九十一年度訴字第五四八號｜行政：營業稅｜裁判日期：91 年 12 月 26 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五四八號原　　　告　瑞銘金屬工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳克城律師被　　　告　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第 ○九○○○二一四五二號訴願決定（案號：第八九六二○○號），提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：原告於民國（以下同）八十三、八十四年間向西州企業有限公司（負責人：黃慧珠，以下簡稱西州公司）及瑞興行（負責人：鄭炳烈）購進廢鐵金額計新台幣（以下同）五、三九○、二五○元（未含稅），未取得實際交易對象所開立之發票，卻以無交易事實之有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）所開立之統一發票，作為進項憑證，申報並扣抵銷項稅額，經法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲，於八十五年十一月十九日函移被告經審理違章成立，除核定補徵營業稅二六九、五一三元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未依規定取得憑證部分處百分之五罰鍰計二六九、五一三元。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，乃向財政部提起再訴願。經財政部以八十九年九月二十七日台財訴第0000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。被告重核復查決定，仍未變更，原告向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。㈡陳述： ⒈查廢棄物回收，由拾荒者而小盤商而中、大盤商，經各階段篩選分類，去蕪存菁層層集中至最後販賣與再生工廠作為生產原料，化朽腐為資源。惟因拾荒者不能開發票給小盤商，小盤商自亦不可能給其後手進項憑證，因循以次，再生工廠在未能取得廢棄物之進貨發票前只有放棄收購，致資源仍回歸為朽腐。政府有鑑及此，且以廢棄物回收與一般貨物買賣性質上確有不同之考量，除鼓勵成立民間廢合社外，並許以回收過程各階段買賣，只需開立一次發票，且由廢合社負責代開（參酌財政部顏慶章次長於八十八年五月二十五日立法院聯合舉辦之協調會議發言紀錄）。 ⒉廢合社為廢棄物運銷負責開立發票，其方式係以廢棄物回收經過層層集中至最後大盤商或收集站，由廢合社派至各地區之司庫代表合作社將其所集中之廢棄物，以社員共同運銷方式，編造社員名冊，攤提運銷數量價金，送交本社憑以報繳其一時貿易所得，並據以開立發票與買受人。此即如前揭會議紀錄中顏次長所稱：「由拾荒者到中盤商、大盤商再到再生廠各階段，只要有一階段開立發票則營業稅就全部追補回來‧‧‧最簡便的方式是合作社代開銷貨憑證‧‧ 。」又買受人於收到發票後，或將貨款付與廢合社，由該社扣下發票金額百分之五繳納營業稅，及百分之○．八作為參與該次運銷社員之津貼，百分之○．四作為廢合社之業務經費，其餘全部交該司庫轉與各大盤商或收集站清償其回收廢棄物所支出之成本及利潤。或逕將貨款逕交司庫，司庫則將前開廢合社應扣之款呈繳外，餘款或自己收轉或命買受人開出指名受款人（即出貨之大盤商）支票，均無不可。其經過詳如廢棄物回收作業流程圖。⒊據財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函附件會議紀錄結論：「（一）‧‧‧如查明營業人（即買受人）確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合‧‧‧上開情形，如營業人係支付貨款與該社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，‧‧宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議記錄結論（一）之適用。」