九十一年度訴字第八六四號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：92 年 05 月 08 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第八六四號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　己○○會計師熊梓檳律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　庚○○ 丁○○ 戊○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第○九一○○二一五八七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告民國（以下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報營利、利息及財產交易所得等計新台幣（以下同）二、七二四、五三五元，案經被告查獲，核定原告綜合所得總額四、七九九、八一六元，漏報所得稅額六三五、○九一元，應補徵稅額六六四、九一三元，並按漏報稅額六三五、○九一元分別處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰計三○三、二○○元（計至百元止）。原告不服，就原核定其出售立敦電機股份有限公司（已變更登記為立敦科技股份有限公司，以下簡稱立敦公司）增資後未經簽證發行股票之股份財產交易所得二、五二○、○○○元，及其罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：一、原告部分：㈠聲明： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡陳述： ⒈原告出售立敦公司股票予立隆電子工業股份有限公司（以下簡稱立隆公司）之交易過程簡述如下： ⑴八十六年十二月十五日原告與立隆公司簽訂預計股權轉讓協議書，協議內容為買賣股數、價格，價金交付，其買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，並以「發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日」。 ⑵八十六年十二月十九日立隆公司財務人員為求其作業方便逕行代徵證券交易稅繳交。 ⑶八十六年十二月二十三日立隆公司預付購買原告股份之款項。 ⑷八十六年十二月二十四日立敦公司股票簽證完成，原告取得股票後背書交付予立隆公司，完成出售股票之交割。 ⑸八十六年十二月三十日立隆公司持原告背書轉讓之股票向立敦公司申請過戶。 ⑹八十六年十二月三十一日立敦公司過戶完成，變更股東名冊。 ⒉由前述原告出售立敦公司股票之交易過程及原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書內容「‧‧‧二、甲方應支付給乙方之價款應於八十六年十二月二十五日前支付全部或部分價金，而乙方所持有立敦公司之股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後發行之股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日為約定買賣交易日。」推論原告之出售股票之交易完成日期，應為原告取得立敦公司所發銀行簽證後之股票交付予立隆公司之日期，即為八十六年十二月二十四日為原告出售增資股票之交割日，其理由如下： ⑴甲方（立隆公司）主給付義務：八十六年十二月二十五日前支付全部或部分價金。（立隆公司已於十二月二十三日支付） ⑵乙方主給付義務：轉讓、交付立敦公司股票，又可區分為： ①原始認股時之股票。 ②增資股票：須經銀行簽證完成之股票，此乃係特別指明之買賣標的物，勢必待股票簽證完成方使給付為可能。 ⑶約定股票交易日：發行公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，依此觀之，本件協議書應係約定增資股票「成交日交割」。因十二月二十四日此增資股票方經銀行簽證完成，而立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，故八十六年十二月二十三日之前根本無從為增資股票（或股份）之交割。 ⑷原告與立隆公司之股權轉讓協議書約定原告與立隆公司之股份買賣之標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證完畢日為八十六年十二月二十四日，於該日原告取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的，在八十六年十二月二十三日以前原告尚未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司於同年八月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票（或股份）出售之標的物，故八十六年十二月二十三日以前應無原告出售股份予立隆公司之情事。 ⑸另股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日，而發行公司立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，此可由立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書證明之。 ⒊訴願決定以下列理由認為原告出售股票之日期為八十六年十二月十八日係屬財產交易所得，原告認為訴願決定之理由有諸多不妥，說明如下： ⑴「據該協議書內容，系爭股份買賣雙方於八十六年十二月十五日簽訂協議書時對於買賣股票之股數、價款及股票過戶日等之意思表示均一致，依民法第一百五十三條規定，該買賣契約即為成立，」前述所謂買賣契約成立，應指原告與立隆公司股份轉讓協議書之內容成立，並非即原告出售股票予立隆公司交易之成立，原告出售股票交易完成與否仍需俟協議書之約定內容是否成就，即立敦公司增資是否發行股票簽證完畢，股票交付原告始有買賣股票之交易標的，而立敦公司係於八十六年十二月二十四日始將簽證後之股票交付原告，故何來原告於八十六年十二月十八日出售股份之情事？ ⑵「且查買受人立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項電匯予訴願人，有訴願人提示之存摺影本可稽。」立隆公司於八十六年十二月二十三日電匯原告款項，乃依協議內容預付原告出售股票款，此預付款項之交付與商場慣例相符，此可由立隆公司出具之說明書證明之。 ⑶「又據立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書（按：以下簡稱證交稅繳款書）所載，本案系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日。」 ①依證交稅條例第三條之規定，「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」所謂交割者，如係公司股票，應限於經依法簽證完成者始足當之。本件增資股票於十二月十八日尚在銀行簽證作業中，自不可能於該日交割，至為顯然。 ②立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，原告所持有之立敦公司增資後股份六三○、○○○股於八十六年十二月十八日根本無從交割，蓋實務上股份交割應以股單或其他形式之股權憑證為之。顯然當日雙方僅就原告所持有之原始認股股票為交割，而立隆公司係為作業方便之緣故，併報交割一次繳足證交稅。 ③故知前述證券交易稅之繳交乃係立隆公司財會人員為作業方便提前繳納證券交易稅所致，原告係於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資發行之股票後始背書轉讓予立隆公司，此可由原告與立隆公司股份轉讓協議書股份買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」、及八十六年十二月二十四日銀行簽證股票所編製之「配股號碼明細表」中仍列有原告之股票證明之。 ⑷「另查本件前於初查階段，原處分機關函請立敦公司提供八十三年十二月三十一日至八十六年十二月三十一日間之股東名冊或持股明細分戶資料（含各次增減資股東名冊）供核，據該公司提示之八十六年十二月十八日股東名簿影本所載，訴願人當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，訴願人雖主張該份股東名簿係該公司編製之預計股東名冊，惟查該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣。」 ①立敦公司八十六年十二月十八日所提供予國稅局之股東名冊上已無原告持股之記載，顯然係因事後取得前述繳交日期錯誤之證券交易稅單申報股票交割所致。惟原告持有立敦公司增資股份六三○、○○○股實無法於十二月十八日交割已如前述，則上開股東名簿之實質內容與事實不符，然財政部台灣省中區國稅局不察，仍據之為認定事實之基礎，誠屬可議。 ②另由八十六年十二月二十四日立敦公司股票簽證增資配股號碼明細表中仍列有原告之股票，及立隆公司向立敦公司申請股份過戶申請書，證明原告於出售前仍持有立敦公司之股份，原告係於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資發行之股票始背書轉讓出售予立隆公司。 ⑸「第查訴願人主張系爭股份係於八十六年十二月二十四日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，查股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股票亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份‧‧‧」系爭股份交易所得是否為證券交易所得或財產交易所得之判定，財政部之解釋係依股份交易完成日交易標的股份是否完成股票印製、銀行完成簽證及交付原股東而定，與公司法規定股份得自由轉讓無涉，而依前述原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書之協議，若無「經銀行簽證完畢之發行股票」，則此一股權交易私契約之「履行要件」即未完成，亦即形成「交易所得」之要件尚未齊備，為保護買賣雙方交易安全考量，自不得逕行認定「交易所得」已形成且系爭股份交易所得為財產交易所得甚明。 ⒋原告辦理八十六年綜合所得稅申報時就上開有價證券交易，其主觀認知上依法足確信此係課徵證交稅之範疇，而非交易一般財產所得，且其已依法繳納證交稅，自毋庸另行申報此部分交易所得。經查： ⑴原告一開始主觀上即以買賣證券之心態辦理：本件股權轉讓協議書內容：「 ... 二、甲方應支付給乙方之價款應於民國八十六年十二月二十五日前支付全部或部分價金，而乙方所持有立敦公司之股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後發行之股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日為約定買賣交易日。」