稅個體，是以系爭支出之歸屬自當產生不同之稅負效果，然受限於現今稅捐稽徵環境，被告機關尚無法對原告之大陸公司進行查核，惟其於大陸地區提供之勞務性質，係屬上海敬業公司及商協公司之核心業務，是其於大陸地區從事商業行為之相關支出是否應歸屬為敬業事務所之必要費用，自應由原告負舉證責任，惟原告迄未提示相關事證以實其說，要難認定系爭支出與敬業事務所之業務有關，而被告機關於查核上開支出，已從寬核認系爭之大陸旅費支出，原告執詞主張被告機關認定事實違法，顯無足採。Ｂ、交際費：（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：（一） ˙˙˙（二）律師、會計師、技師、土地登記代理人：百分之五˙˙˙。」分別為執行業務所得查核辦法第十四條及第二十五條所規定。（二）查原告原列報交際費支出一、二一八、一０一元，被告機關初查以其中二九一、０００元係購買百貨公司之禮券，未附饋贈對象及使用情形，遂否准認列。原告主張事務所歷年依習俗慣例，於中秋節、春節前夕購買禮券贈送與業務相關人員，以擴展業務收入，計有一月二十七日一二０、０００元、一月三十一日加購二二、０００元、八月二十八日一四０、０００元，合計二八二、０００元，類此支出各年度已認定屬必要支出在案，請准予追認等情，申經被告機關復查決定以，經函請該事務所提示節慶期間購買禮券贈送之對象證明文件，惟委託人到局仍無法提示供查核證明該等支出確與業務有關，所訴無足採據。至原告主張各年度類此支出已經被告機關認定屬必要支出在案乙節，查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不得作為本年度查核認定之依據，原告附比援引，核無足採，復查後遂予維持。原告仍表不服，循序提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。（三）原告訴稱，其購買百貨公司禮券饋贈與業務相關之人員，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，且其全年度交際費之支出總額，亦無超過所得稅法及執行業務所得查核辦法所訂之限額，被告機關逕予剔除系爭交際費，於法無據，資為爭議。（四）查執行業務所得查核辦法第二十五條明定交際費之列支需經查明與業務有關。原告雖訴稱其購買禮券係用以餽贈與業務相關之人員等情，惟卻未能提示相關事證，以實其說，致被告機關無從審酌其支出是否符合前揭法定要件，是被告機關依前揭規定否准系爭交際費之認列，並無不合。次查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不得作為本年度核實認定之依據。至被告機關函請其提示購買禮券饋贈對象及使用說明，係為作為判斷系爭支出是否確與原告業務有關，於法並無違誤。又上開執行業務所得查核辦法依該辦法第一條明定係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款授權所定；該辦法第十四條乃執行業務費用查核之通則與原則性規範，同辦法第二十五條則明定執行業務交際費列支之法定要件。綜上，被告機關因原告未能提出積極事證證明系爭支出與業務相關而否准原告系爭交際費之行政處分，已有前開法律授權，並無違反法律保留原則，併予陳明。（五）另有關原告訴稱，其購買百貨公司禮券饋贈予業務相關之人員，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，被告機關逕予剔除系爭交際費，於法無據，資為爭議。查執行業務所得查核辦法第二十五條明定交際費之列支需經查明與業務有關，又稽徵機關就核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，惟納稅義務人倘能提出反證，則依舉證責任分配之原則，自應轉換由稽徵機關負舉證之責。本件原告購買禮券是否與敬業事務所業務有關，被告機關業已本於職權通知原告提示其餽贈對象供被告機關進行查核勾稽，惟原告迄未履行協力義務提示相關具體事證以實其說，致被告機關無從審酌其支出是否符合上揭法定要件而否准其系爭交際費之認列，並無不合。又稅務案件為大量重複之工作，基於成本效益及稽徵效率之考量，被告機關對於一般查核案件，係採重點查核，非為逐項查核，亦即僅針對重大或有異常之項目始有深入查核之必要。原告於稽徵機關抽選之事項進行查核時，未能履行協力義務，復以被告機關以前年度未深入查核而予以認定之事由，執詞被告機關違反法令以拼湊預設之所得額而作出不同之認定標準等語，顯屬辯詞，縱使以前年度被告機關未查准予認列，惟以後年度案件稽徵機關發現待證事實確有再瞭解之必要時，基於公益上之理由，要非不可加以查核，從而被告機關並非對相同事件為不同處理之違法，自無違稅捐稽徵一慣性之處理原則；又法令規定雖未明列應提示交際對象之規定，惟被告機關斟酌案情而合理要求原告提示具體客觀資料以證實系爭支出確與業務有關之證明文件，係為認證事實之必要方法，自無原告所稱違背經驗法則之情事；再者，誠如原告訴稱能夠證明與業務有關之方法並非只有提示交際對象之證明文件一途，惟其迄無法提示其他具體證明文件或提示所主張供客戶之員工摸彩等機會中獎之扣免繳資料以實其說，空言主張，殊無足採。