⒋本件所應審究者乃在於：⑴廢合社有無派薛淑惠為駐彰化地區之「司庫」？⑵ 鄭炳烈與薛淑惠之關係如何？有無代理其司庫職務？⑶原告向鄭炳烈購買廢鐵是否屬實，及有無支付貨款與鄭炳烈以及其金額是否與廢合社發票之金額相符？並非僅憑幾張貨款支票提示者為何人，即足據以認定係前揭除調查單位移送之筆錄及報告書外之具體事證。請明察政府基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質上確有不同之考量，而有前揭各次政策之指示。 ⒌查原告與西州公司及瑞興行並無交易往來。原告購進前開廢鐵之接洽對象，係廢合社派駐彰化之司庫薛淑惠之臨時代理人鄭炳烈，八十三、四年間鄭炳烈前來與原告接洽稱其為廢合社司庫，有社員回收之廢鐵待售。因價格相當而陸續成交。買賣手續，由其編造之運銷社員名冊上所載各社員出售之廢鐵數量，經原告按冊載數量、品質秤量點收無訛後，再據鄭炳烈交來廢合社開立之發票，或現金或以支票付款，並無不當。 ⒍原處分對原告確有以前開金額購進數量相當之廢鐵一節，並無爭議，謹以付款支票十三張由瑞興行或其負責人鄭炳烈提示付款者有十二張，另張由西州公司提示，即認系爭廢鐵購自瑞興行及西州公司。但： ⑴鄭炳烈之弟媳薛淑惠為廢合社之司庫，鄭炳烈代理其執行司庫業務，將社員回收之廢棄物以共同運銷方式銷售與原告。而瑞興行或西州公司如確為廢棄物回收之中、大盤商，所蒐集之廢鐵係由拾荒者而小盤商而中盤商層層集中所得，則鄭炳烈本於司庫職責，代表廢合社將瑞興行等之廢鐵出售並由廢合社開立發票與原告作為進項憑証，應無不當。 ⑵退步言，即令瑞興行等非廢棄物回收系統中之中、大盤商。惟鄭炳烈既自稱為廢合社司庫薛淑惠之代理人，代表廢合社出售廢棄物，及以社員共同運銷方式將繫案廢鐵售與原告，並交付廢合社開立之發票。因此原告只知交易對象為廢合社而不知其他，又豈能向瑞興行或西州公司索取發票作為進項憑證？ ⑶系爭十三張貨款支票之所以由瑞興行或鄭炳烈或西州公司提示付款？其中鄭炳烈係司庫代理人，代表廢合社出售廢鐵，由其收受貨款，理所當然。其他乃應鄭炳烈之要求，將貨款支票直接簽發與廢棄物回收之中、大盤商，以免其居中週轉以簡手續。又本件貨款債權並非不得讓與，則原告依其指示簽發繫案支票，焉能僅憑該支票之提示人即認其為本件買賣之當事人？ ⒎被告指廢合社以人頭社員為廢棄物共同運銷，制度顯有缺失，及該社向出貨之中大盤商收取貨款百分之五營業稅（按係扣繳給國庫，分文未少，為被告所不爭），百分之○．四手續費及百分之○．八運銷社員之津貼（按即運銷社員應扣繳之個人一時貿易所得稅）涉及圖利，業經台北地檢署檢察官起訴（八十五年度偵字第一五九一五號等案號）移送法辦，足見本件買賣為非法。惟前揭起訴案件，繫屬台北地院審理（八十八年度訴字第八八六號）已逾三年，迄未終結，不足為據。即全國財稅最高主管機關財政部亦一再函釋廢棄物共同運銷制度並無違反稅法。被告以此作為本件原行政處分之理由，尤嫌粗疏。二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。㈡陳述： ⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者‧‧。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票 ‧‧。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。次按「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得，‧‧ ，應就其‧‧未取得憑證‧‧，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄結論（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。‧‧‧（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及第五十一條第三款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函及八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○ 八一四號函辦理。」