臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第五三三號｜法律人

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五三三號原　　　告　旭生自行車工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　己○○ 丁○○ 丙○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　戊○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十九日台財訴字第○九一○○一二五五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出新台幣（下同）二、五六八、三八三元，全年課稅所得額四、五九一、九○一元，並申報研究發展支出投資抵減稅額五六八、九八八元，被告初查以原告研究及發展支出未符合公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱研究與發展投資抵減辦法）第二條規定，乃否准認列，核定研究發展支出投資抵減稅額為○元，補徵稅額五六八、九八八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由： ⒈按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十六條第一項之規定：「供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列之．．．」及同條第五項「左列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：㈠研究發展單位之專業研究人員薪資。㈡生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。．．．前項各款之原始憑證，依本準則有關條文之規定辦理。」規定可知，凡當年度之研究發展費用相關憑證齊備，被告即應認列該費用。經查原告之營業項目中，包含車架製作及買賣等。前列各項費用之列報，皆符合研究與發展投資抵減辦法第二條規定，已依同法第九條於申報八十六年度營利事業所得稅時按規定檢附相關憑證無誤。 ⒉被告九十一年八月三十日行政訴訟答辯狀第五頁指稱「被告機關初查以其所提示之產品品管檢驗報告車架震動試驗記錄表，核其內容僅係產品例行之檢驗與測試報告，並非屬專業研發人員之工作記錄……」。此段敘述應屬誤解，按原告新產品研究開發完畢，均須經安全性測試及符合國際CPSC&JIS對於功能與強度要求標準之測試，而品管檢驗通常僅止於外觀檢測。 ⒊答辯狀第六頁指稱「原告並無各該項目具體之研究與發展計畫書與報告、研究人員工作日誌……」。此段敘述非為事實。原告非但於歷次復查及訴願程序中均提示該項文件外，更於九十一年八月六日行政訴訟狀中附件三之四：研發計劃及報告，附件三之十二：工作日誌及附件三之五：供研究單位使用之領料清單、研究費總分類帳及領料單。以上附件均可證明原告已依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條規定提供資料予被告查核是否符合及適用投資抵減之規定。被告辯稱原告未提供，應非為事實。 ⒋答辯狀第七頁指稱「領料單均無用途說明」：查原告於九十一年八月六日行政訴訟狀附件三之五領料單上均已註明領料單位為研發課，領料人員亦為已列報研發人員之工程師。足可證明該等領料確為研發部門耗用於研發之工作。此外領料之金額亦可逐一核對至總分類帳，附件中之新開發零件進料檢驗報告表亦已有標明係系爭年度研究開發新型車架（SR-653）所耗用。本補充說明為證明原告購入之零件在平日之作業時，均已循正常耗用模式領用，特此提供研發車架試作用料組立表共六頁（證物一之一），表中顯示每台車架應耗用之原料零件，除原告於研發課領料清單中列示者外（本年八月六日行政訴訟狀附件三之五第一頁），其餘零件係廠商免費贈送並未列入研發費用中，但有新研發零件樣品索取單（證物一之二）可供核對。由此證物可明顯看出領料及耗用間之相互勾稽，絕無被告所稱「無法勾稽」之情事。 ⒌答辯狀第八頁指稱「丙○○係行為時該公司之品保經理、管理下屬品管課長李正財及檢驗員柯燕美，所稱研究人員與品管人員並無區○○○○段敘述乃被告未詳查原告所提供之資料所致。事實上丙○○經理自民國八十三年十一月十日起已自廠務經理轉派任為研發部經理（詳證物一之三，丙○○君名片），而李正財及柯燕美確為品保人員，原告從未將其薪資列報為研發人員之薪資而要求適用投資抵減。 ⒍答辯狀第八頁指稱「原告之研發工作，係在生產及銷售現有產品避震車架上例行性之改良、變更、補強等程序，以迎合客戶需求……。」此段敘述乃被告為達徵稅目的，背離政府鼓勵民間製造業者投資研發工作給予獎勵美意之相關規定。按「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱審查要點，詳證物二）項目壹、研究與發展支出之認定原則第四大項為改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動，其中第四小項為改善現有產品之生產程序或系統及第五小項為設計新產品的生產程序或系統之規定。