（參照股權轉讓協議書影本）由此可知： ①甲方主給付義務：民國八十六年十二月二十五日前支付價金。（甲方已於十二月二十三日支付） ②乙方主給付義務：轉讓、交付立敦公司股票，又可區分為：ａ原始認股時之股票。ｂ增資股票：須經銀行簽證完成之股票，此乃係特別指明之買賣標的物，勢必待股票簽證完成方使給付為可能。 ③約定股票交易日：發行公司正式辦理過戶日（十二月三十一日），依此觀之，本件協議書應係約定增資股票「成交日交割」。因十二月二十四日時增資股票方經銀行簽證完成，而立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，十二月二十四日之前根本無從為增資股票（或股份）之交割。而本件股票買賣之當事人雙方係於八十六年十二月三十一日正式辦理股票過戶，此有立敦公司出具之證明書與立隆公司股份過戶申請書附呈可稽。 ⑵八十六年十二月十八日並不可能有增資股票（或股份）交割之情事： ①依證交稅條例第三條之規定，「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」所交割者，如係公司股票，應限於經依法簽證完成者始足當之。本件增資股票於八十六年十二月十八日尚在銀行簽證作業中，自不可能於該日交割，至為顯然。 ②據本件證人即立敦公司與立隆公司會計主管丙○○陳稱，立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，則本件原告所持有之立敦公司增資後股份六三○、○○○股於十二月十八日根本無從交割，蓋實務上股份交割應以股單或其他形式之股權憑證為之。顯然當日雙方僅就原告所持有之原始認股股票為交割，而係為作業方便之緣故，併一次繳足證交稅。 ⑶課稅行政處分，不能植基於人民錯誤基礎上：立敦公司原提供予被告機關八十六年十二月十八日股東名冊上雖無原告持股之記載，然此份股東名冊係由於立敦公司內部帳務人員經被告機關通知始補行製作送出，其顯示之股權狀態為八十六年十二月三十一日之情形，承辦人員不查，依證券交易稅一般代徵稅額繳款書上之記載日登載，致使立敦公司誤將截止日定為十二月十八日，導致股東名冊上無原告持股記錄，此錯誤業經證人丙○○陳述明確。查原告持有立敦公司增資股份六三○、○○○股實無法於十二月十八日交割已如前述，況且，本件股票交易之當事人皆已明知交易標的之股票即將經銀行簽證完竣而發行，故於八十六年十二月三十一日正式辦理股票過戶，而繳納證券交易稅即可，殊無搶先於系爭股票尚未簽證完竣即行交割股份（一般財產交易）之理。因之上開立敦公司八十六年十二月十八日股東名簿之內容誠與事實不符，確為承辦人誤植，然被告不察，仍據之為認定事實之基礎，誠屬可議。 ⒌佐以下述事證，亦證明八十六年十二月十八日原告並未將系爭立敦公司增資股份六三○、○○○股過戶予立隆公司： ⑴經查，系爭立敦公司增資股票於八十六年十一月十七日前即已送交銀行辦理股票簽證作業（參股票印製稿影本），於同年十二月二十四日銀行辦理股票簽證作業完竣，將簽證股票交付立敦公司，立敦公司再移交予原告。而系爭股票編號三五○二至四一三一號，總計六百三十張之增資股票即為原告所有，上開六百三十張之增資股票，於八十六年十二月二十四日銀行辦理股票簽證作業完竣時，股東戶名尚為原告之名義。由此可知，八十六年十二月二十四日，系爭增資股份六三○、○○○股仍屬原告所有，並未過戶予立隆公司，蓋倘如被告機關指稱系爭增資股份六三○、○○○股已於八十六年十二月十八日辦理過戶，則上開六百三十張之增資股票實無可能於同年十二月二十四日簽證完竣時票面印載係原告所持有，此有簽證銀行簽證時所作股票號碼清單可稽（參見增資股票簽證清單）其上股票為原告名字無誤。 ⑵次查，原告與立隆公司所買賣者，包括立敦公司原有發行之股票三九○、○ ○○股以及增資之股票六三○、○○○股，合計為一、○二○、○○○股。而原告方面鑒於系爭增資股票尚未簽證完竣，復為年底財務作帳便利起見，即先行於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書併繳納證券交易稅，而買賣標的之立敦公司股票合計一、○二○、○○○股，均於八十六年十二月三十一日辦理過戶手續，此有立隆公司股票過戶申請書附呈足憑（參見股票轉讓過戶申請書）。 ⒍本件情形與財政部八十四年六月二十九日台財稅第000000000號、八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函釋情形均有不同，自不得適用之。被告事實認定粗糙，涵攝錯誤： ⑴本件於八十六年十二月十八日並無未簽證之增資股票交割轉讓之情事。蓋當日，表彰原告增資後股權之股票尚在銀行進行簽證作業，客觀上如何得為有效之交割轉讓？況依雙方約定交易之客體係「經簽證之股票」，而八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函係指「股份有限公司股東轉讓該公司製發未依公司法第一六二條規定簽證之『股票』」，與本件對照，自屬不同。因之不得以上開函釋強加適用於本件情形。⑵本件於八十六年十二月十八日並無增資股份交割轉讓之情事。蓋立敦公司於同年八月增資後並未另發行股單或其他形式之股權憑證，十二月二十四日之前根本無從為增資股票（或股份）之交割轉讓已詳前述。復依雙方約定交易之客體係「經簽證之股票」，而八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函釋係指「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份」，與本件對照，亦屬不同，故本件亦無上開函釋之適用。 ⒎綜合前述，被告僅以立隆公司形式上扣繳證交稅時，形式上申報股票交割及立敦公司所提供八十六年十二月十八日實質內容與事實不符之股東名冊所載，核定原告出售立敦公司股票所得非屬證券交易所得而係財產交易所得而補徵所得稅併課罰鍰處分，然忽略原告與立隆公司所簽訂股權轉讓協議書當事人之真意，再則錯誤認定原告出售立敦公司增資後股票交割之時點，凡此等均係違背實質課稅原則，以致適用法令頗有違誤。原告係於八十六年十二月十五日與立隆公司訂定股權轉讓協議書以「立敦公司經銀行簽證後之發行股票」為交易標的，原告於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資股票背書後售予立隆公司，此乃原告出售有價證券其交易所得完成日期，且其於完成交易日具備證券交易所得各項要件，故應屬所得稅法第四條之一規定之免稅所得；而非原查及復查決定及訴願決定所謂原告於八十六年十二月十八日處分立敦公司股份所產生之財產交易所得。故訴請撤銷訴願決定及原處分決定，以維原告之權益。二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。㈡陳述： ⒈財產交易所得： ⑴按「‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得： 財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。次按「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份‧‧‧不生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」「主旨：股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」分別為財政部八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函及八十四年六月二十九日台財稅第八四一六三二一七六號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年第十六號著有判例。 ⑵本件原告於八十六年間出售立敦公司之股份一、○二○、○○○股予立隆公司，經買受人於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為八十六年十二月十八日、每股成交價格十四元，成交總價額計一四、二八○、○○○元，向國庫繳納代徵之證券交易稅四二、八四○元，嗣經被告機關初查以原告所移轉之上開股份，其中六三○、○○○ 股係原告於立敦公司八十六年八月二十七日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第一百六十二條規定發行股票，乃依前揭規定，按該增資部分股份之出售價款八、八二○、○○○元，減除其認購成本六、三○○、○○○元後之餘額，核定原告移轉立敦公司股份之財產交易所得二、五二○、○○○元。原告不服，復查主張其於八十六年十二月出售立敦公司股票，其原始認股部分，立敦公司早於八十三年度即已依法印製股票，並經銀行簽證，另增資部分之股票，該公司於八十六年十一月間即經由簽證銀行委託印刷廠印製股票並於八十六年十二月二十四日經簽證銀行簽證完畢，原告於取得經簽證之股票後即背書轉讓予立隆公司，立敦公司於同年十二月三十一日將股份辨理過戶予買受人，並變更股東名冊，因立隆公司財務人員為求方便，提前於八十六年十二月十八日代繳證交稅，並於八十六年十二月三十日持經銀行簽證發行之股票向立敦公司申請過戶手續，應符合已發行股票買賣之規定，又因立敦公司於八十六年十二月十八日依股東張正弘等九人擬出售股份編製預計股東名冊，該公司人員誤將該已作廢之預計股東名冊提供予被告機關云云。案經被告機關復查決定以，經查立敦公司於八十二年十一月間設立時實收資本額二六、○○○、○○○元，該公司發行股票原經中國信託商業銀行信託部於八十二年十一月二十五日簽證完竣，該公司嗣於八十六年間向經濟部申請發行新股獲准，乃於八十六年八月二十七日增資變更登記資本額為一一○、○○○、○○○元，即增資發行新股八、四○○ 、○○○股，每股認購價格一○元，其中原告認購六三○、○○○股。次查立敦公司增資後之股票係於八十六年十二月二十四日始依公司法第一百六十二條第一項規定，經台灣中小企業銀行信託部簽證，完成股票發行之法定程序。復查時經函請原告提示足資證明實際出售系爭股份日期之相關證明文件，原告乃提示股權轉讓協議書、立敦公司自簽證銀行即台灣中小企業銀行台中分行收到簽證股票之收據、股份轉讓書、立敦公司與台灣中小企業銀行信託部八十六年十二月二十四日所簽訂之簽證契約及原告收取系爭價款之存摺等影本，資為證明。查原告提示其與立隆公司之股權轉讓協議書簽訂日期為八十六年十二月十五日，該協議書內容略以「立隆公司同意購買甲○○君所持有立敦公司公開發行之股票一、○二○、○○○股，每股十四元計價，立隆公司應於八十六年十二月二十五日以前支付部分或全部價款為訂金，而甲 ○○所持有立敦公司股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後之發行股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶做為約定買賣交易日。」據該協議書內容，系爭股份買賣雙方於八十六年十二月十五日簽訂協議書時對於買賣股票之股數、價款及股票過戶日‧‧‧等之意思表示均一致，依民法第一百五十三條規定，該買賣契約即為成立，且查買受人立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項電匯予原告，有原告提示之存摺影本可稽。又據立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，本件系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日。