臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第一七五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一七五號

原告

宏昌散熱器股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十七日台財訴

字第○九一○○六一四七三號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政

訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：原告係兼營營業人，於民國八十五年六月進口貨物計新臺幣（下同）

二、二八六、六四四元，未併同當期（八十五年五、六月期）營業稅額申報繳納，依兼營營業人營業稅額計算辦法（以下簡稱兼營計算辦法）第五條計算進口貨物應納營業稅額，漏報營業稅六一、七三九元，經臺中縣稅捐稽徵處取具承諾書及財政部財稅資料中心之「營業人進銷項憑證申報異常查核清冊」，追繳營業稅

六一、七三九元並按漏稅額處三倍罰鍰一八五、二００元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，其未提再訴願，而告確定在案。嗣原告就同一事實重提復查，經協談撤回，於八十七年中發現報繳八十五年度最後一期營業稅時未按當年度不得扣抵比例調整稅額，向原處分機關申請更正退稅，經以八十七年七月二十二日八七中縣稅工字第八七一三三０九四號函復，按當年度（八十五年）全年不得扣抵比例調整稅額，溢繳稅款核定留抵，惟前述當期進口貨物漏報營業稅罰鍰部分業經行政救濟確定在案，乃檢還所附罰鍰繳款書。原告不服提起訴願，經臺灣省政府訴願決定程序不合駁回，原告仍不服提起再訴願，經財政部再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」，經原處分機關八十九年三月二十日八九中縣稅工字第八九一一０二六二號函復，原告未依規定計算進口貨物應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，核有漏報營業稅，原裁處並無不合，不能按兼營計算辦法第七條計算當年度不得扣抵比例調整稅額，作為同法第五條當期進口貨物之應納稅額，又違章罰鍰部分業已確定，且原告係於調查基準日後始補報繳稅，並無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰適用，至八十五年度所報繳之營業稅按當年度不得扣抵比例調整計算，其溢繳稅款，經准予留抵在案。原告不服，再提起訴願，經財政部九十年八月九日台財訴字第０八九００三六六六六號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣經原處分機關重行復查，以程序不合駁回，原告不服提訴願經駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造爭點及陳述：

壹、原告方面：

一、聲明：求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

㈠原告長期皆為應稅營業人，被告理應清楚。原告於八十五年五、六月間申報營業稅時，因不諳規定，多次請教被告亦有案可查，被告未善盡輔導之責，且該批進口貨物與該期銷售貨物完全無關。補稅乃因規定，原告必須無理由全盤接受，但原告從未有逃漏稅之心，現為法令優惠免稅規定，反受不公平待遇，情何以堪？

㈡兼營營業人計算辦法規定不夠周延，現已多次更改，且進口貨物稅現已由海關徵收，本案如發生於今，完全無逃漏稅之情事，是否被告衡諸法令之餘，亦能了解原告之補稅已經溢繳（進口貨物與免稅貨物無關），依此再加裁罰，更是雪上加霜，使原告遭受不平之待遇，實屬不當。

㈢被告八十七年七月二十二日八七中縣稅工字第八七一三三○九四號函，按當年（八十五）全年不得扣抵比例調整稅額後，其當年度溢繳之稅款准予留抵，依此被告更正原告應納稅額，原以錯誤暫繳稅款所裁罰之罰鍰，因處罰標的之更正，理應併同更正，依稅捐稽徵法第二十八條規定重新認定，方屬適法，惟被告仍再以行政救濟確定在案，不予更正，實屬違法，應予撤銷。

㈣綜上所述，原處分及訴願決定不應以原處分罰鍰已確定為由，強加駁回，因而本件被告處分無理由，應予撤銷，以維稅政之公允。

貳、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴。

二、陳述：

㈠按「訴願事件有左列各款程序不合情形之一者，應為不受理之決定：七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。」為訴願法第七十七條第七款所明定。次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者，即為法所不許。」「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟。但處分如已確定，仍對之提起訴願，即為法所不許。」「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願自非法之所許。」為行政法院四十四年判字第四十四號、五十九年度判字第一九七號及六十二年度裁字第四十一號著有判例。又「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、對已確定之案件復申請同一之復查……亦同。」為財政部八十年十二月十三日台財稅第八００四二五四七六號函所明釋。