及「‧‧『（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係營利事業銷售與再生工廠者，其於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」亦分別為財政部八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八○六一號函釋及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函附會議紀錄明示在案。 ⒉原告主張購進前開廢鐵之接洽對象為司庫薛淑惠之代理人鄭炳烈，確有交易事實，再據鄭炳烈交來廢合社開立之發票，或現金或以支票付款，並無不當云云。惟本件爭執重點僅在實際交易對象究為「瑞興行及西州公司」或「廢合社」而已，若營業人確為瑞興行及西州公司，則本件之補稅及裁罰處分即無錯誤可言。至原告所訴稱薛淑惠是否為駐彰化地區之「司庫」？鄭炳烈與薛某之關係如何及有無支付貨款乙節，顯非本案之爭執重點。 ⒊按合作社法第一條規定：「本法所稱合作社‧‧‧以共同經營方法謀社員經濟之利益‧‧。」第十二條規定：「法人僅得為‧‧保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」又調查局台北調查站八十五年七月十八日板法字第八五○八二四號刑事案件移送書載明：「該廢合社依據其章程及合作社法相關規定，應吸收非公司組織之拾荒業者加入成為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員在收集廢棄物後，集中於廢合社所設之收集站（司庫），由收集站轉售再生工廠後，通知廢合社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠做為進項憑證，依上開程序，廢合社應先有社員交貨，收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。吳招治（廢合社總經理）為圖得不法利益及幫助公司、行號或從事廢棄物買賣之個人逃漏稅捐，竟以人頭社員（非實際從事廢棄物收集者）製造不實交貨紀錄，據以開立統一發票出售。‧‧‧二、廢合社會計邱美雲、李秋芬‧‧‧等為協助廢合社社員逃漏稅捐均大量提供不具參與社員資格之人頭社員予廢合社。三、游慧英、盧萬生‧‧‧等人均大量將親友身份資料分別提供予林淑娟、邱美雲兩人，用為廢合社人頭社員，據以開立發票供社員逃漏稅捐。‧‧‧九、施永春、鄭炳烈‧‧‧等人，均為公司、行號之實際負責人或業務人員。明知所屬公司行號，係經營廢棄買賣業務，非共同運銷性質，卻加入廢合社成為社員，或提供人頭社員予廢合社或利用廢合社提供之人頭社員，分別以所需發票金額百分之五．四及六．二之代價購得廢合社統一發票，做為所屬公司進項憑證或於銷貨時提供予銷貨對象做為‧‧‧憑證，以逃漏稅捐。」並經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十五年偵字第一五九一五號、八十七年偵字第九一七一號、第二○七四五號、二四五四八號起訴書起訴在案。該廢合社經營性質，核有違反前開合作社法及合作社法施行細則之規定，業經台灣省合作事業管理處飭令解散，並經行政法院八十六年度判字第一四二三號判決及同年度判字第二三六○號再審判決確認在案。有台北縣調查站前揭刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院檢察署起訴書、廢合社對帳表、財政部財稅資料中心統一發票查核清單等影本附卷可稽。足證廢合社係販售發票圖利，原告取得廢合社所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯已違法。廢合社所開立之統一發票，顯非一般買賣雙方正常交易行為，依法自不據以採認。被告依法補稅處罰，並無違誤。 ⒋原告主張鄭炳烈是瑞興行負責人，代理廢合社共同運銷及收付事項等，故司庫薛淑惠對外是由鄭炳烈代理，鄭炳烈乃要求原告開出指名受款人（即出貨之大盤商）支票，均無不可，則廢合社開出銷貨發票予原告，不能以此作為違章之具體事證，而加以處分乙節，查原告支付與瑞興行（鄭炳烈）貨款之支票計十三張及西州公司（黃慧珠為鄭炳烈之妻）之支票一張，其中付與瑞興行支票部分：有八張係指名付款對象為「瑞興行」，且其中有四張禁止背書轉讓，有五張受款人亦填為鄭炳烈 (瑞興行)，均轉入鄭炳烈在彰化市第五信用合作社支票存款○○五八四｜八○帳號；另付與西州公司部分亦指名付款對象為「西州公司」並轉入西州公司之帳戶。若原告實際銷貨人為廢合社，則開立支票付款對象應為廢合社，而非指名付款對象為瑞興行（鄭炳烈）或西州公司，且註明禁止背書轉讓。證諸前揭付款資料原告之貨款係付款給瑞興行，可證本案實際銷貨人為瑞興行，而非所稱之代理收付行為。原告訴稱，核屬卸責之詞。又廢合社既經法務部台北縣調查站查獲，以人頭社員製造不實交易紀錄，販售發票謀取不法利益，自無實際從事廢料買賣情事。原告所訴，自不足採。 ⒌原告又稱收到發票後，或將貨款付與廢合社，由該社扣下發票金額百分之五繳納營業稅，及百分之○．八作為與該次運銷社員之津貼，百分之○．四作為該社之業務經費，廢棄物買賣性質與一般貨物買賣殊有不同云云，查廢棄物買賣縱與一般交易不同，然不影響有進貨仍須付款及如何付款之事實，自不得以組織型態有別，交易方式不同等說詞即可推諉。又原告負責人甲○○於八十六年三月二十七日被告機關北斗分處談話筆錄中供稱：「本公司不認識鄭記商行及黃慧珠，但上述八十三、八十四年間交易與鄭炳烈購買廢鐵‧‧‧付款方式係以支票付款，其票據銀行為彰化銀行北斗分行，帳號：一二四五一之八。因鄭炳烈聲稱為廢合社社員。」另據廢合社負責人吳招治八十五年五月十三日之談話筆錄（略以）：「‧‧‧我們廢合社‧‧‧或司庫僅付我們發票金額百分之五營業稅及百分之○．四的手續費，如有使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用，則加付發票金額百分之○．八之費用。」另廢合社彰化分社會計溫美華八十五年二月二日談話筆錄（略以）：「合作社販售發票提供社員方式，可分為正常提供之發票，在八十四年十月底前，社員需支付百分之五稅金外，尚需支付百分之○．四的手續費，在八十四年十一月起依社員代表大會決議將手續費降為百分之○．三五，此係以發票面額來計算。販售發票者，則另於稅金、手續費外再加收發票面額之百分之○．八。正常的作業程序，購買發票者應將稅金、手續費面額百分之五．三五之金額以匯款匯入彰化分社在彰化二信中山分社（現已合併變更為彰化第七商業銀行）之帳戶內，至於其餘的百分之○．八則匯入合作社總社宋麗琳之配偶吳瑞祥（吳招治之弟）在台北市之台灣省合作金庫南京支庫帳號。此百分之○．八部分，利用之人頭所販售發票的百分之○．八。」又瑞興行負責人鄭炳烈於調查站之談話筆錄中表示：「‧‧‧每二個月廢合社會寄給我們這二個月來之對帳單帳目，我們則由黃慧珠（其配偶）依對帳單上所列開立統一發票之金額，依百分之六．二計算費用，支付予廢合社及吳瑞祥帳戶，這百分之六．二之費用包括營業稅百分之五，百分之○．四的代辦手續費，另尚須支付百分之○．八之社員稅款。百分之五及百分之○．四之部份直接以電匯方式匯給廢合社，另百分之○．八之社員稅款部份則直接電匯予吳瑞祥於合作支庫南京東路支庫之帳戶。」，亦經被告查核實際銷貨人瑞興行與廢合社資金往來情形，經查調查站移送「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社代收發票營業稅及手續費對帳表」中「營業稅」、「手續費」欄合計數，與瑞興行鄭炳烈支付營業稅（百分之五）、手續費（百分之○．四或百分之○．三五）相符。可證瑞興行與廢合社之間僅支付營業稅、手續費及人頭社員稅款等費用，並無任何支付貨款之實，原告所訴顯不足採。 ⒍查瑞興行支付與廢合社之人頭社員稅款千分之八，與廢合社總經理吳招治、會計溫美華、鄭炳烈等關係人於談話筆錄中均供認販售發票，與被告查核訴外人瑞興行與廢合社資金往來匯款情形不謀而合，有談話筆錄、營業稅及手續費對帳表、銀行資金往來明細表等資料附案可查。故瑞興行（鄭炳烈）銷貨時未開立發票，而將廢合社販售之發票轉交予原告，違章事證，至臻明確。 ⒎綜上所述，原告既未取得實際銷貨人瑞興行之進項憑證，卻以非實際交易對象廢合社所開立之不實發票，申報扣抵銷項稅額，違章足堪認定。本案核無財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函送會議紀錄結論（一）暨八十七年七月十四日台財稅第000000000號會議結論（二）規定之適用。原告所述各節，核無足採，此部分原處分，自應維持。被告依首揭法條及前揭部頒函釋規定，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款外，並因進貨未取得實際銷售人出具憑證，爰依稅捐稽徵法第四十四條規定處以罰鍰，洵無不合。又有相同類案，經最高行政法院八十九年三月九日八十九年度判字第六四四號判決附原處分卷供參。基上論結，本案原告之訴顯無理由，原處分並無不當，仍請依法駁回其訴，以維稅政。理由一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證‧‧。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票‧‧‧。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。次按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄結論：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」及「『（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若無其他具體事證證明確係營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭本部八十六年三月十八日之函送會議結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」亦分別為財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函釋及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函附會議紀錄闡釋甚明。二、本件原處分（復查決定）認定原告於八十三、八十四年間向瑞興行及西州公司等購進廢鐵，金額分別為五、三三○、六五○元及五九、六○○元，合計五、三九 ○、二五○元，稅額計二六九、五一三元，未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，卻取得非實際交易對象廢合社所開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局台北縣調查站查獲，移送被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅二六九、五一三元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未依規定取得憑證部分處百分之五罰鍰計二六九、五一三元等情，有秤量傳票、統一發票及付款支票正反面影本、對帳單，並有原告公司負責人甲○○於被告所屬北斗分處之談話筆錄、瑞興行負責人及西州公司負責人黃慧珠之夫鄭炳烈、廢合社總經理吳招治等分別於調查局彰化縣調查站、台北縣調查站之談話筆錄附原處分卷可稽，核無不合，均堪信為真實。三、原告循序提起本件行政訴訟，主張略以：廢棄物回收與一般貨物買賣，在性質上有不同之考量，故政府鼓勵成立廢合社，並允許回收過程各階段買賣只開一次發票，且准由廢合社代開。買受人依司庫之指示，付款支票指定受款人為出貨之中、大盤商並無不可。原告係與廢合社司庫薛淑惠之臨時代理人鄭炳烈接洽，購進廢鐵，原告只知交易之對象為廢合社，與瑞興行及西州公司並無業務往來，而貨款債權非不得轉讓，原告依鄭炳烈指示簽發支票與中、大盤商，以簡化手續，不能逕以支票提示人認定係系爭買賣之當事人云云。四、是以本件之爭點為：原告實際交易對象究為「瑞興行及西州公司」或「廢合社」（含司庫及社員）？