九十二年度訴字第二一四號｜行政：營業稅｜裁判日期：92 年 10 月 16 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二一四號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　丙○○會計師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十六日台財訴字第０九二一三五０三五０號再訴願決定（案號：第八七一六二四號），提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告未依法辦理營業登記，於民國（下同）八十年間承包台灣汎納克股份有限公司（以下簡稱汎納克公司）營建工程新臺幣（下同）六、六九五、０００元（含稅），經原處分機關臺中市稅捐稽徵處查獲，除核定補徵營業稅三一八、八一０元外，並依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第一款規定按所漏稅額處五倍罰鍰計一、五九四、０００元（計至百元止），另以原告未依法辦理營業登記而營業，依同法第四十五條處行為罰三、０００元，及未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰三一八、八００元，罰鍰總計一、九一五、八一０元。原告不服，申請復查結果，由原處分機關撤銷營業稅法第四十五條及稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，並改按所漏稅額處三倍罰鍰，變更罰鍰為九五六、０００元，其餘維持原核定。原告不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經臺中市稅捐稽徵處重核結果，仍維持補徵營業稅三一八、八一０元及處罰鍰九五六、０００元。原告仍不服，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉提起行政訴訟及進行訴訟之必要費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張及補充之理由： ⒈被告以原告未依法辦理營業登記，擅自承包營建工程，金額計六、六九五、ＯＯＯ元 (含稅)，除核定補徵營業稅三一八、八一Ｏ外，並依行為時營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額處五倍之罰鍰計一、五九四、ＯＯＯ元，另以原告未依法辦理營業登記而營業，依同法第四十五條處行為罰三、ＯＯＯ元，及以未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按認定總額處百分之五罰鍰計三一八、八ＯＯ元（計至百元止），計處罰鍰一、九一五、八一Ｏ元。原告不服，申經原處分機關復查結果，撤銷行為罰部分，並改按所漏稅額處三倍之罰鍰，變更後罰鍰金額為九五六、ＯＯＯ元，其餘維持原核定。原告仍表不服並提起訴願，案經台灣省政府訴願決定（八十六年七月五日府訴三字第一五七二八六號）：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關重核結果，仍維持原處分。原告並再次提起訴願（八十七年三月十二日八七府訴字第一四八二四四號），再訴願 (九十二年一月十六日台財訴字第Ｚ000000000號)迭遭駁回，茲以上開處分及復查、訴願、再訴願決定認事用法均有違誤，依法提起行政訴訟。 ⒉綜觀我國營業稅法之立法沿革，自立法院於民國七十四年三讀通過修正案後，我國所採營業稅類型即從總額型（或稱毛額型）營業稅，改制為以加值型營業稅為主，其理由大抵為：「我國自民國二十六年六月開始實施營業稅以來，迄今已有半世紀之久，雖歷經十三次的修正，但其課稅方式則依舊未變，仍按多階段營業總額課徵。