原告系爭年度從事之研發工作在在均符合適用前述投資抵減之要件，且已提供完整之研發計劃及報告等相關資料。被告不應以非專業人員之主觀意識草率否決原告致力於研發工作之努力與事實。 ⒎答辯狀第十三頁指稱「工作日誌與原始提示之工作日誌不同」，此乃原告公司研發部副理為求更專業化之工作報告而略加修正。以李月華為例，其工作日誌大多數均為相同，惟有數頁將其維護衛生間或開會之工作時間併入日常之研發工作而不單獨列示。除此，綜觀其內容，確實為實質之研發工作。至於被告答辯狀質疑「簡單一張圖要花一整天時間繪製」，須知研發工作之精神即在於要去創新或改善原有的功能，其間反覆修改至最後之成品圖樣自然必須花費相當多的時間與精力，被告之論點足證對民間企業新產品研發專業缺乏瞭解。 ⒏被告既非系爭標的物研發內容之專業機構與對自行車行業有深入之瞭解，為求公允判斷，原告特央請財團法人自行車研發中心為本案公正之第三者。大院可責成其就本案爭議之內容，以專業之角度進行分析，以為參考之依據。 ⒐綜上所述，原告係以外銷導向之公司，其產製之產品大多出口至美國及歐洲。近幾年來，歐美進口之自行車車架潮流講究質量高級輕便，功能廣泛、騎乘舒適、管件不易變形等。原告響應政府「研發中心根留台灣」之政策，轉投資於中國大陸但堅持於台灣從事車架材料、車架功能之研究與發展。此非但為生存之必要條件外，更當符合促進產業升級條例及審查要點乃申請依投資比例抵減營利事業所得稅。若論研究成果，則最明顯之事實例如將車架材質由鐵製（重量很重）改為鋁合金（重量較輕），且增加避震功能，能減輕反作用力、增加騎乘舒適性。原告事實上係自八十三年度開研發費用之投資抵減，而當年度所申請之抵減金額全數獲被告同意認列（詳證物三）。遽料，系爭年度及嗣後年度均已詳實依審查要點提供「完整」之研發資料，反遭被告以「看不懂」及「不完整」等草率理由之主觀意識予以否決剔除。敦請　鈞院依前述各項事實，撤銷原處分及訴願決定，裁定被告須重新依照審查要點查核本案，以維護納稅義務人之權益。㈡被告答辯之理由： ⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原料及樣品之費用。．．．」復為行為時研究與發展投資抵減辦法第二條第一項第一款及第三款所明定。復按「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及研究與發展投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表．．．附表項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。．．．應檢附之證明文件：１．研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。２．研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。３．研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。４．其他證明文件。」、「項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：認定原則㈠本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費‧‧‧等，均非本款適用之範圍。㈡供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第○八九○四五三一○二號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱研究與發展支出審查要點）第一項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則第一款至第三款及應檢附之證明文件第一款至第四款及研究與發展支出項下第三小項認定原則第一至二款所明定。⒉原告本期申報研究與發展支出二、五六八、三八三元，含專業研究人員薪資二、二八四、○三九元，供研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用二八四、三四四元，可抵減稅額計列報三八五、二五七元，被告初查以其所提示之產品品管檢驗報告車架震動試驗記錄表，核其內容僅係產品例行之檢驗與測試報告，並非屬專業研發人員之工作記錄，尚難認該公司有專業研發單位與人員配屬之事實，所請研發單位專業研究人員之薪資二、二八四、○三九元及耗用原料二八四、三四四元之研發支出，遂予以全數否准認列，核定其研究與發展支出投資抵減稅額為○元，並核定其全年所得額為四、五九一、九○一元。原告不服，復查主張該公司歷年來致力於新產品之研發，並提高我國自行車工業之技術水準，曾榮獲「一九九九年創新自行車及零配件」甄選活動中車架類第一名，足資證明該公司自行研發產品之事實，茲再檢附研究發展計劃、過程及發展報告、研究人員薪資名冊、消耗材料明細及其他相關憑證之統一發票影本、各年度研發產品比較表供核，請被告機關同意認列該研究發展費用抵減項目云云．．．。