Ｃ、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由甲、原告之訴有理由部分：一、本件原告主張，原告八十六年一月十七日至一月二十六日出差日期為十天，被告機關僅認定一月十八日至一月二十日及一月二十五日計四天之出差費，一月十七日、一月二十一日及一月二十六日係「途程往返時間」計三天均不被認定，飛機票、機場稅僅依認定出差日數比例十分之四認列，其餘十分之六之機票費、機場稅不予認定，另八十六年六月二十九日至七月四日計六天之大陸出差計有二天之「途程往返時間」、九月十八日至九月二十六日計九天之大陸出差，計有三天之「途程往返時間」、十二月十日至十二月十六日計七天之大陸出差，亦有兩天之「途程往返時間」均未獲認定，機票、機場稅等交通費亦被按日數比例減除不認定。再者，原告於八十六年三月七日至三月十四日計八天之大陸出差，被告機關於初查及復查時看不到出差報告，在未曾通知補提或補正出差報告之下即逕行全部不予認定、又八十六年二月一日前往新加坡與浩華國際會計集團新加坡成員所洽談業務合作事宜之差旅費，原告國外（含大陸）出差，部分行程業經被告機關於復查決定中認定與業務有關在案，則相關之途程時間、機票費及機場稅等交通費，即屬該次出差所必須，被告未准認列之旅費二八九、一二六元，被告核算差旅費，未考量交通往返時間，核與「國外出差旅費規則」之規定不符，實非正當等語。二、被告剔除原告申報之大陸及國外出差旅費二八九、一二六元，無非係以原告各系爭期間之旅費發生原因，並非均可歸屬為原告事務所之直接必要費用或與其業務相關，並就其往返之機票及機場稅等費用依核准認定出差日數比例認列，剔除上開出差旅費，固非無據。三、惟按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類˙˙˙ 第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊或修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第二類所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。二、執行業務者或其受僱人員經政府機關或學校團體指派、外國專業團體邀請或業務需要，出國參加專業會議或考察者，經提示證明文件，其出國費用，准予核實列支。˙˙四、旅費支出之認定標準如左：˙˙（二）國外出差：１、交通費一律檢據核實列支。２、日支膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所訂日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。（三）火車、汽車、計程車之車資，得憑經手人（出差人）出具之證明入帳。˙˙六、執行業務者或其受僱人員經主管機關許可赴大陸地區考察或參加專業會議，其出差之膳宿雜費，比照公務人員國外出差旅費規則所訂之漢城日支生活費標準。」復為執行業務所得查核辦法第二條第一項、第二十條所明定。另依據公務員國外出差旅費規則第三章第十一條規定：「生活費之計算按核定之出差日數為準，其途程往返時間，得按出差人員實際搭乘飛機通常所需時日，連同事先必需提前到達目的地，辦理一切準備事宜，及事後等候交通工具之日數˙˙˙併入公差日數核計˙˙˙」。四、查被告剔除原告申報之大陸及國外出差旅費二八九、一二六元，其中原告八十六年一月十七日至一月二十六日出差日期為十天，被告就一月十八日至一月二十日及一月二十五日計四天之出差費予以認列，一月十七日、一月二十一日及一月二十六日係「途程往返時間」計三天均不認列，飛機票、機場稅等交通費依認定出差日數比例十分之四認列，其餘十分之六之機票費、機場稅不予認列；另八十六年六月二十九日至七月四日計六天之大陸出差計有二天之「途程往返時間」、同年九月十八日至九月二十六日計九天之大陸出差，計有三天之「途程往返時間」、十二月十日至十二月十六日計七天之大陸出差，亦有兩天之「途程往返時間」被告均未予認定，機票、機場稅等交通費亦被按日數比例減除不認列，合計為二０一、九０七元，有被告之復查報告附於原處分卷可稽，按本件原告大陸出差，部分行程均經被告機關認定與業務有關，為被告所不爭，則途程往返時間及相關之機票費及機場稅等交通費，即屬該次出差所必須，並不會因出差日數多一天或少一天而增減，縱有部分出差行程被告機關認定與業務無關，亦僅可刪減該相關之每日生活費，被告所為處分（復查決定）竟予以剔除途程往返時間，並按認定之出差日數比例認定機票費及機場稅，顯有認定事實違反經驗法則之違法，又原告主張其八十六年三月七日至三月十四日計八天之大陸出差旅費五五、九００元，業據提出出差報告及費用明細表附卷可稽，被告機關於初查及復查時以無出差報告，未通知原告補正，即逕行全部不予認定，亦有未合。