另查本件前於初查階段，被告機關函請立敦公司提供八十三年十二月三十一日至八十六年十二月三十一日間之股東名冊或持股明細分戶資料（含各次增減資股東名冊）供核，據該公司提示之八十六年十二月十八日股東名簿影本所載，原告當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，原告雖主張該份股東名簿係該公司編製之預計股東名冊，惟查該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣。據上，本件依據證券交易稅繳款書、立敦公司八十六年十二月十八日股東名簿及付款日期，足證原告所持有系爭增資股份係於立敦公司依公司法第一百六十二條第一項規定發行股票前即已出售轉讓交付買受人，核屬財產交易，原核定財產交易所得，並無不合，復查後乃予以維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。 ⑶訴訟意旨略謂：原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書約定買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證日為八十六年十二月二十四日，原告取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的，是在八十六年十二月二十三日以前，原告既未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司同年八月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票或股份可供出售。另股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日，而立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，此可由立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書證明云云。 ⑷原告主張系爭股份係於八十六年十二月二十四日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，查股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。又據立敦公司提示八十六年十二月十八日之股東名簿影本所載，原告當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，倘原告於該日尚未轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，該公司八十六年十二月十八日之股東名冊焉會無列載原告，而列載買受人立隆公司，且查立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書亦填載，系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日，是依據前述資料均足資證明原告於八十六年十二月十八日以前業已轉讓系爭股份予立隆公司，亦即原告係於立敦公司依行為時公司法第一百六十二條規定發行股票簽證日（八十六年十二月二十四日）以前即已轉讓系爭股份，其轉讓系爭股份核屬財產交易，原核定財產交易所得，並無不合。原告於行政救濟時補具協議書、過戶申請書及立敦公司出具之證明書等資料顯為臨訟補具，且尚不足以推翻被告機關初查所查得之相關證據，依前揭改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，原告所訴委不足採。 ⒉罰鍰： ⑴「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。 ⑵原告復查主張其出售立敦公司股票係屬證券交易所得而非財產交易所得云云。案經被告機關復查決定以，經查原告八十六年間出售立敦公司增資股份部分係屬財產交易，如前所述，原告所訴，核不足採，原裁處罰鍰三○三、二 ○○元，經核並無不合，復查後乃予以維持。原告不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同之論見予以駁回。⑶原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。 ⒊基上論結，本件原處分、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由一、按本件被告代表人（局長）原為楊重華，業已更換為乙○○，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。二、財產交易所得部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份‧‧‧不生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「主旨﹕股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」分別為財政部八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函及八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法規定不相牴觸，自可採用。