㈠按合作社法第一條規定：「本法所稱合作社，以共同經營方法謀社員經濟之利益。」又「合作社社員，應具有左列資格之一：年滿二十歲。未滿二十歲而有行為能力者。」「法人僅得為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」同法第十一條及第十二條第一項分別定有明文。查瑞興行及西州公司均為營利事業，自不得為合作社之社員，其所出售之廢棄物，不能認係廢合社所為之交易。原告主張瑞興行及西州公司為廢棄物回收之中、大盤商，其所蒐集之廢鐵得由司庫代表廢合社出售，並由廢合社開立發票云云，核與上開規定不符，不足採取。㈡查訴外人鄭炳烈係瑞興行之負責人，亦係西州公司之實際負責人，業據鄭炳烈到庭證稱：「‧‧‧不管是三家商行（指瑞興行、西州公司及鄭記商行）或是司庫收集來的，我是實際負責人，薛淑惠是司庫，實際買賣都是我在處理‧‧ ‧」至原告之實際交易對象是否為鄭炳烈？亦據鄭炳烈到庭證稱：「（有無與瑞銘金屬工業股份有限公司交易？）有的，是廢鐵及廢不銹鋼交易，都是向合作社社員收購的，都沒有紀錄，社員或是小盤商收購，或是拆解後收集後賣給瑞銘公司。十三張票共五百三十九萬二百五十元，都有指名，西州企業有限公司與我有關，因西州公司的負責人是我太太黃慧珠，收集站都在一起，都是車子出去載，也有自己送來的，營業地點在我的戶籍地磚里磚莊三十六號，鄭記商行負責人是我太太，總共有三家，收購後三家及廢合社所有的廢棄物均混雜堆置在一起，（再）將鐵與鋼分開，分類加工後，壓縮後再熔解。」「（瑞銘公司開支票為何指名瑞興行？）口頭上都是用瑞興行，當時我不知道稅法，有壹張指名西州公司，因瑞銘公司只認這二家商行。」（以上均見本院九十一年十一月十五日準備程序筆錄）另鄭炳烈於八十五年五月二十日在台北縣調查站調查筆錄亦供認：「‧‧‧我們鄭家係以蒐集廢鐵及不銹鋼維生‧‧‧以薛淑惠名義（係本人胞弟之妻）加入廢合社，並擔任蒐集站（即司庫）‧‧‧ ，本人自十七歲即隨家父從事廢鐵及廢不銹鋼回收業務迄今‧‧‧」原告公司之負責人甲○○於八十六年三月十七日在於被告機關之談話筆錄中供稱：「本公司不認識鄭記商行及黃慧珠，但上述八十三、八十四年間交易係與鄭炳烈購買（廢鐵）。」又證人薛淑惠到庭結證略以：伊於八十三、八十四年間已搬來台中居住，沒有參與廢棄物回收業務，不清楚鄭炳烈所處理之廢棄物相關業務，伊當時不知道自己是廢合社之司庫，後來鄭炳烈始行告之，伊全權交由鄭炳烈代理，用何人名義出售廢鐵，伊均不知情等語（見九十一年十一月十五日本件及同日本院九十一年度訴字第五二一號準備程序筆錄）。㈢鄭炳烈於本院作證時，雖主張廢鋼鐵均係向合作社社員收購的，有部分是以司庫之身分收購的，惟據其自陳：瑞興行、西州公司及鄭記商行等三家營利事業及司庫之廢鋼鐵買賣，實際上均由其所負責，出賣與原告時口頭上都是以瑞興行名義，其向合作社社員收購都無紀錄，且司庫所收購者與其他三家收購者混雜堆置在一起，無從分辨，則其既未能舉證證明被收購之社員姓名及系爭出售之廢鋼鐵中，究竟何部分係以司庫之名義收購，空言為上開主張自難憑信。況其所稱之司庫薛淑惠僅係人頭，從未參與廢合社及廢鋼鐵蒐集業務，且係事後始被告知被登記為廢合社之司庫，已據薛淑惠證述明確均如前述，薛淑惠既係瑞興行等使用之人頭，不負責司庫業務，自不能認為具有司庫之身份，難認其已取得司庫之職權，自無從為代理權之授與，依理亦無表見代理之適用。㈣次查，廢合社依據其章程及合作社法相關規定，應吸收非公司組織之拾荒業者加入成為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員在收集廢棄物後，集中於廢合社所設之收集站（司庫），由收集站轉售再生工廠後，通知廢合社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠做為進項憑證，依上開程序，廢合社應先有社員交貨，收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。然廢合社為圖得不法利益及幫助公司、行號等從事廢棄物買賣者逃漏稅捐，竟以人頭社員（非實際從事廢棄物收集者）製造不實交貨紀錄，據以開立統一發票出售。