九十二年度簡字第三九號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：92 年 05 月 20 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第三九號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　鄒炎崇會計師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十八日台財訴字第○九一○○二二三三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告民國八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬黎明稽徵所查獲漏報利息、財產交易所得等，核定綜合所得總額新台幣（下同）三、三七八、七一九元，應補稅額七四、三五五元，並就其漏報部分移由被告審理違章成立，處罰鍰三七、三○○元。原告不服，就原核定其出售立敦電機股份有限公司（已變更登記為立敦科技股份有限公司、下稱立敦公司）增資後未經簽證發行股票之股份財產交易所得及罰鍰等項目，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告猶表不服，復就駁回之財產交易所得項目之本稅部分，提起行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定關於本稅部分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之陳述：壹、原告起訴意旨略以：一、本件原告於八十六年十二月十五日與立隆電子工業股份有限公司（下稱立隆公司）簽訂股權轉讓協議書，協議內容為買賣股數、價格，價金交付，其買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，並以「發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日」。因立隆公司財務人員為求其作業方便，乃於同年月十九日逕行代徵證券交易稅繳交，並於二十三日預付購買原告股份之款項。翌日立敦公司股票簽證完成，原告取得股票後背書交付予立隆公司，完成出售股票之交割。嗣立隆公司於同年月三十日持原告背書轉讓之股票向立敦公司申請過戶，並經立敦公司過戶完成，變更股東名冊。二、按原告與立隆公司之股權轉讓協議書（下稱協議書），約定以發行公司正式辦理過戶日為買賣交易日，且因增資股票須經銀行簽證完成之股票，此乃係特別指明之買賣標的物，勢必待股票簽證完成方使給付為可能。而立敦公司正式辦理過戶日期為八十六年十二月三十一日，此有立敦公司出具之證明書及立隆公司申請股份過戶申請書可證，故該協議書應係約定增資股票「成交日交割」。又協議書約定股份買賣之標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，而立敦公司增資發行股票簽證完畢日為八十六年十二月二十四日，於該日原告取得立敦公司股票後始有出售立敦公司股份予立隆公司之標的，在八十六年十二月二十三日以前原告尚未取得立敦公司發行之股票，且立敦公司於同年八月增資後並未發行股單或其他形式之股權憑證，即無任何股票（或股份）出售之標的物，故八十六年十二月二十三日以前應無原告出售增資股份予立隆公司之情事。綜上，可得原告之出售股票之交易完成日期，應為原告取得立敦公司所發銀行簽證後之股票交付予立隆公司之日期，即為八十六年十二月二十四日為原告出售增資股票之交割日。三、被告以該協議書內容，即認原告與立隆公司買賣契約為成立。惟其所謂買賣契約成立，應指原告與立隆公司股份轉讓協議書之內容成立，並非即原告出售股票予立隆公司交易之成立，原告出售股票交易完成與否仍需俟協議書之約定內容是否成就，即立敦公司增資是否發行股票簽證完畢，股票交付原告始有買賣股票之交易標的，而立敦公司係於八十六年十二月二十四日始將簽證後之股票交付原告，故何來原告於八十六年十二月十八日出售股份之情事？雖立隆公司於八十六年十二月二十三日電匯原告價款，然其乃依協議內容預付原告出售股票款，此預付款項之交付與商場慣例相符，此可由立隆公司出具之說明書證明之。另依證交稅條例第三條之規定可知，所謂交割者，如係公司股票，應限於經依法簽證完成者始足當之。本件增資股票於十二月十八日尚在銀行簽證作業中，自不可能於該日交割，至為顯然。故當日雙方僅就原告所持有之原始認股股票為交割，而立隆公司係為作業方便之緣故，併報交割一次繳足證交稅。從而原告係於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資發行之股票後始背書轉讓予立隆公司，此可由協議書股份買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，另八十六年十二月二十四日銀行簽證股票所編製之「配股號碼明細表」中仍列有原告之股票證明之。至立敦公司八十六年十二月十八日所提供予國稅局之股東名冊上已無原告持股之記載，顯然係因事後取得前述繳交日期錯誤之證券交易稅單申報股票交割所致。被告不察，仍據之為認定事實之基礎，誠屬可議。四、至立敦公司於八十六年十二月十八提供予被告之股東名冊已無原告持股之記載，顯因事後取得上開繳交日期錯誤之證券交易稅單申報股票交割所致，惟原告持有立敦公司增資股份一七七、○○○，股實無法於八十六年十二月十八日交割，則該股東名冊之實質內容與事實不符，為日期錯誤之資料，被告不得據之為認定事實之基礎。