㈡本件原告不服違章處分，於八十六年四月九日申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，且未提起再訴願，已於八十七年三月二十五日確定在案，嗣原告就同一事實於八十九年三月一日重提復查，申經復查，以程序不合駁回。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定「訴願不受理」，並無違誤。

㈢按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者。」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）」×徵收率×當期不得扣抵比例」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納……兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝【當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之金額＋當年度購買勞務給付額】×徵收率×當年度不得扣抵比例－【當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額】。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二、五、七條第一項及第二項所規定。

㈣原告係兼營營業人，八十五年六月進口貨物二、二八六、六四四元，未併同當期營業稅額申報繳納，經按兼營計算辦法第五條計算進口貨物應納營業稅額，漏報營業稅六一、七三九元，案經臺中縣稅捐稽徵處查獲，取具承諾書及財政部財稅資料中心之「營業人進銷項憑證申報異常查核清冊」附案佐證，依行為時營業稅法第五十一條第七款規定，除追繳營業稅六一、七三九元並按漏稅額處三倍罰鍰

一八五、二００元。原告不服，申經復查決定未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因原告未提起再訴願，而告確定在案。原告嗣就同一事實重提復查，經協談撤回後，嗣於八十七年中自行發現其報繳八十五年度最後一期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例調整稅額，乃向原處分機關申請更正退稅，經原處分機關處以八十七年七月二十二日八七中縣稅工字第八七一三三０九四號函復，按當（八十五）年度全年不得扣抵比例調整稅額後，其當年度溢繳之稅款准予留抵，惟前述當期進口貨物逃漏營業稅罰鍰部分業經行政救濟確定在案，乃檢還所附罰鍰繳款書。原告不服，逕行提起訴願，由臺灣省政府訴願決定以訴願程序未合予以駁回，其猶表不服，提起再訴願，案經財政部八十八年十二月二十七日台財訴第000000000號再訴願決定略以，「原處分機關並未就再訴願人申請書有關罰鍰部分，究係依據稅捐稽徵法第四十九條準用第十七條規定申請更正或準用第三十五條第一項第一款規定申請復查，抑或準用第二十八條規定申請退還溢繳稅款，語意不明，原處分機關於受理申請時自應釐清當事人之真意，俾利正確適用法律，並依各該程序核處，惟原處分機關並未澄清原告之真意，逕以前開函復以漏稅裁處罰鍰部分業經行政救濟確在案，而訴願決定機關臺灣省政府訴願決定，以上開函復核屬事實敘述及理由說明，並非行處分為由，駁回其訴願，均欠允適。」等由，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關究明當事人之真意後另為適法之處分。案經原處分機關依再訴願決定撤銷意旨以八十九年一月二十九日八八中縣稅工字第八八一八二二七五號函探究原告真意後乃以八十九年三月二十日八九中縣稅工字第八九一一０二六二號函復，原告未依規定計算進口貨物之應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納，核有漏報營業稅，原裁罰並無違誤，故不能按兼營計算辦法第七條規定計算之當年度不得扣抵比例調整稅額，作為同法第五條當期進口貨物之應納稅額，又違章罰鍰部分業已確定，且原告係於調查基準日後始補報補繳稅款，並無稅捐稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰適用。至其八十五年所報繳之營業稅按當年度不得扣抵比例調整計算，其溢繳之稅額，經准予留抵在案。原告仍表不服，再提起訴願，經財政部九十年八月九日台財訴字第０八九００三六六六六號訴願決定略以，第查本件原處分機關以原告八十九年三月一日復原處分機關之說明書「訴願人係依營業稅法第四章第一節稅額計算之營業人，從未涉有違章漏稅之情事，現原處分機關以原告為兼營營業人於八十五年六月份進口貨物計新臺幣二、二八六、六四四元，依兼營計算辦法第五條規定應不得扣抵比例計算繳納營業稅為由，認定有漏稅事實應處罰鍰，容有未洽，……希原處分機關詳核並撤銷原處分」，依其復函意旨，原告係依稅捐稽徵法第四十九條準用第三十五條申請復查，請求撤銷罰鍰之處分，惟查此部分處分業經確定在案已如前述。依首揭財政部台財稅第八００四二五四七六號函釋意旨，原處分機關仍應作成復查決定書，並通知訴願人，然原處分機關逕以八十九年三月二十日八九中縣稅工字第八九一一０二六二號函復原告，核與首揭規定未合為由，將原處分（八十九年三月二十日八九中縣稅工字第八九一一０二六二號函）撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關重核結果以「……上開違章處分，申請人不服，業經八十六年四月九日申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，且申請人未提起再訴願，已於八十七年三月二十五日確定在案，嗣後申請人就同一事實復於八十九年三月一日重提復查要求撤銷原處分，依前揭稅法規定程序不合應予駁回」，並無不合，原告對之復提起訴願，依首揭規定及判例意旨，程序自有未合，應不受理。