經查原告係經營自行車專用零件製造業務，復查時經被告於八十九年十月三日及八十九年十一月二十八日分別以中區國稅法字第八九○○五五六八五號及八九○○六八五六二號函請原告提示系爭復查項目研究發展支出具體事證供核，原告雖經提示組織系統圖、研發人員名冊暨薪資表、研究計劃及紀錄、報告及其曾榮獲「一九九九年創新自行車及零配件」甄選活動中車架類第一名等文件供核。惟經查其本期列報ＳＲ—６５３、ＳＲ—６５４等車系避震車架之研究發展相關文據資料，原告並無各該項目具體之研究與發展計畫書與報告、研究人員工作日誌、執行程序、研發費用申報明細、研發項目列示領料及用料之有關記錄、儀器設備及購置應用軟體清單及有關購買專利權或著作權文件，攤折計算明細等資料可稽，經被告再於九十年八月二十九日以中區國稅法字第○九○○○五○三五八號函請原告依規定補正相關資料文據供核，原告補提示之研發資料為車架震動試驗記錄表、車架檢驗紀錄表、新開發零件進料檢驗報告表、模具開發製作單、及零星之工作日誌表等，惟仍未能提示研發產品之具體研究與發展計畫書與報告、參與研究人員完整之工作日誌及相關之研究記錄或報告等資料供核，且經查其研發工作分配表並無各計畫之研究期間、各階段之領料、用料明細及其能與研究計畫及紀錄、報告相勾稽之情事，供研究用之消耗性器材亦未按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，其領料單均無用途說明，無法得知消耗性器材、原材料及樣品之費用是否與研究發展項目有關。次查其車架震動試驗紀錄表、車架檢驗紀錄表，核其性質係屬產品例行性之檢驗與測試報告，非專屬研發人員之工作記錄。又查所謂研發人員，必須是生產或品管部門以外，從事超乎既有技術水準的研發，有助於產業升級者，而依原告復查時提供之組織系統圖，雖設有研究發展部，其研發部經理為丙 ○○，惟由其於被告初查時所提供之品管檢驗報告、車架震動試驗記錄表、車架檢驗記錄表顯示丙○○係行為時該公司之品保經理，管理下屬品管課長李正財及檢驗員柯燕美，所稱研究人員與品管人員並無區別，是其研究人員於行為時並未獨立於生產或品保部門之外。再查原告並未提示研究產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權之證明，無申請專利或其他智慧財產權，亦未說明具體研究成果，而其所主張曾榮獲「一九九九年創新自行車及零配件」甄選活動中車架類第一名，足資證明該公司自行研發產品之事實乙節，姑不論原告八十八年度有無自行研發產品之事實，尚非本案應予審究之範圍，縱使其有研發產品之事實，亦非當然表示其為研究發展之需要，有獨立於生產或品管部門之外，另設專業研發單位與專業研究人員之配屬，依其所提示之相關資料，尚難認定該公司有專業研發單位與人員配屬之事實殆無疑義。綜上，原告從事研究與發展，並無具體研究計畫及紀錄或報告，其所謂之研發工作，係原告在生產及銷售現有產品避震車架上例行性之改良、變更、補強等程序，以迎合客戶需求，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核與首揭研究與發展支出審查要點規定認定原則及應檢附之證明文件不符。又促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，故對現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序，以迎合客戶需求，並非研究發展獎勵範疇，本案既經查明原告並無研究發展事實，自無前揭研究發展支出投資抵減稅額法令規定之適用，被告初查否准其適用前揭投資抵減稅額之法令規定，核定研究與發展支出投資抵減稅額為○元，並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，以按營利事業所得稅查核準則第八十六條第一項之規定：「供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支．．．」，及同條第五項「左列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：㈠研究發展單位專業研究人員之薪資。㈡生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。．．．前項各款之原始憑證，依本準則有關條文之規定辦理。」可知，凡當年度之研究發展費用相關憑證齊備，被告即應認列該費用。另原告之營業項目中，包含車架製作及買賣等，八十六年度列報之研究發展費用二、五六八、三八三元中，包含專職研究人員薪資及供研究單位使用之消耗性器材等。前列各項費用之列報，皆符合研究與發展投資抵減辦法第二條之規定，且已依同法第九條於申報八十六年度營利事業所得稅時，按規定檢附相關憑證無誤等由，提起訴願，案經財政部訴願決定，以查營利事業從事研究與發展，所發生之各項支出與費用，有屬費用部分之查核，有屬租稅獎勵部分之認定，二者適用法令依據與審核標準並不相同。屬費用部分之查核，有支出之事實，且合於所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定即予認定，並列為計算當年度課稅所得額之減除項目；屬租稅獎勵部分，符合研究與發展投資抵減辦法第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達二百萬元或達收入淨額百分之二以上者，得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。