另廢合社會計邱美雲、李秋芬等為協助廢合社社員逃漏稅捐，大量提供不具參與社員資格之人頭社員予廢合社，此外游慧英、盧萬生等人，亦大量將親友身分資料分別提供予林淑娟、邱美雲二人，作為廢合社人頭社員，據以開立發票供社員逃漏稅捐。又鄭炳烈為公司、行號之實際負責人，明知所營公司行號，係經營廢棄買賣業務，非共同運銷性質，卻利用廢合社提供之人頭社員，分別以所需發票金額百分之五．四及六．二之代價購得廢合社統一發票，做為所屬公司進項憑證或於銷貨時提供予銷貨對象做為憑證，以逃漏稅捐等情，廢合社總經理吳招治及鄭炳烈等人涉違反稅捐稽徵法等罪嫌，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十五年偵字第一五九一五號、八十七年偵字第九一七一號、第二○七四五號、二四五四八號起訴書起訴在案，亦有起訴書附原處分卷可參。㈤再查，原告支付系爭貨款之彰化銀行北斗分行十三張支票，除其中一張支票指定受款人及實際兌領人均為西州公司（負責人黃慧珠為鄭炳烈之妻）外，其餘支票之指定受款人均為瑞興行（鄭炳烈），且其中有四張禁止背書轉讓，又十二張支票均轉入鄭炳烈在彰化市第五信用合作社支票存款第○○五八四｜八○ 帳號；另付與西州公司部分亦指定受款人為「西州公司」，嗣並轉入西州公司之帳戶兌領。是本件付款支票非交付廢合社亦非交付司庫薛淑惠，原告主張實際銷貨人為廢合社，顯與交易常情不符，原告雖稱廢合社之債權非不得轉讓云云，惟其並不能就其轉讓事實及其原因關係舉證證明，空言主張自難憑採，本案實際銷貨人為瑞興行，灼然甚明。㈥又查，瑞興行負責人鄭炳烈於彰化縣調查站之調查筆錄中曾表示：「（你如何與廢合社結算並支付費用？支付之費用包括那些？）每二個月廢合社會寄給我們這二個月來之對帳單帳目，我們則由黃慧珠（其配偶）依對帳單上所列開立統一發票之金額，依百分之六．二計算費用，支付予廢合社及吳瑞祥帳戶，這百分之六．二之費用包括營業稅百分之五，百分之○．四的代辦手續費，尚須支付百分之○．八之社員稅款。百分之五及百分之○．四之部分直接以電匯方式匯給廢合社，百分之○．八之社員稅款部分則直接電匯予吳瑞祥於合作支庫南京東路支庫之帳戶。」另被告查核實際銷貨人瑞興行與廢合社資金往來情形，經核對調查站移送「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社代收發票營業稅及手續費對帳表」及「營業稅」、「手續費」欄合計數，亦與瑞興行鄭炳烈所述支付營業稅百分之五、手續費百分之○．四或○．三五之情節相符，足資證明瑞興行與廢合社之間僅曾支付營業稅、手續費及人頭社員稅款等費用，並無任何支付貨款之實。而瑞興行支付與廢合社之人頭社員稅款百分之○．八，與廢合社總經理吳招治、廢合社彰化分社會計溫美華等，於調查站之調查筆錄中所供認販售發票之情節相互切合，益證鄭炳烈假藉司庫身分，非法取得廢合社發票交付原告，原告實際交易對象應為瑞興行及西州公司。五、本件原告係向鄭炳烈購買廢鐵，並非向廢合社或其社員購買，貨款亦非支付廢合社或司庫均如前述，核無財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函送會議紀錄結論（一）暨八十七年七月十四日台財稅第00000000 0號會議結論（二）關於免補稅及處罰規定之適用。原告未依規定取得該實際銷貨人開立之統一發票，竟持廢合社開立之不實統一發票充作進項憑證並提出扣抵銷項稅額，顯已違反首揭營業稅法第十九條第一項第一款及捐稽徵法第四十四條之規定，原處分據以補稅科罰均無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　二十六　　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王　茂　修法官　莊　金　昌法官　許　金　釵右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　二十六　　　日法院書記官　蔡逸媚

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第五四八號

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