五、系爭股份交易所得是否為證券交易所得或財產交易所得之判定，財政部之解釋係依股份交易完成日交易標的股份是否完成股票印製、銀行完成簽證及交付原股東而定，與公司法規定股份得自由轉讓無涉，而依協議書之約定，若無「經銀行簽證完畢之發行股票」，則此一股權交易私契約之「履行要件」即未完成，亦即形成「交易所得」之要件尚未齊備，為保護買賣雙方交易安全考量，自不得逕行認定「交易所得」已形成且系爭股份交易所得為財產交易所得甚明。是原告於八十六年十二月二十四日取得立敦公司增資股票背書後售予立隆公司，乃出售有價證券交易完成日，屬所得稅法第四條之一規定之免稅得，被告謂原告於同月十八日處分立敦公司股份所產生之財產交易所得，自有違法。貳、被告答辯意旨略以：一、本件原告於八十六年間出售立敦公司之股份三三三、○○○股予立隆公司，經買受人於八十六年十二月十九日填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，記載買賣交割日期為八十六年十二月十八日、每股成交價格十四元，成交總價額計四、六六二、○○○元，向國庫繳納代徵之證券交易稅一三、九八六元，嗣經被告初查以原告所移轉之上開股份，其中一七七、○○○股係原告於立敦公司八十六年八月二十七日辦理增資時所認購股份，截至其出售時該增資股份尚未依公司法第一百六十二條規定發行股票，乃依所得稅法第十四條第一項第七類第一款之規定，按該增資部分股份之出售價款二、四七八、○○○元，減除其認購成本一、七七○ 、○○○元後之餘額，核定原告移轉立敦公司股份之財產交易所得七○八、○○ ○元，於法並無不合。二、按立敦公司於八十二年十一月間設立時實收資本額二千六百萬元，該公司發行股票原經中國信託商業銀行信託部於八十二年十一月二十五日簽證完竣，該公司嗣於八十六年間向經濟部申請發行新股獲准，乃於八十六年八月二十七日增資變更登記資本額為一億一千萬元，即增資發行新股八、四○○、○○○股，每股認購價格一○元，其中原告認購一七七、○○○股。該公司增資後之股票係於八十六年十二月二十四日始依公司法第一百六十二條第一項規定，經臺灣中小企業銀行信託部簽證，完成股票發行之法定程序。三、次按原告提示其與立隆公司之股權轉讓協議書簽訂日期為八十六年十二月十五日，而據該協議書內容，系爭股份買賣雙方於八十六年十二月十五日簽訂協議書時對於買賣股票之股數、價款及股票過戶日．．．等之意思表示均一致，依民法第一百五十三條規定，該買賣契約即為成立，且買受人立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項轉帳予原告，經原告指明並以其提示之存摺影本可稽。又據立隆公司八十六年十二月十九日填具之證券交易稅一般代徵稅額繳款書所載，本件系爭股份買賣交割日為八十六年十二月十八日。另就立敦公司提示之八十六年十二月十八日股東名簿影本所載，原告當日已無立敦公司之股票及增資認股股份，倘原告於該日尚未轉讓系爭股份且將轉讓事宜通知立敦公司，該公司八十六年十二月十八日之股東名冊焉會無列載原告，而列載買受人立隆公司，原告雖主張該份股東名簿係該公司編製之預計股東名冊，惟該名簿上蓋有公司及負責人章，股東名簿之日期亦與證券交易稅繳款書上所填載之交割日期相符，且該名簿上並無註明「預計」字樣。是原告所持有系爭增資股份係於立敦公司依公司法第一百六十二條第一項規定發行股票前即已出售予買受人，核屬財產交易無疑。四、至原告主張系爭股份係於八十六年十二月二十四日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，按股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。原告於行政救濟時補具協議書、過戶申請書及立敦公司出具之證明書等資料顯為臨訟補具，且尚不足以推翻被告初查所得之相關證據，依行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，原告所訴委不足採。理由一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份．．．不生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「主旨﹕股份有限公司股東轉讓該公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票，核非證券交易，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。」分別為財政部八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函及八十四年六月二十九日台財稅第八四一六三二一七六號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法規定不相牴觸，自可採用。二、原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬黎明稽徵所查獲漏報利息、財產交易所得等，核定綜合所得總額三、三七八、七一九元，應補稅額七四、三五五元，並就其漏報部分移由被告審理違章成立，處罰鍰三七、三○○元。原告不服，就原核定其出售立敦公司增資後未經簽證發行股票之股份財產交易所得及罰鍰等項目，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，原告仍不服，就駁回之財產交易所得項目，提起行政訴訟。三、原告訴稱：原告於八十六年十二月十五日與立隆公司簽訂股權轉讓協議書，買賣標的為「立敦公司經銀行簽證完畢後之發行股票」，並以「發行公司正式辦理過戶日做為約定買賣交易日」。因立隆公司財務人員為求其作業方便，乃於同年月十九日逕行代徵證券交易稅繳交，並於二十三日預付購買原告股份之款項。