九十一年度訴字第八六一號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：92 年 08 月 27 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第八六一號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　鄒炎崇會計師熊梓檳　律師右　一　人複代理人　　何立斌　律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　戊○○ 丁○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月九日台財訴字第○九一○○二二三三六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬台中縣分局查獲漏報營利、薪資、財產交易所得等，核定綜合所得總額為新台幣（以下同）二、一四三、六二六元，應補稅額一一七、七五六元，並就其漏報部分移由被告機關審理違章成立，裁處罰鍰五六、○○○元。原告不服，就原核定其出售立敦電機股份有限公司（已變更登記為立敦科技股份有限公司、以下簡稱立敦公司）增資後未經簽證發行股票之股份財產交易所得及罰鍰項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）原告出售立敦公司股票之交易過程簡述如下：１、八十六年十二月十五日原告與立隆公司簽訂預計股權轉讓協議書，協議內容為買賣股數、價格，價金交付，其買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，並以「發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日」。２、八十六年十二月十九日立隆公司財務人員為求其作業方便逕行代徵證券交易稅繳交。３、八十六年十二月二十三日立隆公司預付購買原告股份之款項。４、八十六年十二月二十四日立敦公司股票簽證完成，原告取得股票後背書交付予立隆公司，完成出售股票之交割。５、八十六年十二月三十日立隆公司持原告背書轉讓之股票向立敦公司申請過戶。６、八十六年十二月三十一日立敦公司過戶完成，變更股東名冊。（二）由前述原告出售立敦公司股票之交易過程及原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書內容「．．．二、甲方應支付給乙方之價款應於民國八十六年十二月二十五日前支付全部或部分價金，而乙方所持有立敦公司之股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後發行之股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日為約定買賣交易日。」推論原告之出售股票之交易完成日期，應為原告取得立敦公司所發銀行簽證後之股票交付予立隆公司之日期，即為八十六年十二月二十四日為原告出售增資股票之交割日，其理由如下：１、甲方（立隆公司）主給付義務：民國八十六年十二月二十五日前支付全部或部分價金。（立隆公司已於十二月二十三日支付）２、乙方主給付義務：轉讓、交付立敦公司股票，又可區分為：（１）原始認股時之股票。（２）增資股票：須經銀行簽證完成之股票，此乃係特別指明之買賣標的物，勢必待股票簽證完成方使給付為可能。３、約定股票交易日：發行公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，依此觀之，本件協議書應係約定增資股票「成交日交割」。因十二月二十四日此增資股票方經銀行簽證完成，而立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，故八十六年十二月二十三日之前根本無從為增資股票（或股份）之交割。４、原告與立隆公司之股權轉讓協議書約定原告與立隆公司之股份買賣之標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證完畢日為八十六年十二月二十四日，於該日原告取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的，在八十六年十二月二十三日以前原告尚未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司於同年八月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票（或股份）出售之標的物，故八十六年十二月二十三日以前應無原告出售股份予立隆公司之情事。５、另股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日，而發行公司立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，此可由立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書證明之。