臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第六八三號｜法律人

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第六八三號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　丙○○ 被　　　告　財政部台灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月七日台財訴字第０九一００一一六六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文訴願決定及原處分（復查決定）關於執行業務收入部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。事　實一、事實概要：原告為台華專利商標事務所（下稱台華事務所）負責人，於民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報時，自行申報該事務所收入為新台幣（下同）一百八十六萬七千三百三十六元，費用計一百四十二萬七千四百五十元，全年所得為四十三萬九千八百八十六元，經被告所屬台中縣分局初查時核定該事務所收入為二百五十二萬九千三百八十六元，費用計一百十萬六千四百八十二元，全年所得額為一百四十二萬二千九百零四元，合併歸課原告當年度綜合所得總額為二百二十八萬四千五百七十三元，補徵稅額十一萬九千三百六十一元。原告不服，就初查核定其執業之台華專利商標事務所業務收入、薪資支出、伙食費、郵電費、水電瓦斯費及折舊項目，申經復查結果，執行業務所得及薪資所得分別獲准減列三萬七千五百九十九元及十九萬八千元，綜合所得總額變更核定為二百零四萬八千九百七十四元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、兩造陳述：㈠原告主張： ⒈執行業務收入部分： ⑴按「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」固為執行業務所得查核辦法第六條第三項所規定，惟「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復為同辦法第八條所明定。⑵原告執業之台華事務所，其中有關記帳收入合計一百七十二萬二千九百元，原告均就該項收入逐一辦理扣繳，此有扣繳憑單及稅額明細表、代收票據明細表與未達收費標準之廠商明細表可稽。其中該稅額明細表及該扣繳憑單均交各記帳戶，而原告亦保留有副本，顯然原告所提供查核之帳簿憑證並未違反前揭執行業務查核辦法第六條第三項有關「執行業務收入應給予他人憑證」之規定。且該扣繳憑單及稅額明細表均為原告之收入「文據」，此文據屬公文書，其證據力應更勝於一般「收據」等私文書，而被告卻對原告所提供之收入文據不予認定，逕行依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定所訂定之收費標準核定原告記帳所得，顯然有違前揭執行業務所得查核辦法第八條：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」之規定。 ⒉薪資支出及伙食費部分：按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」固為執行業務所得查核辦法第十八條第一項第二款所明定，惟如被告所述：「本案原告為台華事務所之負責人」，而原告在台華事務所之帳目上，並未列報薪資，與前揭規定相符合。至於訴外人林美惠並非台華事務所之負責人，雖為原告之配偶，惟其在台華事務所工作，因此支領薪資為理所當然之事。詎被告竟將該項薪資剔除，顯然於法不合，且不符合常理。至於林美惠會計師事務所係配合稅捐機關報稅要求所成立報稅用之「虛擬事務所」，實際上並無交易行為，顯然該事務所並不存在，故被告將林美惠薪資剔除，顯然與法不合。 ⒊折舊部分： ⑴按「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以二分之一認列。」，另「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」固為執行業務所得查核辦法第十五條第二項及第十七條第一項所規定。惟「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」復為同辦法第三十條所規定。按轎車屬固定資產，本件台華事務所提列折舊之轎車為原告本人所有，有該車之行車執照可稽，故該轎車應屬取有確實憑證之固定資產，依前揭規定，得提列折舊。惟被告卻將原告提列之轎車折舊剔除二分之一，顯然於法不合。 ⑵關於電腦設備，係於八十一年底以十三萬五千元向文中資訊股份有限公司取得，此有原告與該公司訂立之訂購書為憑，且嗣後每年均訂有電腦維護合約，有該公司出具之全責救援特約保證書為憑。因此，系爭電腦既有原始購入憑證，其列報折舊自屬合法，被告予以剔除，顯然於法不合。