翌日立敦公司股票簽證完成，原告取得股票後背書交付予立隆公司，完成出售股票之交割。嗣立隆公司於同年月三十日持原告背書轉讓之股票向立敦公司申請過戶，並經立敦公司過戶完成，變更股東名冊。是原告於同月二十四日取得立敦公司增資股票背書後售予立隆公司，乃出售有價證券交易完成日，屬所得稅法第四條之一規定之免稅得，被告謂原告於同月十八日處分立敦公司股份所產生之財產交易所得，自有違法等語。四、次按股份有限公司之股份縱未發行股票或發行股票而未經簽證，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份；又證券交易稅條例第三條之規定係針對已作成有價證券形式之交易所為規範，然並不因此限制股份有限公司之股份尚未發行股票前，將股權做為買賣之客體，故縱股份有限公司之股份尚未發行股票，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份，亦非發行股單或其他形式之股權憑證始可辦理過戶手續。原告主張系爭增資股份係於八十六年十二月二十四日始經簽證完畢，其必於簽證後取得系爭股份之股票始能轉讓股份乙節，難謂有據。五、依原告所提本件股權轉讓協議書內容：「甲方（按指立隆公司）同意購買乙方（按指原告）持有立敦電機股份有限公司之公開發行股份三三三、○○○股，以每股十四元計價，合計新台幣四百六十六萬二千元整。二、甲方應支付給乙方之價款應於民國八十六年十二月二十五日前支付全部或部分價金，而乙方所持有立敦公司之股票如為增資股票應為經銀行簽證完畢後發行之股票，並約定於八十六年十二月三十日持往立敦公司辦理過戶手續，以發行公司正式辦理過戶日為約定買賣交易日。三、證券交易稅由乙方負擔；甲方代為扣繳。」（原處分卷四二頁），據此該協議書內容，系爭股份買賣雙方於八十六年十二月十五日簽訂協議書時對於買賣股票之股數、價款及股票過戶日等意思表示均一致，依民法第一百五十三條第一項規定，買賣雙方對於標的及價金均一致，該買賣契約即為成立。且買受人之立隆公司亦於八十六年十二月二十三日將購買系爭股份之款項轉帳予原告，亦有原告所提之存摺影本附於原處分卷（四十頁）可稽。六、再按證券交易稅條例第三條之規定：「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。代徵人應將每日成交證券之出賣人姓名、住址、有價證券名稱、數量、單價、總價及代徵稅額等列具清單，於次日報告於該管稽徵機關。其代徵稅款，並應掣給規定之收據，交與證券出賣人。」，依原處分卷附（三頁）系爭證交稅繳款書記載系爭股權之買賣交割日期為八十六年十二月十八日，雖股份轉讓當日系爭增資股票尚未發行，立隆公司顯係誤繳證券交易稅。惟上開證券交易稅條例第三條已明定代徵人代徵證交稅之日期為「每次買賣交割之當日」，法律既規定完成交割始應納稅，代徵人立隆公司為股份買受人，且依該條文規定代徵人應將正確之成交明細報告該管稽徵機關，並將代徵稅款收據交與出賣人，立隆公司衡情應無未取得股權繳納稅捐及違背法律規定錯為申報交易日期之理，再原告為出賣人收受此記載之收據後，如認有錯誤，何以事後未予更正，均違事理。是原告主張立隆公司財會人員係因作業方便提前代徵證券交易稅乙節，自難採信。七、另就被告函請立敦公司提示之八十六年十二月十八日股東名簿影本（原處分卷十三至十五頁）所載，並未列原告而列立隆公司為股東，顯見原告當日已無立敦公司之股票及增資認股股份。原告對此稱因立敦公司因事後取得上開繳交日期錯誤之證券交易稅單申報股票交割所致，又原告持有立敦公司增資股份一七七、○○ ○股實無法於八十六年十二月十八日交割，則該股東名冊之實質內容與事實不符，為日期錯誤之資料等云。惟依上開證券交易稅條例第三條之規定，證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。又系爭證交稅繳款書記載系爭股權之買賣交割日期為八十六年十二月十八日，已如上述，如原告所言屬實，則買方立隆公司於未取得買賣標的物即系增資爭股權之際，先予付與賣方即原告買賣價款，又於未達成交易之情形之際，比證券交易稅條例第三條規定之期限提早繳交證券交易稅，均違常情及事理。是原告此部分主張，亦難採信。足認立敦公司之八十六年十二月十八日股東名簿影本之記載並無與實情不符。九、綜上各節，原告既於於八十六年十二月十五日與立隆公司簽訂股權轉讓協議書，買賣標的為系爭增資股權，此時雙方買賣契約業已成立，又立隆公司財務人員於同年月十九日依證券交易稅條例第三條之規定代徵證券交易稅繳交國庫，買方並於同月二十三日支付購買原告股份之款項，又立敦公司於同月十八日股東名簿並無原告為股東之記載。是被告依此事證，認原告於八十六年十二月十八日業已轉讓系爭增資股，且因當時立敦公司尚未依行為時公司法第一百六十二條規定發行股票（八十六年十二月三十日始發行），原告轉讓系爭股份核屬財產交易，依首揭規定及財政部函釋意旨，核定原告此部分財產交易所得，本期綜合所得總額為三、三七八、七一九元，應補稅額七四、三五五元，並駁回原告此部分之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求原處分、復查決定及訴願決定關於本稅部分均撤銷，為無理由，其訴應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　　二十　　　日臺中高等行政法院第四庭法官　許　武　峰右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　　二十　　　日法院書記官詹靜宜

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度簡字第三九號

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