（三）訴願決定以下列理由認為原告出售股票之日期為八十六年十二月十八日係屬財產交易所得，原告認為訴願決定之理由有諸多不妥，說明如下：１、「．．．是以依據該協議書內容，系爭股份買賣雙方於八十六年十二月十五日簽訂協議書時對於系爭買賣股票之股數、價款及股票過戶日等之意思表示均一致，依民法第一百五十三條規定，該買賣契約即為成立，」前述所謂買賣契約成立，應指原告與立隆公司股份轉讓協議書之內容成立，並非即原告出售股票予立隆公司交易之成立，原告出售股票交易完成與否仍需俟協議書之約定內容是否成就，即立敦公司增資是否發行股票簽證完畢，股票交付原告始有買賣股票之交易標的，而立敦公司係於八十六年十二月二十四日始將簽證後之股票交付原告，故何來原告於八十六年十二月十八日出售股份之情事？２、「且查買受人立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項電匯予訴願人，有訴願人提示之存摺影本可稽。」立隆公司於八十六年十二月二十三日電匯原告款項，乃依協議內容預付原告出售股票款，此預付款項之交付與商場慣例相符，此可由立隆公司出具之說明書證明之。３、「又據立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，本案系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日。」（１）依證券交易稅條例第三條之規定，「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」所謂交割者，如係公司股票，應限於經依法簽證完成者始足當之。本件增資股票於十二月十八日尚在銀行簽證作業中，自不可能於該日交割，至為顯然。（２）據本件證人丙○○陳稱，立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，原告所持有之立敦公司增資後股份二四○、○○○股於八十六年十二月十八日根本無從交割，蓋實務上股份交割應以股單或其他形式之股權憑證為之。顯然當日雙方僅就原告所持有之原始認股股票為交割，而立隆公司係為作業方便之緣故，併報交割一次繳足證交稅。（３）故知前述證券交易稅之繳交乃係立隆公司財會人員為作業方便提前繳納證券交易稅所致，原告係於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資發行之股票後始背書轉讓予立隆公司，此可由原告與立隆公司股份轉讓協議書股份買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」、及八十六年十二月二十四日銀行簽證股票所編製之「配股號碼明細表」中仍列有原告之股票證明之。４、「另查本案前於初查階段，原處分機關函請立敦公司提供八十三年十二月三十一日至八十六年十二月三十一日間之股東名冊或持股明細分戶資料（含各次增減資股東名冊）供核，據該公司提示之八十六年十二月十八日股東名簿影本所載，訴願人於八十六年十二月十八日已無立敦公司之股票及增資認股股份，訴願人雖主張該份股東名簿係該公司編製之預計股東名冊，惟查該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣。」（１）立敦公司八十六年十二月十八日所提供予國稅局之股東名冊上已無原告持股之記載，此份股東名冊係由於立敦公司內部帳務人員經被告機關通知始補行製作送出，其顯示之股權狀態為八十六年十二月三十一日之情形，承辦人員不查，依證券交易稅一般代徵稅額繳款書上之記載日登載，致使立敦公司誤將截止日定為十二月十八日，導致股東名冊上無原告持股記錄，此錯誤業經證人丙○○ 陳述明確。顯然係因事後取得前述繳交日期錯誤之證券交易稅單申報股票交割所致。惟原告持有立敦公司增資股份二四○、○○○股實無法於十二月十八日交割已如前述，況且，本件股票交易之當事人皆已明知交易標的之股票即將經銀行簽證完竣而發行，故於八十六年十二月三十一日正式辦理股票過戶，而繳納證券交易稅即可，殊無搶先於系爭股票尚未簽證完竣即行交割股票（一般財產交易）之理。因之上開股東名簿之實質內容與事實不符，然被告機關不察，仍據之為認定事實之基礎，誠屬可議。（２）另由八十六年十二月二十四日立敦公司股票簽證增資配股號碼明細表中仍列有原告之股票，及立隆公司向立敦公司申請股份過戶申請書，證明原告於出售前仍持有立敦公司之股份，原告係於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資發行之股票始背書轉讓出售予立隆公司。５、「第查公司發行之股票縱未經簽證，公司股東亦得轉讓所持有股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份．．．」，系爭股份交易所得是否為證券交易所得或財產交易所得之判定，財政部之解釋係依股份交易完成日交易標的股份是否完成股票印製、銀行完成簽證及交付原股東而定，與公司法規定股份得自由轉讓無涉，而依前述原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書之協議，若無「經銀行簽證完畢之發行股票」，則此一股權交易私契約之「履行要件」即未完成，亦即形成「交易所得」之要件尚未齊備，為保護買賣雙方交易安全考量，自不得逕行認定「交易所得」已形成且系爭股份交易所得為財產交易所得甚明。