㈤訴訟意旨略謂：原告為應稅營業人，八十五年六月進口貨物，當時海關未代扣營業稅，因不諳法令規定未申報，該批進口貨物與該期銷售貨物完全無關，且兼營營業人計算辦法規定不夠周延，依此裁罰，實屬不當。臺中縣稅捐稽徵八十七年七月二十二日中縣稅工字第八七一三三０九四號函，按八十五年全年不得扣抵比例調整稅額後，溢繳稅款准予留抵，被告機關更正原告應納稅額，原以錯誤暫繳稅款所裁罰鍰，因處罰標的更正，理應併同更正方屬適法云云。

㈥本件原告八十五年六月進口貨物二、二八六、六四四元，非屬營業稅法第九條之免稅貨物，其應繳罰鍰處分案，係依營業稅法第四十一條第二項但書規定計算應納營業稅致短繳之裁罰。次查兼營計算辦法第七條規定報繳最後一期營業稅，應按當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，與同法第五條規定於進口時應計算應納營業稅額併同當期營業稅額申報繳納二者係不同之調整規定，故不能以同辦法第七條規定按當年度不得扣抵比例調整稅額，作為主張同法第五條規定申報當期計算進口貨物應納稅額，故原處罰鍰並無違誤。且原告多次提起行政救濟，原處分機關均予詳加審核，並無未就原處分是否適法，抑或計算錯誤確實詳加審查之情事。末查原告就處分確定之同一事實，重提復查要求撤銷原處分，依首揭規定，原處分機關以程序不合駁回，並無不合，復提訴願，經訴願決定不受理，原告訴訟主張尚無可採。

㈦基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。

理由

一、按「營業稅之納稅義務人如左：……二、進口貨物之收貨人或持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。……七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第二條及第五十一條第七款所明定。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）」×徵收率×當期不得扣抵比例」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納……兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝【當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之金額＋當年度購買勞務給付額】×徵收率×當年度不得扣抵比例－【當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額】。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二、五、七條第一項及第二項所規定。

二、本件原告係兼營營業人，八十五年六月進口貨物二、二八六、六四四元，未併同當期營業稅額申報繳納，經按兼營計算辦法第五條計算進口貨物應納營業稅額，漏報營業稅六一、七三九元，案經臺中縣稅捐稽徵處查獲，取具承諾書及財政部財稅資料中心之「營業人進銷項憑證申報異常查核清冊」附案佐證，依行為時營業稅法第五十一條第七款規定，除追繳營業稅六一、七三九元並按漏稅額處三倍罰鍰一八五、二００元等情，有原告當時申報之「營業人銷售額與稅額申報書」、繳款書等附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告雖主張其長期為應稅營業人，八十五年六月進口貨物，當時海關未代扣營業稅，因不諳法令規定未申報，該批進口貨物與該期銷售貨物完全無關，且兼營營業人計算辦法規定不夠周延，依此裁罰，實屬不當。臺中縣稅捐稽徵八十七年七月二十二日中縣稅工字第八七一三三０九四號函，按八十五年全年不得扣抵比例調整稅額後，溢繳稅款准予留抵，被告更正原告應納稅額，原以錯誤暫繳稅款所裁罰鍰，因處罰標的更正，理應併同依稅捐稽徵法第二十八條更正方屬適法云云。