本案原告本期營業費用及損失申報研究發展費用二、五八一、一四三元（含研發人員薪資二、二八四、○三九元及產品開發研究等費用二九七、一○四元），被告已依其申報數認定，並於計算其當年度課稅所得額時列為減除項目，核定其全年及課稅所得額為四、五九一、九○一元與原告原申報數相同，惟屬租稅獎勵部分，該費用中之二、五六八、三八三元，既經查明原告並無研究發展事實，自無前揭研究發展支出投資抵減稅額法令規定之適用，是被告核定該項投資抵減稅額為○元，並無不合，原告未能提出新事證，所訴委無可採，而遞予維持。 ⒊原告起訴主張略謂：按查核準則第八十六條第一項之規定：「供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄分別核實以費用列支．．．」，及同條第五項「左列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：㈠研究發展單位專業研究人員之薪資。㈡生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。．．．前項各款之原始憑證，依本準則有關條文之規定辦理。」規定可知，凡當年度之研究發展費用相關憑證齊備，被告即應認列該費用。經查原告之營業項目中，包含車架製作及買賣等。前列各項費用之列報，皆符合研究與發展投資抵減辦法第二條規定，已依同法第九條於申報八十六年度營利事業所得稅時，按規定檢附相關憑證無誤，請撤銷原處分及訴願決定，以維護納稅義務人之權益。 ⒋查研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據，然原告所提示之研發計畫，並無此等內容，僅為一種研發之構思與說明，無從判定其實際之研發標的究竟為何與嗣後如何執行其研發，如何能查核其研發之相關費用。次查縱如原告主張其確有研發之事實，然依原告所提示之該研發所使用領料單所載，其領料日期分別為八十六年一月十七日、四月六日、十月十五日等，分四批領料，然僅載有數量，並無規格與用途說明，究竟領至何處，作何用途，產製何種產品，製作成品之數量為何，其材料之耗損情形為何，其研發之時程又如何，一概付之闕如，又依所提示之進料檢查報告表所載之進料，其中之接座、軸管、聯片、軸承管、軸套、接座、軸心、避震座、貼片、螺絲等，並未見有相關之領料資料，又如何勾稽其耗料情形。再依原告提示之新產品試作測試報告所載，其測試日期分別為八十六年二月十八日、三月二日、三月三日、三月九日、三月十日、七月二十五日與七月二十七日，姑不論原告並未有完整之研發計畫，無法了解其如何產生及何時完成此等新產品，僅就其每次之檢測，並未再就上次測試結果之建議、異常，再作研究改進，亦與所稱之研究發展之特性不符。末查原告之研究人員計五員，其中丙○○負責新產品模具開發與研究，賴振益負責新產品樣品組裝，黃銘雄負責新產品功能，特質分析研究，李月華負責新產品圖面設計，而梁金則負責新產品模具開發，然依其個人之工作日誌表所載賴振益實際從事上管與中管加工（1/21─23）、模具製作（ 2/20、2/23、3/4、3/7、3/13、3/24─29日‧‧‧‧‧等），與其專長不符，且高達四十六日之工作日誌與原始提示之工作日誌不同，如2/18日與原卷五十六頁、2/27日與原卷二二七頁、3/4日與原卷五十五頁、3/7日與原卷五十四頁、3/13日與原卷五十三頁等。其餘黃銘雄、李月華與梁金亦均相同，而李月華之繪圖工作更不可思議，一幅簡單之材料圖需運用一整個工作天始能完成，如 1/3至1/4日與原卷二六二頁圖、1/5日與原卷二六一頁圖、 1/13日與原卷二四三頁圖等，顯見其工作日誌之記載實無足採。從而原告既未能提示具體之研究與發展計畫，即無各計畫之研究期間、各階段之領料、用料明細，且供研究用之消耗性器材亦未按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，其領料單均無用途說明，亦無法驗證該等原、材料之使用是否與研究發展項目有關，在在均無法與其所稱之研究計畫、紀錄、報告相勾稽，則依首揭法規函釋規定，自不能認定原告確有研發之事實，是原告一再執陳詞主張其已備齊研究發展之相關憑證，被告應認列系爭研發費用，即不足採。 ⒌基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。次按「本辦法所稱研究及發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原料及樣品之費用。」為行為時研究與發展投資抵減辦法第二條第一項第一款及第三款所規定。又「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表．．．附表項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時、應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或國外類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細資料以供查核。．．．