（四）佐以下述事證，亦證明八十六年十二月十八日原告並未將系爭立敦增資股份二四○、○○○股過戶與立隆公司：１、經查，系爭立敦公司增資股票於八十六年十一月十七日前即已送交銀行辦理股票簽證作業，於同年十二月二十四日銀行辦理股票簽證作業完竣，將簽證股票交付立敦公司，立敦公司在移交予原告。而系爭股票編號四七四八至四九八七號，總計共二百四十張之增資股票即將為原告所有，上開二百四十張之增資股票，於八十六年十二月二十四日銀行辦理股票簽證作業完竣時，股東戶名尚為原告之名義。由此可知，八十六年十二月二十四日，系爭增資股份二四○、○ ○○股仍屬原告所有，並未過戶予立隆公司，蓋倘如被告機關指稱系爭增資股份二四○、○○○股已於八十六年十二月十八日辦理過戶，則上開二百四十張之增資股票實無可能於同年十二月二十四日簽證完竣時票面印載係原告所持有，此有簽證銀行簽證時所做股票號碼清單附卷可稽。２、次查，原告與立隆公司所買賣者，包括立敦公司原有發行之股票二六○、○ ○○股以及增資之股票二四○、○○○股，合計為五○○、○○○股。而原告方面鑒於系爭增資股票尚未簽證完竣，復為年底財務作帳便利起見，即先行於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書併繳納證券交易稅，而買賣標的之立敦公司股票合計五○○、○○○股，均於八十六年十二月三十一日辦理過戶登記，此有立隆公司股票過戶申請書附卷足憑。（五）本件情形與財政部八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號、八十年四月三十日台財稅字第七九○一九一一九六號函釋情形均有不同，自不得適用之。被告機關事實認定粗糙，涵攝錯誤：１、本件於八十六年十二月十八日並無未簽證之增資股票交割轉讓之情事。蓋當日，表彰原告增資後股權之股票尚在銀行進行簽證作業，客觀上如何得為有效之交割轉讓？況依雙方約定交易之客體係「經簽證之股票」，而八十四年六月二十九日台財稅字第八四一六三二一七六號函係指「股份有限公司股東轉讓該公司製發未依公司法第一六二條規定簽證之『股票』」，與本件對照，自屬不同。因之不得以上開函釋強加適用於本件情形。２、本件於八十六年十二月十八日並無增資股份交割轉讓之情事。蓋立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，十二月二十四日之前根本無從為增資股票（或股份）之交割轉讓已如前述。復依雙方約定交易之客體係「經簽證之股票」，而八十年四月三十日台財稅字第七九○一九一一九六號函釋係指「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份」，與本件對照，亦屬不同。故本件亦無上開函釋之適用。（六）綜合前述，原告係於八十六年十二月十五日與立隆公司訂定股權轉讓協議書以「立敦公司經銀行簽證後之發行股票」為交易標的，原告於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資股票背書後售予立隆公司，此乃原告出售有價證券其交易所得完成日期，且其於完成交易日具備證券交易所得各項要件，故應屬所得稅法第四條之一規定之免稅所得；而非原查及復查決定及訴願決定所謂原告於八十六年十二月十八日處分立敦公司股份所產生之財產交易所得。被告機關僅以立隆公司形式上扣繳證交稅時，形式上申報股票交割及立敦公司所提供八十六年十二月十八日實質內容與事實不符之股東名冊所載，核定原告出售立敦公司股票之所得非屬證券交易所得而係財產交易所得而補徵所得稅併課罰鍰處分，然忽略原告與立隆公司所簽訂股權轉讓協議書當事人之真意，再則錯誤認定原告出售立敦公司增資後股票交割之時點，凡此等均係違背實質課稅原則，以致適用法令頗有違誤。故訴請撤銷訴願決定及原處分決定，以維原告之權益。二、被告主張之理由：（一）財產交易所得：１、按「．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。次按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份‧‧‧不生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「主旨：股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」分別為財政部八十年四月三十日台財稅第七九○ 一九一一九六號函及八十四年六月二十九日台財稅第八四一六三二一七六號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。２、本案原告於八十六年間出售立敦公司之股份五○○、○○○股予立隆電子工業股份有限公司（以下簡稱立隆公司），經買受人於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為八十六年十二月十八日、每股成交價格十四元，成交總價額計七、○○○、○○○元，向國庫繳納代徵之證券交易稅二一、○○○元，嗣經被告機關初查以原告所移轉之上開股份，其中二四○、○○○股係原告於立敦公司八十六年八月二十七日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第一百六十二條規定發行股票，乃依前揭規定，按該增資部分股份之出售價款三、三六○、○○○元，減除其認購成本二、四○○、○○○元後之餘額，核定原告移轉立敦公司股份之財產交易所得九六○、○○○元。