㈡被告答辯： ⒈執行業務收入部分： ⑴原告執業台華事務所，從事業務包括商標申請及代客記帳，八十七年度自行申報商標及代客記帳收入分別為十四萬四千零五十元及一百七十二萬二千九百元，被告所屬台中縣分局初查以商標收入部分，因其自行申報金額較收入歸戶清單十五萬三千五百元為低，遂依本局查得資料核定（訴願決定書誤植為「申報金額較收入歸戶清單為高，遂從其申報數核定」）。記帳收入部分，因原告無法提供足堪證明收入之資料，遂依財政部訂頒之當年度記帳業者收費標準，核定該部分收入為二百三十七萬五千五百元，另加計其自行申報利息收入三百八十六元，計核定事務所當年度收入總額為二百五十二萬九千三百八十六元。 ⑵原告不服，復查主張記帳收入部分，業已辦理扣繳，且有收入明細表及收入存入金融機構相關資料，初查逕依財政部訂頒收費標準調增收入，與事實不符等情。經被告復查決定以，初查於九十年十月四日以中區國稅法字第０九０００五八０七三號函，請原告提示當年度代為記帳之廠商名稱、地址、聯絡電話、負責人姓名等資料及全年度各個月份載有帳務處理費之全部稅額明細表，及系爭帳務處理費存入金融機構之相關資料等，惟原告除提示部分稅額明細表外，其餘資料並未能提供，又查該稅額明細表係零散而未依序編號，並未能與其帳載資料相互勾稽，是原告主張依其申報數核定乙節，核無足採。本案原告既未能提示足資證明該事務所當年度收入之全部相關資料供核，是初查依財政部訂頒之當年度收費標準核定其收入，揆諸前揭法令規定，並無違誤，復查後遂予維持。⑶訴願時，原告訴稱有關記帳收入部分，該事務所均就該項收入逐一辦理扣繳，且扣繳憑單均交付各記帳客戶，而其亦保留有副本，足見其所提供查核之帳簿憑證並未違反執行業務所得查核辦法第六條之規定，是該部分收入應依其帳載核算認定云云。經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並原告雖取有扣繳憑單，惟查扣繳憑單為扣繳稅額之單據，尚非執行業務所得查核辦法第六條所規定之執行業務收入所應給予他人之憑證，是原告以其業已辦理扣繳，主張依帳載資料核算該部分收入乙節，顯有誤會，核無足採，遂駁回其訴願。 ⑷本件原告復查、訴願及本次行政訴訟，均一再主張其已取得扣繳憑單作為報稅依據，惟查扣繳憑單僅是扣繳單據，其用途係供稽徵機關核課之參考，並非證明收入之法定憑證，且查其提示之部分稅額明細表係零散而未依序編號，並未能與其帳載資料相互勾稽。是其既未能依法令規定，提示取得收入時掣發之收入憑證存根或副本，並按會計事項發生之次序逐日登帳，被告依財政部訂頒之當年度收費標準核定其收入，並無違誤。至其訴稱扣繳憑單及稅額明細表等文據係屬公文書，其證據力應更勝一般收據乙節，經核扣繳憑單係扣繳義務人於給付納稅義務人一定金額以上（即達起扣點）之金額時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款（所得稅法第八十九條第三項及各類所得扣繳率標準第十一條參照），並非謂所有收付交易均需扣繳，易言之，扣繳憑單並不足以表達全年度交易之全貌，此由原告另檢具「未達收費標準之廠商明細表」，可謂甚明，是其與執行業務所得查核辦法所謂之收入憑證，性質迥異，要難代之為證明收入之原始憑證。又上開未達收費標準之廠商明細表，既無原始憑證以利勾稽，即欠缺正確性及完整性，殊難以之證明收入。且原告係商業會計記帳人，係屬專門職業之一種，須具備一定之會計專業知識與經驗，其對所得稅法明定納稅義務人之協力義務（對外會計事項，應取得或給與並保存原始憑證），應甚為熟稔，未能提示完整之帳簿文據，臨訟執詞狡辯，委無足採。 ⒉薪資支出及伙食費部分： ⑴台華事務所八十七年度列報該事務所薪資支出為七十七萬五千五百元及伙食費八萬四千六百元，被告所屬台中縣分局初查以本案係台華事務所與原告配偶林美惠執業之林美惠會計事務所合併申報於台華事務所之案件，是原告列報其配偶林美惠之薪資支出十九萬八千元及伙食費二萬一千六百元，顯與執行業務所得查核辦法規定及財政部台財稅第三二七０一號函釋意旨不符，遂予剔除，計核定薪資支出為五十六萬七千元及伙食費六萬四千八百元。 ⑵原告不服，復查主張該事務所既不能列報其配偶薪資費用，惟其當年度綜合所得稅已列報該筆薪資所得，顯造成重複課稅等情。案經被告機關復查決定以，該事務所之收入確係原告執業之台華事務所商標收入加計其配偶林美惠執業之林美惠會計事務所之代客記帳收入，是該事務所係屬兩個事務所結合而成，依規定執行業務者不得於其事務所列報薪資費用及伙食費，是被告初查剔除系爭支出，並無不合，復查後遂予維持。惟為避免重復課稅，原告當年度綜合所得稅結算申報列報其配偶薪資所得十九萬八千元，復查後亦業予一併註銷，另薪資特別扣除額六萬元則亦一併減除。 ⑶訴願時，原告訴稱其配偶林美惠僅在台華事務所工作並支領薪資，並非該事務所負責人，被告將所列報薪資支出及伙食費剔除，於法不合，請准予認列等情。訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以台華事務所經營之業務包括原告執業之商標申請及原告配偶執業之代客記帳業務，各有其執行業務稅籍編號，此有執行業務稅籍檔附案佐證，換言之，業務既各自獨立，訴稱其配偶林美惠僅在台華事務所工作並支領薪資，並非該事務所負責人等情，自非可採。且該事務所相關費用無法明確劃分下，被告依原告之申報將其收入合併核定，並無違誤。則林美惠君既亦為執行業務者，不得於其事務所列報薪資費用，為執行業務所得查核辦法第十八條第一項第二款所明定，被告予以剔除原告列報之林美惠君薪資支出，核無違誤。