㈡本件原告於八十六年間出售立敦公司之股份一、○二○、○○○股予立隆公司，經買受人於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為八十六年十二月十八日、每股成交價格十四元，成交總價額計一四、二八○、○○○元，向國庫繳納代徵之證券交易稅四二、八四○元，嗣經被告以原告所移轉之上開股份，其中六三○、○○○股係原告於立敦公司八十六年八月二十七日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第一百六十二條規定發行股票，乃依前揭規定，按該增資部分股份之出售價款八、八二○、○○○元，減除其認購成本六、三○○、○○○元後之餘額，核定原告移轉立敦公司股份之財產交易所得二、五二○、○○○元，有原告八十六年綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、立敦公司股東名簿、股票簽證申請書、股票樣張等附原處分卷可稽，自屬實在。㈢原告雖起訴主張：原告自始主觀上即以買賣證券之心態辦理股票轉讓，故於八十六年綜合所得稅申報時認毋庸申報此部分交易所得。原告與立隆公司簽訂之股權轉讓協議書約定買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證日為八十六年十二月二十四日，原告取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的，是在八十六年十二月二十三日以前，原告既未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司同年八月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票或股份可供出售。另股權轉讓協議書並明訂以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日，而立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，此可由立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶之申請書可得明證。又立敦公司原提供予被告機關八十六年十二月十八日股東名冊上雖無原告持股之記載，然此份股東名冊係由於立敦公司內部帳務人員經被告通知始補行製作送出，其所顯示之股權狀態為八十六年十二月三十一日之情形，承辦人員不察，依證券交易稅一般代徵稅額繳款書上之記載日登載，致使立敦公司誤將截止日定為十二月十八日，導致股東名冊上無原告持股紀錄，此錯誤業經證人丙○○陳述明確，本件情形與財政部八十四年六月二十九日台財稅第八四一六三二一七六號函及八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函釋情形均有不同，自不得適用之，被告顯然忽略原告與立隆公司所簽訂股權轉讓協議書雙方當事人之真意，復以錯誤之資料認定原告過戶股票之時點，違背實質課稅原則，以致適用法令有違誤云云。惟查： ⑴按股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份；又證券交易稅條例第三條之規定係針對已作成有價證券形式之交易所為規範，然並不因此限制股份有限公司之股份尚未發行股票前，將股權做為買賣之客體，故縱股份有限公司之股份尚未發行股票，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份，亦非發行股單或其他形式之股權憑證始可辦理過戶手續。原告主張系爭增資股份係於八十六年十二月二十四日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，並無可採。 ⑵本件原告與立隆公司係於八十六年十二月十五日成立股權轉讓協議，出售立敦公司之股份一、○二○、○○○股予立隆公司，且買受人之立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項電匯予原告，為原告所自陳；又買受人立隆公司於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，亦填載買賣交割日期為八十六年十二月十八日、每股成交價格十四元，成交總價額計一四、二八○、○○○元，並於八十六年十二月十九日向國庫繳納代徵之證券交易稅四二、八四○元，有該「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」附原處分卷可稽（第三十八頁）；另參以立敦公司八十三年十二月三十一日至八十六年十二月三十一日間之股東名簿之記載，八十六年十二月十八日以後，原告已非該公司股東，亦即依八十六年十二月十八日該公司之股東名簿所載，原告是日已無持有立敦公司之股票及增資認股股份（參見原處分卷第四十四至五十一頁歷次股東名簿及立敦公司發行新股股東繳納股款明細表等之影本），足資認定原告所有之立敦公司之股份一、○二○、○○○股（含系爭增資之六三○ 、○○○股），業於八十六年十二月十八日轉讓予立隆公司。 ⑶原告主張立敦公司提供予被告之八十六年十二月十八日股東名簿，係因被告通知始行補製，其所顯示之股權狀態為八十六年十二月三十一日之情形，承辦人員不察，依證券交易稅一般代徵稅額繳款書上之記載日登載，導致錯誤乙節，經查上開股東名簿上蓋有立敦公司及其負責人印章，其印文與原告所不爭執之其他期日之股東名簿並無不同，自堪認為真實。又該八十六年十二月十八日股東名簿股東持股之記載，與證券交易稅繳款書上所載系爭股份交割之相關記載互核相符，應係事實，絕非偶然。