原告不服，復查主張其於八十六年十二月出售立敦公司股票，其原始認股部分，立敦公司早於八十三年度即已依法印製股票，並經銀行簽證，另增資部分之股票，該公司於八十六年十一月間即經由簽證銀行委託印刷廠印製股票並於八十六年十二月二十四日經簽證銀行簽證完畢，原告於取得經簽證之股票後即背書轉讓予立隆公司，立敦公司於同年十二月三十一日將股份辦理過戶予買受人，並變更股東名冊，因立隆公司財務人員為求方便，提前於八十六年十二月十八日代繳證交稅，並於八十六年十二月三十日持經銀行簽證發行之股票向立敦公司申請過戶手續，應符合已發行股票買賣之規定，又因立敦公司於八十六年十二月十八日依股東張正弘君等九人擬出售股份編製預計股東名冊，該公司人員誤將該已作廢之預計股東名冊提供予被告機關云云。經被告機關復查決定以，經查立敦公司於八十二年十一月間設立時實收資本額二六、○○○、○○○元，該公司發行股票原經中國信託商業銀行信託部於八十二年十一月二十五日簽證完竣，該公司嗣於八十六年間向經濟部申請發行新股獲准，乃於八十六年八月二十七日增資變更登記資本額為一一 ○、○○○、○○○元，即增資發行新股八、四○○、○○○股，每股認購價格一○元，其中原告認購二四○、○○○股。次查立敦公司增資後之股票係於八十六年十二月二十四日始依公司法第一百六十二條第一項規定，經台灣中小企業銀行信託部簽證，完成股票發行之法定程序。復查時經函請原告提示足資證明實際出售系爭股份日期之相關證明文件，原告乃提示股權轉讓協議書、立敦公司自簽證銀行即台灣中小企業銀行台中分行收到簽證股票之收據、股份轉讓書、立敦公司與台灣中小企業銀行信託部八十六年十二月二十四日所簽訂之簽證契約及原告收取系爭價款之存摺等影本，資為證明。查原告提示其與立隆公司之股權轉讓協議書簽訂日期為八十六年十二月十五日，該協議書內容略以「立隆公司同意購買甲○○君所持有立敦公司公開發行之股票五○○、○○○ 股，每股十四元計價，立隆公司應於八十六年十二月二十五日以前支付部分或全部價款為訂金，而甲○○君所持有立敦公司股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶做為約定買賣交易日。」據該協議書內容，系爭股份買賣雙方於八十六年十二月十五日簽訂協議書時對於買賣股票之股數、價款及股票過戶日．．．等之意思表示均一致，依民法第一百五十三條規定，該買賣契約即為成立，且查買受人立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項電匯予原告，有原告提示之存摺影本可稽。又據立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，本案系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日。另查本案前於初查階段，被告機關函請立敦公司提示八十三年十二月三十一日至八十六年十二月三十一日間之股東名冊或持股明細分戶資料（含各次增減資股東名冊）供核，據該公司提示之八十六年十二月十八日股東名簿影本所載，原告當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，原告雖主張該份股東名簿係該公司編製之預計股東名冊，惟查該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣。據上，本案依據證券交易稅繳款書、立敦公司八十六年十二月十八日股東名簿及付款日期，足證原告所持有系爭增資股份係於立敦公司依公司法第一百六十二條第一項規定發行股票前即已出售予買受人，核屬財產交易，原核定財產交易所得，並無不合，復查後乃予以維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。３、訴訟意旨略謂：原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書約定買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證日為八十六年十二月二十四日，原告取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的，是在八十六年十二月二十三日以前，原告既未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司同年八月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票或股份可供出售。另股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日，而立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，此可由立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書證明云云。