另將其所列報亦屬執行業務者之配偶之伙食費予以剔除，亦無違誤，遂駁回其訴願。 ⑷本件原告訴稱林美惠會計事務所係配合稅捐機關報稅要求，實際上，並無交易行為，該事務所並不存在乙節。核原告八十七年度自行申報代客記帳收入為一百七十二萬二千九百元，所訴無交易行為，顯非實情。 ⒊折舊部分： ⑴原告本期申報其執業之台華事務所八十七年度折舊為十一萬二千一百五十二元，被告所屬台中縣分局初查以其中電腦設備（訴願決定書誤將傳真機、影印機列入）因未提示原始購入憑證，遂將列報之折舊計一萬四千四百四十四元剔除。另列報之轎車折舊八萬一千三百三十三元，以與住家合用為由，剔除二分之一即四萬零六百六十六元，合計剔除五萬五千一百十元，核定當年度折舊金額為五萬七千零四十二元。 ⑵原告不服，復查主張事務所財產目錄上列報之各項設備，均供事務所使用，請准予認列所列報之折舊等情。經被告復查決定以，經核該事務所財產目錄中電腦設備係於八十二年一月一日取得，而轎車則於八十四年六月二十日取得，以前年度查核時，以其中電腦設備，因未能提示原始購入憑證，遂將列報之折舊全數剔除，至於轎車部分，則以與住家合用為由剔除二分之一，而原告對該查核結果均無異議而告確定在案。本年度原告除提示電腦設備及應用軟體訂購書主張系爭設備均為事務所使用外，仍未能提示電腦設備之原始購入憑證，轎車部分亦未能提示未與住家合用之相關證明，是原核定剔除列報之電腦設備全部折舊及轎車二分之一折舊，並無違誤，復查後遂予維持。 ⑶訴願時，原告訴稱業以配偶名義購置機車作為家用交通工具，系爭轎車確僅供執行業務專用。又電腦設備早於八十一年度向文中資訊有限公司取得，有訂購書為憑，且嗣後每年均訂有電腦維護合約，請准予重新認定云云。訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以其主張家用之機車（牌照號碼ＳＮＥ６７０）業經該事務所列入財產目錄，並逐年提列折舊經被告核認在案，是原告訴稱另以該部機車作為家用乙節，顯係託詞，並無足採。至電腦設備部分，原告既未能提供原始購入憑證，被告否准認列提列之折舊，亦無不當，遂駁回其訴願。 ⑷按執行業務所得查核辦法第三十條訂定於第四章第二節各項費用或損失之查核，係屬固定資產攤提折舊費用認列之規定，惟同法第十五條則於第一節通則，核屬固定資產中汽車相關費用認列之通常規定，其適用順序必先符合通則所定認列費用之要件，始考量細節之規定。是原告既未能提示足資證明未與住家合用之相關資料，初查核認系爭汽車當年度攤提折舊費用二分之一，並無違誤。至電腦設備部分，原告雖提示訂購書及每年之電腦維護合約，惟訂購書並不足為購置事實之證明，而所稱每年之電腦維護合約，亦難證明系爭電腦設備確曾購自文中資訊有限公司。是原告既未能提供原始購入憑證，猶復執前詞，並無其他新主張或事證，所訴殊無足採。理由本件起訴論旨有三，茲分別論述如次：壹、執行業務收入部分：一、按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第八條所規定。二、本件原告執業台華專利商標事務所，從事業務包括商標申請及代客記帳，八十七年度自行申報商標及代客記帳收入分別為十四萬四千零五十元及一百七十二萬二千九百元，被告初查以商標收入部分，因其自行申報金額較收入歸戶清單十五萬三千五百元為低，遂依被告查得資料核定；記帳收入部分，因原告無法提供足堪證明收入之資料，遂依財政部訂頒之當年度記帳業者收費標準，核定該部分收入為二百三十七萬五千五百元，另加計其自行申報利息收入三百八十六元，計核定該事務所當年度收入總額為二百五十二萬九千三百八十六元。原告就記帳收入部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本部分之行政訴訟。三、經查原告業於規定期限內辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，並提出稅額明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單以證明其執行業務收入，被告則辯稱扣繳憑單僅係扣繳單據，其用途係供稽徵機關核課之參考，並非証明收入之法定憑據等語，乃認其未能提供証明所得額之文據調查，依財政部訂頒之當年度記帳業者收費標準而核定原告之記帳收入所得固非無據。惟依執行業務所得查核辦法第三章執行業務收入之查核章內，第十一條規定：「執行業務收入，取得所得稅扣（免）繳憑單，其憑單記載之所得額或給付年度，與帳載不符者，應查明實際情形予以認定。」，顯見執行業務者所取得之所得稅扣（免）繳憑單，係屬証明其執行業務收入文據中之一種，被告辯稱扣繳憑單並非証明收入之法定憑據核無足採。原告執此指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分均予撤銷，另由被告為適法之處分，以昭折服。貳、薪資支出、伙食費部分：一、按「薪資支出：一、：：：二、執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務所得查核辦法第十八條第一項第二款所明定。另「執行業務者本人日常之膳食費，係屬其個人之生活費用，於計算執行業務所得時，不得以伙食費列支。」