況原告此部分主張亦與其於復查理由書之主張兩歧，其於復查理由第四點主張：「立敦公司曾於八十六年十二月十八日依據股東張正弘等九人擬出售股份（製作）之預計股東名冊乙份，此僅係預定之名冊供公司主管參考之用‧‧‧立敦公司因送交（被告）時未註明原由，主管誤予用印，‧‧‧」，查該股東名簿上並無註明「預計」字樣，更無顯示係「八十六年十二月三十一日之股東名簿」字樣，則原告主張該股東名簿係應原告要求始製作，且承辦人誤載，所顯示者之為八十六年十二月三十一日之股權狀態乙節顯非實情，難資憑信。證人即立敦公司及立隆公司之會計主管丙○○雖於本院證稱：「股東名冊是因國稅局跟上開立敦公司要股東名簿時，會計小姐王美玲，照證交稅單而製作的，是我跟會計小姐說，依據除權基準日及證交日期，製作股東名冊。一般公司不會製作股東名冊，故依錯誤的證交稅單製作股東名冊給國稅局，國稅局說不能更改。一般公司‧‧‧年底時才作股東名冊，當時國稅局（要）調閱股東名冊時，並沒有八十六年十二月十八日的股東名冊，是應國稅局要求，根據證券交易稅單才製作股東名冊。」（見本件本院九十二年三月二十四日準備程序筆錄）。惟查證人丙○○於同一筆錄另證稱：伊係會計系畢業，證交稅及財產交易稅伊很清楚，系爭股份轉讓時仍任立敦公司財務部副理，且該證人於本庭承辦之本院九十一年度訴字第六六八號吳仁銘綜合所得稅一案言詞辯論時亦證稱：股東名簿變更登記為公司會計主管之業務，伊當時身兼立敦、立隆公司之會計主管等語，亦經本院調閱該卷審認無訛。該證人丙○○既具有如上所述之專業知識及高階職位，對有關公司股權轉讓、登記及稅捐等業務自應甚為熟稔，且該八十六年度立敦公司僅增資發行新股一次，股東名簿異動情形甚少，在此一情形下，應不致發生伊誤以證交稅繳款書所載之交割日期為股東過戶日期，而錯誤指示承辦人製作股東名簿之情事（事實上應有股權過戶始可能為如是指示）。且丙○○指示該承辦之會計人員王美玲為股東名簿之記載時，王美玲果見指示有誤，豈有不立即呈報更正之理，足見證人丙○○所證為附和之詞，不足採取。 ⑷另關於證交稅繳款書原告主張係立隆公司財會人員為作業方便提前繳納證券交易稅所致乙節。按證券交易稅條例第三條之規定：「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、住址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人。」經查系爭證交稅繳款書記載系爭股權之買賣交割日期為八十六年十二月十八日已如前述，雖股份轉讓當日系爭增資股票尚未發行，立隆公司顯係誤繳證券交易稅。惟上開證券交易稅條例第三條已明定代徵人代徵證交稅之日期為「每次買賣交割之當日」，法律既規定完成交割始應納稅，代徵人立隆公司為股份買受人，自無於未取得股權前提前繳納稅捐之理。且依該條文規定代徵人應將正確之成交明細報告該管稽徵機關，並將代徵稅款收據交與出賣人，立隆公司亦無違背法律規定錯為申報交易日期之理，而原告為出賣人收受錯誤記載之收據後，更無坐視不理之可能。又如前所述，證人丙○○身兼立隆公司之會計主管，系爭股權之證交稅亦在其監督或指示下報繳，以其如前所述之專業背景與經驗，亦不致發生「為作業方便提前繳納證券交易稅」情形。原告主張立隆公司係為方便一併代徵乙節，顯屬無據。 ⑸原告另主張系爭六百三十張之增資股票，於八十六年十二月二十四日銀行辦理股票簽證作業完竣時，股東戶名尚為原告之名義，用以證明至是日止系爭增資股份並未過戶予立隆公司乙節。經查系爭增資股票係於八十六年十一月十七日即已送交印製，有立敦公司提出之股票印製稿影本附原處分卷（第十四頁）可稽，其上蓋有該公司財務部承辦人紀鳳姬八十六年十一月十七日之日期戳，並經該公司加註該日期係送印日期。系爭股票送印之時，原告與立隆公司既尚未成立系爭買賣契約，自無從印製記載股東為立隆公司之股票，原告執此主張系爭股份迄於八十六年十二月二十四日止未過戶與立隆公司乙節，委無可採。 ⑹原告雖另以股權轉讓協議書、立敦公司出具之證明書及股票轉讓過戶申請書等，主張依股權轉讓協議書記載：約定買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，並「以發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日」，立敦公司增資發行股票簽證日為八十六年十二月二十四日，原告取得立敦公司股票後始能出售，又由立敦公司出具之證明書及股票轉讓過戶申請書可知立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日云云。查該股權轉讓協議書（原處分卷第二五頁）記載：「甲方（按指立隆公司）同意購買乙方（按指原告）持有立敦電機股份有限公司之公開發行股票一、○二○、○○○股，以每股十四元計價，合計新台幣壹仟肆佰貳拾捌萬元整。二、甲方應支付給乙方之價款應於民國八十六年十二月二十五日前支付部分或全部價款為訂金，而乙方所持有立敦公司之股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後發行之股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日為約定買賣交易日。三、證券交易稅由乙方負擔；甲方代為扣繳。‧‧‧」上開記載關於「過戶日期為八十六年十二月三十日」部分，與證交稅繳款書所載之交割日期不符已如前述，復與原告所述立敦公司實於八十六年十二月三十一日過戶乙節不符，且股票轉讓過戶申請書上所載之收件日期亦為同年月三十一日並非同年月三十日，原告所述矛盾叢生，難資憑信。又依該協議書記載，買賣雙方係「約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續」，究竟係一、○二○、○○○股全部均於是日過戶，抑僅增資之六三○、○○○股於是日過戶，均未據於協議書中記明。