４、原告主張系爭股份係於八十六年十二月二十四日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，查股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。又據立敦公司提示八十六年十二月十八日之股東名簿影本所載，原告當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，倘原告於該日尚未轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，該公司八十六年十二月十八日之股東名冊焉會無列載原告，而列載買受人立隆公司，且查立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書亦填載，系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日，是依據前述資料均足資證明原告於八十六年十二月十八日以前業已轉讓系爭股份予立隆公司，亦即原告係於立敦公司依行為時公司法第一百六十二條規定發行股票簽證日（八十六年十二月二十四日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易，原核定財產交易所得，並無不合。原告於行政救濟時補具協議書、過戶申請書及立敦公司出具之證明書等資料顯為臨訟補具，且尚不足以推翻被告機關初查所查得之相關證據，依前揭改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，原告所訴委不足採。（二）罰鍰：１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。２、原告辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、薪資、財產交易所得等計一、○二八、九九五元，短漏報所得稅額一一六、七○七元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，有八十六年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及立敦公司股票等影本可稽，違章事證已如前述，被告機關初查乃按所漏稅額裁處罰鍰五六、○○○元。原告復查主張其出售立敦公司股票係屬證券交易所得而非財產交易所得云云。經被告機關復查決定以，經查原告八十六年間出售立敦公司增資股份部分係屬財產交易，原告所訴，核不足採，原裁處罰鍰五六、○○○元，經核並無不合，復查後乃予以維持。原告不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同之論見予以駁回。原告對該訴願決定不服，復執前詞提起訴訟，惟查，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，所訴委不足採。基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由甲、程序部分本件被告代表人業於九十二年一月二十七日變更為乙○○（原代表人楊重華），並經其聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。乙、實體部分壹、財產交易所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第十四條第一項第七類第一款定有明文。次按「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為行為時證券交易法第六條第一項及證券交易稅條例第一條所明定。再按「股票應編號，載明左列事項，由董事三人以上簽名、蓋章，並經主管機關或其核定之發行登記機構簽證後發行之：一、公司名稱。二、設立登記或發行新股變更登記之年、月、日。三、發行股份總數及每股金額。四、本次發行股數。五、發起人股票應標明發起人股票之字樣。六、特別股票應標明其特別種類之字樣。七、股票發行之年、月、日。記名股票應用股東本名，其為同一人所有者，應記載同一本名；股票為政府或法人所有者，應記載政府或法人之名稱，不得另立戶名或僅載代表人姓名。」復為行為時（下同）公司法第一百六十二條所規定。是公司法既規定股份有限公司股票發行，應循一定之法定程式為之，則尚未依前開公司法第一百六十二條規定簽證之股票，自非上揭證券交易法第六條第一項及證券交易稅條例第一條所稱有價證券。準此，股份有限公司之股東個人轉讓其所持有未完成法定發行手續之股票，其交易所得，即應依首揭所得稅法第十四條第一項第七類規定，課徵綜合所得稅。財政部八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函及八十四年六月二十九日台財稅第000000 000號依序函釋：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份．．．