亦經財政部六十七年四月二十六日台財稅第三二七○一號函釋在案。二、查台華專利商標事務所八十七年度列報該事務所薪資支出七十七萬五千五百元及伙食費八萬四千六百元。被告初查以本部分係台華專利商標事務所與原告配偶林美惠執業之林美惠會計事務所合併申報於台華專利商標事務所之案件，是原告列報其配偶林美惠之薪資支出十九萬八千元及伙食費二萬一千六百元，顯與前揭執行業務所得查核辦法規定及財政部台財稅第三二七○一號函釋意旨不符，遂予剔除，計核定薪資支出五十七萬七千五百元及伙食費六萬三千元。原告不服，主張該事務所既不能列報其配偶薪資費用，惟其當年度綜合所得稅已列報該筆薪資所得，顯造成重複課稅云云，申經被告復查決定以，經查該事務所之收入確係原告執業之台華專利商標事務所商標收入加計其配偶林美惠執業之林美惠會計事務所之代客記帳收入，是該事務所係屬兩個事務所結合而成，依前揭規定，執行業務者不得於其事務所列報薪資費用及伙食費，是初查剔除系爭支出，並無不合，遂予維持，惟為避免重複課稅，原告當年度綜合所得稅結算申報列報其配偶薪資所得十九萬八千元，復查後亦業予一併註銷，另薪資特別扣除額六萬元則亦一併減除，揆諸前揭規定及函釋意旨，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告不服，提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。惟查台華專利商標事務所經營之業務包括原告執業之商標申請及原告配偶林美惠執業之代客記帳業務，各有其執行業務稅籍編號，此有執行業務稅籍檔附案佐證。另原告所提各類所得扣繳暨免扣繳憑單一本，其上所載之所得人均係「林美惠事務所」，是原告主張林美惠會計師事務所實際上並無交易行為，該事務所並不存在等語，顯無可採，原告此部分之訴為無理由，應予駁回。叁、折舊部分：一、按「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以二分之一認列。」另「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「費用及損失之原始憑証，除統一發票應依統一發票使用辦法第九條規定記載外，其餘收據或証明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受証明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出証明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」分別為執行業務所得查核辦法第十五條第二項及第十七條第一項、第九條所明定。二、台華專利商標事務所八十七年度列報折舊十一萬二千一百五十二元，被告以其中電腦設備，因未提示原始購入憑證，遂將列報之折舊一萬四千四百四十四元剔除，另列報之汽車折舊八萬一千三百三十三元，以與住家合用為由，剔除二分之一即四萬零六百六十六元，合計剔除五萬五千一百十元，核定當年度折舊金額為五萬七千零四十二元。原告不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：㈠「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取得確實憑証者，得依規定提列折舊」固為執行業務所得查核辦法第三十條第一款所明定，惟此乃一般之固定資產提列折舊之規定。至於執行業務者使用之汽車，既已於同查核辦法第十五條第二項規定「如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以二分之一認列」，此之費用自包括折舊費用，自應優先於一般之固定資產提列折舊而為適用。原告所有之汽車，於社會通念上亦難認僅供執行業務使用，而未供其私人或家庭使用，是被告依執行業務所得查核辦法第十五條第二項規定，將原告列報之汽車折舊剔除二分之一自無不合。㈡原告雖提出電腦設備之訂購書及維修保證書，以主張台華事務所已於八十一年度向文中資訊有限公司取得該電腦設備，其所列報電腦設備之折舊自屬合法。惟查其係提出訂購書及維修保證書，亦非執行業務所得查核辦法第九條所定屬原始憑証之統一發票、收據或證明，是被告認其未經取得原始憑証，而否准認列該電腦設備之折舊費用自無不合。三、綜上所述，被告所為剔除折舊之處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分之訴亦屬無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　一　　　　月　　　七　　　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　沈　水　元法官　林　秋　華法官　王　德　麟右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　一　　　　月　　　七　　　　日法院書記官　邱吉雄

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第六八三號

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