另原告於八十六年二月一日赴新加坡與浩華國際會計集團新加坡成員所（ＣＨＩＯＬＩＭ　＆　ＡＳＳＣＯＩＡＴＥＳ）洽談業務合作事宜，出差旅費三、一三一九元，亦據原告提出海外合作機構簡介及出差報告為證，被告認與其業務無關予以剔除，亦非妥適，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合，原告據以指摘，自為有理由，應由本院將訴願決定、原處分（復查決定）此部分予以撤銷，由被告另為適法之處理，以昭折服。乙、原告之訴無理由部分：一、按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為執行業務所得額。為所得稅法第十四條第一項第二類所規定。而依上開規定及會計之原則，執行業務者之收入，應減除行為人因獲得其收入所必要費用，其餘額始為執行業務所得額。所得者始有據此繳納所得稅之義務。又其中所謂應減除之交際費，財政部依所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定所訂定之執行業務所得查核辦法第二十五條規定：「一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：（一）建築師、保險業經紀人：七％。（二）律師、會計師、技師、土地登記代理人：五％（三）其他：三％。二交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或收據為憑。故交際費支出之核定，有上開三％之規定，係指前揭所指「其他」類型之執行業務者所得核定認列之交際費上限，惟其認列時，仍需交際費之支出與所執行之業務有關方可。另財政部六十五年七月二十八日台財稅第三五０二二號函規定：「營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證。營利事業以該禮券作為交際應酬用者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定。」，亦以該項禮券費用之支出係與業務有關為必要條件。二、本件交際費用部分，原告原列報交際支出一、二九六、四六六元，初經被告核定認列八０九、九三九元，原告不服，提起復查主張一月六日一四０、０００元及九月二十五日一四０、０００元係事務所歷年依習俗慣例於中秋節、春節前夕購買禮券贈送業務相關人員以擴展業務收入，且此類支出各年度均認定屬必要支出，應予認列，一月二十日三、二００元及二月五日四、０００元係客戶舉辦尾牙摸彩之禮品支出，已取具合法憑證，亦應准認列等語，經被告復查決定以，一月二十日及二月五日支出計七、二００元，已檢附客戶巨通電信股份有限公司、中農證券大雅分公司開幕邀請函及廣都汽車廠春酒晚會邀請通知函等相關證明，是原告主張與業務相關，尚屬可採，復查後准予增列，另一月六日及九月二十五日禮券支出計二八二、０００元部分，以經函請原告提供禮券贈送對象證明文件，雖經原告委託人到局仍無法提示該等支出確與業務有關之文件供核，無法證明為由而否准認列。三、原告起訴主張交際費未准認列費用二八二、０００元部分，係購買百貨公司禮券饋贈與業務相關之人員，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，且其全年度交際費之支出總額，亦無超過稅法規定之限額，被告逕予剔除系爭交際費，於法無據，且事務所自七十年二月一日成立以來近十八年，每年均獲依法核實認定，在法令沒變之前提下，為不同之認定，顯已違反「經驗法則」與「法律保留原則」云云。四、按當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。已經前行政法院三十六年度判字第一六號作成判例。本件原告雖主張購買百貨公司禮券送禮，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，惟就與業務有關一節，並未能提示具體證明文件供核，至無從審酌認定該筆支出確屬與業務有關，自應負擔事證不明之不利益，其雖主張事務所成立十數年來，每年均有獲認列，各該年度所提供之證明文件與本年度並無不同，今不獲認列豈不推翻經驗法則，惟各年度之申報核定情形各有不同，無從形成一致之認定標準，是原告主張尚非可採。被告以原告所提出之證據，並不足以供勾稽系爭費用確為業務所需各項活動之支出，而認應將此部分交際費之申報，予以剔除，於法並無不合。五、綜上，本件被告以敬業會計師事務所未檢附文件資料供核，無法審酌認定相關費用支出為由，剔除原列報費用交際費二八二、０００元部分，所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法於判決結果不生影響，不另一一贅述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　十三日臺中高等行政法院第四庭審判長法官　沈　應　南法官　許　武　峰法官　黃　淑　玲右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　十三日法院書記官　黃靜華

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第三八九號

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