四、惟按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條固定有明文。惟其必以「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳」之情形為限，始得申請退還甚明。查本件原告於準備程序中已自陳「八十五年五、六月是第一次從事免稅事業」（見本院九十二年五月八日準備程序筆錄），足見其自該時起即為「兼營營業人營業稅額計算辦法」所稱之兼營營業人。原告係兼營營業人，於八十五年五、六月期申報應稅銷售額二、四八三、二○○元，免稅銷售額

二、九八○、○二○元，因其於八十五年六月二十日進口銅材二、二八六、六四四元，非屬行為時營業稅法第九條規定之免稅貨物（其製成軍需品免課銷項營業稅），未依首揭兼營營業人稅額計算辦法第五條規定申報進口貨物金額應納之營業稅，逃漏營業稅六一、七三九元，原處分機關以其純屬因未申報進口貨物金額而短繳營業稅之違章案件，並非未依不得扣抵比例調整計算稅額而短繳稅款，又因並非虛報進項稅額而逃漏稅之違章情形，不適用行為時營業稅法第五十一條第五款規定，惟其因未申報進口貨物金額致逃漏營業稅，非屬同條第一款至第六款情形，故除追繳稅款外，依同條第七款按所漏稅額處三倍罰鍰，尚無不合。查兼營計算辦法第七條規定報繳最後一期營業稅，應按當年度不得扣抵比例調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，與同法第五條規定於進口時應計算應納營業稅額併同當期營業稅額申報繳納二者係不同之調整規定，故不能以同辦法第七條規定按當年度不得扣抵比例調整稅額，作為主張同法第五條規定申報當期計算進口貨物應納稅額。原告徒以臺中縣稅捐稽徵處八十七年七月二十二日中縣稅工字第八七一三三０九四號函，按八十五年全年不得扣抵比例調整稅額後，溢繳稅款准予留抵，被告機關更正原告應納稅額，原以錯誤暫繳稅款所裁罰鍰，因處罰標的更正，理應併同更正方屬適法云云，顯屬誤解，要非可取，原處分機關之追繳及罰鍰處分，並無違誤，核無「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳」之情形，原告主張有稅捐稽徵法第二十八條之適用，應予更正退還，自非可採。原處分以案已經行政救濟確定在案，程序不合而駁回其請求（其主文載「程序不合，復查駁回」），訴願決定亦以同一理由而「訴願不受理」，其理由雖有不同，但結論同為駁回原告之請求，仍應予維持，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。查本件原告八十七年九月二十一日之訴願書載：「依據貴屬臺中縣稅捐稽徵處八十七年七月二十二日八七中縣稅工字第八七一三三○九四號函，請求鈞會（臺灣省訴願委員會）以稅捐稽徵法第二十八條規定重新認定罰則。」（見原處分卷第二二頁），其以稅捐稽徵法第二十八條為請求依據之意甚明，原告於本件審理中亦稱「我的真意是依稅捐稽徵法第二十八條的規定重新認定。」（見本院九十二年五月二十九日筆錄），足見其真意確係依稅捐稽徵法第二十八條規定請求重新認定。原處分及訴願決定，均以係申請復查，固有誤會，惟原告之請求無理由，仍應予駁回，已如上述，故於結論，尚無不同，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王 茂 修

法 院 書 記 官　朱 敏 諄