應檢附之證明文件： ⒈研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。⒉研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。 ⒊研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。⒋其他證明文件。」及「項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：認定原則㈠本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。㈡供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提供上述相關文件、或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末巳請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。」亦經財政部八十九年四月二十一日台財稅第○八九○四五三一○二號函發布研究與發展支出審查要點第一項及附表項目壹、研究發展支出認定原則第一款至第三款、應檢附之證明文件第一款至第四款及研究發展支出項下第三小項認定原則第一至二款所規定。二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出二、五六八、三八三元，含專業研究人員薪資二、二八四、○三九元，供研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用二八四、三四四元，並申報研究發展支出投資抵減稅額五六八、九八八元，被告初查以其所提示之產品品管檢驗報告、車架震動試驗記錄表，核其內容僅係產品例行之檢驗與測試報告，並非屬專業研究人員之工作紀錄，尚難認該公司有專業研發單位與人員配屬之事實，所請研發單位專業研究人員薪資二、二八四、○三九元及耗用原料二八四、三四四元之研發支出，難謂為研究及發展之支出，乃核定其研究與發展支出投資抵減稅額為○元，補徵稅額五六八、九八八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。三、經查原告係經營自行車專用零件製造業務，被告分別於八十九年十月三日以中區國稅法字第八九○○五五六八五號及同年十一月二十八日以中區國稅法字第八九 ○○六八五六二號函（見原處分卷第七一六、七二○頁），請原告提示系爭項目研究發展支出具體事證供核，原告雖提示組織系統圖、研發人員名冊及薪資表、研究計畫及紀錄、報告及其曾榮獲「一九九九年創新自行車及零配件」甄選活動中車架類第一名等文件供核。惟經查原告本期列報ＳＲ─６３５與ＳＲ─６５４等車系避震車架之研究發展相關文據資料，並無各該項具體完整之研究與發展計畫書與報告、研究人員工作日誌、執行程序、研發費用申報明細表、研發項目列示領料及用料之有關紀錄、儀器設備及購置應用軟體清單及有關購買專利權或著作權文件，攤折計算明細等資料可稽，被告再於九十年八月二十九日以中區國稅法字第○九○○○五○三五八號函（見原處分卷第七二三頁），請原告依規定補正相關資料文據供核，原告補提示之研發資料為車架震動試驗記錄表、車架檢驗記錄表、新開發零件進料檢驗報表、模具開發製作單及零星之工作日誌表等，惟仍未能提示相關研發產品之具體研究與發展計畫書與報告、參與研究人員完整之工作日誌及相關之研究紀錄及報告等資料供核，且經查其研發工作分配表並無各計畫之研究期間、各階段之領料、用料明細及能與其研究計畫及紀錄、報告相勾稽之情事。另供研究用之消耗性器材亦未按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載；領料單均無用途說明，無法得知消耗性器材、原材料及樣品之費用是否與研究發展項目有關。次查其車架震動試驗記錄表與車架檢驗記錄表，核其性質係屬例行性之檢驗與測試報告，並由品管人員檢驗或測試（見原處分卷第六五一至六五六頁），非專屬研發人員之工作紀錄。又原告並未提示研究產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府申請專利或其他之智慧財產權之證明，無申請專利或其他之智慧財產權，亦未說明具體研究成果。至原告所主張曾榮獲「一九九九年創新自行車及零配件」甄選活動中車架類第一名，足資證明原告有自行研發產品之事實乙節，姑不論原告八十八年度有無自行研發產品之事實，尚非本案應予審究範圍。是依原告所提示之相關資料，尚難認定其有專業研發單位與人員配屬之事實。綜上，原告從事研究與發展，並無具體研究計劃及紀錄或報告，其所謂研發工作，係原告在生產及銷售現有產品避震車架上例行性之改良、變更、補強等程序，以迎合客戶需求，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核與首揭研究與發展支出審查要點規定認定原則及應檢附之證明文件不符。又促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎研究與發展，以突破我國產業於邁向現代化投術密集產業之瓶頸，故對現有產品或技術之經常性改良、變更、補強等程序，以迎合客戶需求，並非研究發展獎勵範疇。