不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「主旨：股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」等語，於法無違，自得適用。二、本件原告於八十六年間出售立敦公司之股份五○○、○○○股予立隆電子工業股份有限公司（以下簡稱立隆公司），經買受人於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為八十六年十二月十八日、每股成交價格十四元，成交總價額計七、○○○、○○○元，向國庫繳納代徵之證券交易稅二一、○○○元。被告初查以原告所移轉之上開股份，其中二四○、○○ ○股係原告於立敦公司八十六年八月二十七日辦理增資時所認購股份，截至原告出售該增資股份尚未依公司法第一百六十二條之規定簽證發行股票，乃依前揭規定，按該增資部分股份之出售價款三、三六○、○○○元（每股十四元），減除其認購成本二、四○○、○○○元（每股十元）後之餘額，核定原告系爭移轉立敦公司股份之財產交易所得為九六○、○○○元。原告不服，主張其於八十六年十二月出售立敦公司股票，其原始認股部分，立敦公司早於八十三年度即已依法印製股票，並經銀行簽證；另增資部分之股票，該公司於八十六年十一月間即經由簽證銀行委託印刷廠印製股票，並於八十六年十二月二十四日經簽證銀行簽證完畢，原告於取得經簽證之股票後即背書轉讓予立隆公司，而立敦公司於同年十二月三十一日將股份辦理過戶予買受人，並變更股東名冊。因立隆公司財務人員為求方便，乃提前於八十六年十二月十八日代繳證交稅，並於八十六年十二月三十日持經銀行簽證發行之股票向立敦公司申請過戶手續，應符合已發行股票買賣之規定；又因立敦公司於八十六年十二月十八日依股東張正弘等九人擬出售股份編製預計股東名冊，立敦公司人員誤將該已作廢之預計股東名冊提供予被告云云，申經被告復查決定以，經查立敦公司於八十二年十一月間設立時實收資本額二六、○○○、○○○元，該公司發行股票原經中國信託商業銀行信託部於八十二年十一月二十五日簽證完竣，該公司嗣於八十六年間向經濟部申請發行新股獲准，乃於八十六年八月二十七日增資變更登記資本額為一一○、○○○、○○○元，即增資發行新股八、四○○、○○○股，每股認購價格一○元，其中原告認購二四○、○○○股。次查立敦公司增資後之股票係於八十六年十二月二十四日始依公司法第一百六十二條第一項規定，經台灣中小企業銀行信託部簽證，完成股票發行之法定程序。復查時原告提示股權轉讓協議書、立敦公司自簽證銀行即台灣中小企業銀行台中分行收到簽證股票之收據、股份轉讓書、立敦公司與台灣中小企業銀行信託部八十六年十二月二十四日所簽訂之簽證契約及原告收取系爭價款之存摺等影本，惟查原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書其簽訂日期為八十六年十二月十五日，該協議書內記載「立隆公司同意購買甲○○所持有立敦公司公開發行之股票五○○、○○○股，每股十四元計價，立隆公司應於八十六年十二月二十五日以前支付部分或全部價款為訂金，而甲○○所持有立敦公司股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶做為約定買賣交易日。」，是以依據該協議書內容，系爭股份買賣雙方於八十六年十二月十五日簽訂協議書時對於系爭買賣股票之股數、價款及股票過戶日等之意思表示均一致，依民法第一百五十三條規定，該買賣契約即為成立；且查買受人立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項電匯予原告，有原告提示之存摺影本可稽。又據立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，本案系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日。另查本案前於初查階段，被告函請立敦公司提供八十三年十二月三十一日至八十六年十二月三十一日間該公司之股東名冊或持股明細分戶資料（含各次增減資股東名冊）供核，據該公司提示之八十六年十二月十八日股東名簿影本所載，原告於八十六年十二月十八日已無立敦公司之股票及增資認股股份，原告雖主張該份股東名簿係該公司編製之預計股東名冊，惟查該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣。據上，本案依據證券交易稅繳款書、立敦公司八十六年十二月十八日股東名簿及付款日期，足證原告所持有系爭增資股份係於立敦公司依公司法第一百六十二條第一項規定簽證發行股票前即已出售轉讓交付買受人，核屬財產交易，原核定財產交易所得，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張：原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書約定買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證日為八十六年十二月二十四日，原告取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的，是在八十六年十二月二十三日以前，原告既未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司同年八月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票或股份可供出售。