如係上開全部買賣股份均於八十六年十二月三十日過戶，則與原告前述主張立隆公司填具證交稅繳款書時為方便之計將原始認股與增資新股一併代徵乙節不符；如僅增資股於該日過戶，而原始認股於同年十二月十八日過戶，則亦與立敦公司提出之同年十二月十八日之股東名簿記載不符。本件買賣價金高達一千四百二十八萬元，該協議書上竟無訂金交付之記載，亦未訂明價金交付之方式，而依原告提出之存摺記載，八十六年十二月二十三僅有電匯存入三、七三一、一六○元一筆，亦與協議書所載之買賣價金之數額不符，凡此種種在在均與常情不合，不能無疑。況查原告於提復查申請書時，並未提出該協議書，有該復查申請書附原處分卷可考（第七十三、七十四頁），又果該協議書依其記載係於八十六年十二月十五日書立，則原告何不於復查申請書附具該重要證物？顯係事後於行政救濟時始臨時補具，不足採為原告有利之認定。另立敦公司出具之證明書係於九十一年三月十五日書立，原告於提起訴願時始行提出，其所載內容為：原告於八十六年十二月二十四日將所有之股票一、○二○張背書轉讓予立隆公司，並由立隆公司於八十六年十二月三十日持向該公司申請過戶，該公司於翌日辦理過戶並變更股東名冊云云。查系爭增資股之發行日期為八十六年十二月三十日有該股票樣張在原處分卷（第十九頁）可按，上開證明書竟記載原告於同年月二十四日即將股票背書轉讓予立隆公司，且股票轉讓過戶申請書上所載之收件日期亦為同年月三十一日已如前述，亦與該證明書所述同年月三十一日申請過戶乙節不符；而立敦公司業已於八十六年十二月十八日於股東名簿為股權變更登記，自無復於同年月三十一日再辦過戶登記之必要，原告此部分主張及所提證據核與事實不符，均不足採。 ⑺另原告曾於復查時提出八十六年十二月二十四日之股份轉讓書（見原處分卷第二十三頁），記載原告轉讓立敦公司股份一、○二○、○○○股予立隆公司，惟其末尾記載：「此致立敦科技股份有限公司」，查「立敦電機股份有限公司」於八十七年五月二十一日始變更公司名稱為「立敦科技股份有限公司」，有經濟部公司執照附原處分卷（第一頁）可參，八十六年十二月二十四日書立之股份轉讓書，竟填載立敦公司其後變更之名稱，顯然於行政救濟時始行補具，其所載內容復與前開認定事實有間，亦不能採為有利原告之認定。㈣原告上開主張既均無可採，如前所述本件原告係於八十六年十二月十八日轉讓系爭增資股，當時立敦公司尚未依行為時公司法第一百六十二條規定發行股票（八十六年十二月三十日始發行），故原告轉讓系爭股份核屬財產交易，被告適用首揭財政部八十四年六月二十九日台財稅第000000000號函及八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函釋，核定其此部分財產交易所得二、五二○、○○○元，併計其綜合所得額及漏報所得稅額，通知原告補繳並無不合。三、罰鍰部分﹕ ㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧ 」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。㈡原告為八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報營利、利息、財產交易所得等計二、七二四、五三五元，短漏報所得稅額六三五、○九一元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，有八十六年度綜合所得稅結算申報書、核定書、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料及立敦公司增資股票樣本等影本可稽，違章事證已如前述，原處分就有無扣繳憑單分別按所漏稅額六三五、○九一元，依「屬扣繳憑單及緩課股票轉讓憑單」及「非屬扣繳憑單」二類，分別處以○．二倍及○．五倍之罰鍰計三○三、二○○元（計至百元，計算式詳原處分卷第六十三頁），核無不合，原告仍執前詞主張，亦非可採。四、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分以原告於八十六年間出售立敦公司之股份一、○二○、○○○股予立隆公司，經買受人於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為八十六年十二月十八日、每股成交價格十四元，成交總價額計一四、二八○、○○○元，向國庫繳納代徵之證券交易稅四二、八四○元，惟其中六三○、○○○股係原告於立敦公司八十六年八月二十七日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第一百六十二條規定發行股票，乃依前揭規定，按該增資部分股份之出售價款八、八二○、○○○元，減除其認購成本六、三○○、○○○元後之餘額，核定原告移轉立敦公司股份之財產交易所得二、五二○、○○○元，核定綜合所得總額為四、七九九、八一六元，應補稅額六六四、九一三元，並就其漏報部分裁處罰鍰三○三、二○○元，均無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，不另一一論列。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　八　　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王　茂　修法官　莊　金　昌法官　許　金　釵右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　八　　　日法院書記官　蔡逸媚

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第八六四號

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