本案既經查明原告並無研究發展事實，自無前揭研究發展支出投資抵減稅額規定之適用，原查否准認列所請適用投資抵減稅額規定，核定原告研究發展支出投資抵減稅額為○元，並無不合。再查研究與發展計畫乃在規劃研究發展項目之作業方法、目的、限制、使用材料與時程等具體內容，以為執行研究發展、衡量其效能與改進之依據，然原告所提示之研發計畫，並無此等具體內容，觀其內容僅為一種研發之構思與說明，無從判定其實際之研發標的究竟為何與嗣後如何執行其研發，如何能查核其研發之相關費用。次查縱如原告主張其確有研發之事實，然依原告所提示之該研發所使用領料單所載，其領料日期分別為八十六年一月十七日、四月六日、十月十五日等，分四批領料，然僅載有數量，並無規格與用途說明，究竟領至何處，作何用途，產製何種產品，製作成品之數量為何，其材料之耗損情形為何，其研發之時程又如何，一概付之闕如，又依所提示之進料檢查報告表所載之進料，其中之接座、軸管、聯片、軸承管、軸套、接座、軸心、避震座、貼片、螺絲等，並未見有相關之領料資料，又如何勾稽其耗料情形。再依原告提示之新產品試作測試報告所載，其測試日期分別為八十六年二月十八日、三月二日、三月三日、三月九日、三月十日、七月二十五日與七月二十七日，姑不論原告並未有完整之研發計畫，無法了解其如何產生及何時完成此等新產品，僅就其每次之檢測，並未再就上次測試結果之建議、異常，再作研究改進，亦與所稱之研究發展之特性不符。末查原告之研究人員計五員，其中丙○○負責新產品模具開發與研究，賴振益負責新產品樣品組裝，黃銘雄負責新產品功能，特質分析研究，李月華負責新產品圖面設計，而梁金則負責新產品模具開發，然依其個人之工作日誌表所載賴振益實際從事上管與中管加工（1/21─23）、模具製作（2/20、2/23、3/4、3/7、3/13、3/24─29日‧‧‧‧‧等），與其專長不符，且高達四十六日之工作日誌與原始提示之工作日誌不同，如2/18日與原卷五十六頁、2/27日與原卷二二七頁、3/4日與原卷五十五頁、3/7日與原卷五十四頁、3/13日與原卷五十三頁等。其餘黃銘雄、李月華與梁金亦均有類似情形，顯見其工作日誌之記載實無足採。從而原告既未能提示具體之研究與發展計畫，即無各計畫之研究期間、各階段之領料、用料明細，且供研究用之消耗性器材亦未按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，其領料單均無用途說明，亦無法驗證該等原、材料之使用是否與研究發展項目有關，在在均無法與其所稱之研究計畫、紀錄、報告相勾稽，則依首揭法規函釋規定，自不能認定原告確有研發之事實，是原告主張其已備齊研究發展之相關憑證，被告應認列系爭研發費用，即不足採。又縱使原告於該年度有從事研究發展之事實，惟依行為時投資抵減辦法第二條第一款所稱之研究發展單位專業研究人員，係指配置在公司研究發展部門專門從事研究發展工作之人員，兼職人員、行政人員、事務人員及未參與研究紀錄或報告之研究人員或助理人員，均不包括在內。而依原告提供之組織系統圖，雖設有研究發展部門，該研發部經理為丙○○，惟由原查時所提供之品管檢驗報告、車架震動試驗記錄表與車架檢驗記錄表顯示（見原處分卷第六五一至六五六頁），丙○○係行為時原告之品保經理，管理下屬品管課長李正財及檢驗員柯燕美，所稱研究人員及品管人員並無區別，是其研究人員於行為時並未獨立於生產或品保部門之外。縱使原告未列報抵減品管課長李正財及檢驗員柯燕美之薪資，惟研發部經理丙○○兼任品保經理，則丙○○即非投資抵減辦法第二條第一款所稱之研究發展單位專業研究人員，依法自不得以其薪資支出（三一八、二○○元）認列抵減稅額。又原告供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等項，因未按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，致無法與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，已如前述，依法亦不得以其費用支出（二八四、三四四元）認列抵減稅額。則扣除上開二部分之薪資與費用後，致本期研究與發展支出因未達二百萬元或達營業收入淨額（三六一、一九八、六三七元）百分之二以上，亦與首揭抵減稅額之規定不合。綜上所述，原告上開主張應准認列抵減，均不足採。其聲請訊問證人廖本彰證明原告的研發是自行車業必要且重要的過程，自無必要，併此敘明。從而，被告核定該項投資抵減稅額為○元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　十一　　月　　十九　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王德麟法官　許金釵法官　林秋華右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　十一　　月　　十九　　日法院書記官杜秀君

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第五三三號

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