另股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日，而立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，此可由立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書證明云云，資為爭議。經訴願決定機關以，查公司發行之股票縱未經簽證，公司股東亦得轉讓所持有股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。本件據立敦公司提示八十六年十二月十八日之股東名簿影本所載，原告於八十六年十二月十八日已無持有立敦公司之股票及增資認股股份；又依據立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，內載系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日。是依據前述資料足資證明原告於八十六年十二月十八日以前業已轉讓系爭股份予立隆公司；亦即原告係於立敦公司依行為時公司法第一百六十二條規定發行股票簽證日（八十六年十二月二十四日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易。至立隆公司補具九十一年三月十五日說明書，聲稱系爭八十六年十二月二十三日付款給原告六、九七九、○○○元，係屬預付股票款性質乙節，經核臨訟補具說明書，並不能改變系爭股票已於上述八十六年十二月十八日買賣交割之事實，且「股份之轉讓，不以向主管機關辦理登記為要件。」所訴核不足採，此部分原處分應予維持等語，駁回訴願。三、經查：（一）按「公司非經設立登記或發行新股變更登記後，不得發行股票。」公司法第一百六十一條第一項定有明文。本件立敦公司係於八十二年十一月九日核准設立登記，嗣於八十六年八月十一日向經濟部申請增資發行新股，於八十六年八月二十七日獲准發行新股、增資變更登記在案；該公司增資後之股票迄至八十六年十二月二十四日始依公司法第一百六十二條第一項規定，經台灣中小企業銀行信託部簽證，完成股票發行之法定程序等事實，有經濟部公司執照（原處分卷六十一頁）、經濟部八十六年八月二十七日經（八六）商字第一一五二○二號函（原處分卷四十頁）、簽證契約及回覆聯與收據（原處分卷三三至三六頁）、簽證申請書（申請日期及簽證日期均為八十六年十二月二十四日—原處分卷四三頁）等附卷可稽。而原告持有立敦公司股份，其原始認股部分為二六○ 、○○○股（此部分立敦公司早於八十二年十一月二十五日即已依法印製股票，並經銀行簽證完成法定發行手續）、增資認股部分為二四○、○○○股，亦有立敦公司配（認）股號碼附卷足憑（原處分卷二一、二二頁）。（二）次按「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、住址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：‧‧‧三、有價證券，如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」為證券交易稅條例第三條及第四條第三款所規定。本件原告於八十六年間出售其持有之立敦公司股份五○○、○○○股予立隆公司，經買受人立隆公司依前揭證券交易法規定，於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，繳納證券交易稅二一、○○○元。該繳款書內詳載：股數：五○○、○ ○○，每股面額：十元，每股成交價額：十四元，成交總價額：七、○○○、 ○○○元，應納證券交易稅額：二一、○○○元，買賣交割日期：八十六年十二月十八日等情；且買受人立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項六、九七九、○○○元（七、○○○、○○○元減稅額二一、○○ ○元）電匯予原告，有該繳款書（原處分卷六十頁）及原告提示之存摺影本附卷可考。由此足以證明以下事實：（１）原告係將其持有立敦公司原始認股部分已依法發行之二六○、○○○股票及增資部分尚未完成簽證手續之二四○、○○○股份，一次同時出售予買受人立隆公司，其成交價額均為十四元，交割日期亦皆為八十六年十二月十八日。故代徵人即受讓人（買受人）立隆公司乃於買賣交割之當日（八十六年十二月十八日），按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日（八十六年十二月十九日），填具繳款書向國庫繳納證券交易稅二一、○○○元，而立隆公司也於交割後將款項於八十六年十二月二十三日一次交付原告（出售人）。（２）「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之」，行為時公司法第一百六十三條第一項前段定有明文。又「股份有限公司股份之轉讓，固係包括股東應有權利義務之全體而為轉讓，與一般財產權之讓與有別，但股東之個性與公司之存續並無重大關係，故除公司法第一百六十條（現行公司法第一百六十三條）、第一百六十一條但書（現行公司法第一百六十一條）規定外，股東自可將其股份自由轉讓於他人。」最高法院四十三年台上字第七七一號著有判例可稽。是股份有限公司發行之股票縱未經簽證，非屬公司法第一百六十二條所稱之股票，然公司股東仍得轉讓所持有股份。從而買受人立隆公司雖將系爭不屬課徵證券交易稅範圍原告出售之增資認股股份二四○、○○○股，併予代徵繳納證券交易稅，於法不合；而該增資發行股票在八十六年十二月二十四日始完成簽證，且如原告所稱其於該經簽證之股票背書後，立敦公司始於八十六年十二月三十一日正式辦理過戶。惟並不影響該二四○、○○○增資股份，早於八十六年十二月二十四日簽證前即已交易完成之事實。參以立敦公司提示八十六年十二月十八日之股東名簿影本所載（原處分卷四三、四四頁），原告於八十六年十二月十八日已無持有立敦公司之股票及增資認股股份乙節，益證於八十六年十二月十八日以前原告業已轉讓系爭增資股份予立隆公司。（３）原告提示其與立隆公司八十六年十二月十五日簽訂之股權轉讓協議書，其上內容記載「立隆公司同意購買甲○○君所持有立敦公司公開發行之股票計五○○ 、○○○股，每股十四元計價，立隆公司應於八十六年十二月二十五日以前支付部分或全部價款為訂金，而甲○○君持有立敦公司股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日。」等語。惟立敦公司於八十六年八月二十七日即經主管機關經濟部核准發行增資新股，原告與立隆公司交易之五○○、○○○股份，包含原始認股已依法發行之股票二六 ○、○○○股及增資認股尚未完成簽證手續之二四○、○○○股份，該買賣雙方應知之甚詳，然該協議書竟記載原告「持有立敦公司股票『如』為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票」。對照立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，內載本次交易之五○○、○○○股份買賣交割日均為八十六年十二月十八日；及立敦公司原名稱「立敦電機股份有限公司」，於八十七年五月二十一日始變更名稱為「立敦科技股份有限公司」（見原處分卷六一頁立敦公司經濟部公司執照），但原告八十六年十二月二十日日書具之「股份轉讓書」竟載為「此致立敦科技股份有限公司」；再酌以立隆公司八十六年十二月二十三日電匯給原告之六、九七九、○○○元，乃立隆公司買受原告前揭五○○、○○○股份價格之全部（即扣除立隆公司代徵之稅捐二一、○○○元後之餘額），然立隆公司九十一年三月十五日之說明書卻記載該「六、九七九、○○○元整，係依立隆公司與原告之協議擬向其（原告）購買立敦公司『增資』（實際上該增資部分之交易為二四○、○○○股）經銀行簽證之發行股票」等情，顯見上開協議書、說明書、股份轉讓書均為臨訟所補具，與實情不符。基上說明，證人丙○○於本院準備程序時證稱，其當時任職立敦公司擔任會計主管，系爭交易實際過戶日期為八十六年十二月三十日，上開證券交易稅稅額繳款書上載交割日期是錯誤的，八十六年十二月十八日股東名冊亦是錯的等語，亦屬附和原告之詞，同無可採。此部分原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。二、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報營利、薪資、財產交易所得等計一、○二八、九九五元，短漏報所得稅額一一六、七○七元，案經被告機關查獲，經審理違章成立，有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及立敦公司股票等影本可稽，被告初查除補徵稅額外，並處罰鍰五六、○○○元。復查及訴願決定遞予維持，經核並無不合，此部分原告之主張，同無可採。參、綜上所述，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞主張，核無可採，其訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　八　　　　月　　二十七　　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　胡　國　棟法官　王　德　麟法官　林秋華右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　八　　　　月　　二十七　　　日法院書記官　蔡騰德

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第八六一號

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臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第八六一號

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