在租稅理論上，按多階段營業總額課徵之營業稅，其最大的缺失為重複課稅與稅上加稅，貨物與勞務經過的交易次數愈多，此種不合理的情形就更嚴重。」、「在稅務行政上，前後手業者間的進銷勾稽不易，滋生逃漏。」。是故，採加值型營業稅制，目的之一即在於消弭前後手業者間進銷勾稽不易之問題。基於加值型營業稅制之特點，係針對貨物「加值」部分課稅，並透過多階段進銷項稅額扣抵方式，並使最終消費者因無法扣抵進項稅額而承擔實質稅負。易言之，倘最終消費者之前手，開立發票並繳納營業稅，則自動產生追補之效果，政府並因而徵得應有之稅捐，殆無疑義。是故，營業稅捐之是否逃漏，尚須斟酌在一貨物或勞務自產銷至消費之過程結束時，最後國庫是否短收應有之稅捐而定論。 ⒊本案被告依據調查資料認定，訴外人鼎佑暘營造股份有限公司 (以下簡稱鼎佑暘公司)與台灣汎納克股份有限公司 (以下簡稱汎納克公司)所訂承攬合約，實際係由原告承包，鼎佑暘公司僅為出租牌照，並非實際承作人，亦即俗稱之「借牌」行為，並因原告未辦營業登記暨未開立發票，同時違反營業稅法第五十一條第一款、第四十五條，與稅捐稽徵法第四十四條規定，故課處原告行為罰與漏稅罰。又因處罰目的與手段相同，應擇一從重處罰，結果除追補本稅外，並處所漏稅額三倍之罰鍰。按被告之認定，原告因未辦營業登記，故而向鼎佑暘公司借牌，並由鼎佑暘公司開立發票與汎納克公司，其租稅客體為系爭工程總價六、六九五、ＯＯＯ元（含稅），按稅率百分之五計算而得之稅額則為三一八、八一Ｏ。關於交易之安排，學說上認為在不違法之前提下，應予尊重：「交易關係在『當事人』間，自民商法而論可能安排為『直接的』，亦可能安排為『間接的』。這屬於私法自治的重要內容。在這個層次稅捐法本應予肯認，是不應該有問題的」 (參照「稅捐法專題研究 (各論部分)」頁三三七，黃茂榮著)。按被告之論述，本案性質上係由原告與鼎佑暘公司「聯合承攬」，「在聯合行為，應以形之於外之事實作為聯合行為之當事人的認定基礎。該事實主要指：為該聯合行為，以誰的名義從事法律行為。以其中一人或一部分人之名義從事者，首先僅該出名聯合行為人為該法律行為（交易行為）之當事人。」（參照黃茂榮前揭書頁四七Ｏ）。此為原告自認為不具營業人身分之重要原因。 ⒋其次就稅上效果而言，系爭稅額並已由鼎佑暘公司申報繳納。如前段說明，在本案中原告與鼎佑暘公司其間關係可稱之為「聯合承攬」，竣工收款後並開立發票與定作人汎納克公司，在此交易中僅有單一課稅客體，即系爭工程總價，不論如被告認定應由原告開立發票報繳營業稅，或實際上已由訴外人鼎佑暘公司為之，國庫都僅能對該租稅客體課徵一次營業稅，而實際上亦已收到該筆稅捐，已經達成行政目的。學說上認為，稅捐不論由本人或第三人代償，「只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無所謂稅捐之逃漏，不應論以漏稅罰」（參照黃茂榮前揭書頁三五六）。在本案中原告已將稅款付與鼎佑暘公司，並由其申報納稅，就結果論，實無逃漏任何營業稅捐之情事。誠如前述說明，在營業稅體制仍採總額型時，任一階段未為開立發票之行為，確會導致營業稅捐短漏，此與重複課稅實為一體兩面之表現。倘仍循舊制採多階段總額型營業稅，本案或有短漏稅捐之情事。然在新型加值稅制下（尤其注意「加值型」之特點），本案僅有單一之「加值」部分（即因系爭工程銷售額多出於所投入原料、人工與製造費用之部分），於本案交易流程中，檢視自承攬下包廠商至最後階段汎納克公司，中間階段由原告抑或由鼎佑暘公司開立發票並不影響最終階段之銷售額，是故，在僅有單一稅捐客體之情形下，必然導出單一稅捐之結論，而此一稅捐既已由國庫徵得，有差異者係究竟由何人申報繳納而已，易言之，在本案情形，確實有與該憑證相對應之銷售，而且為該銷售也已經開立與之對應之憑證，只是開立該憑證者是否適格之問題，而此問題係屬是否課以行為罰之範疇。 ⒌實務上，依據大法官會議釋字第三三七號解釋認為，應以「結果違章」作為漏稅罰之處罰要件。亦即有漏稅結果，始有漏稅罰。如前段說明本案既無漏稅之結果，被告即不應向原告追補本稅並課處漏稅罰。是故，被告忽略三段論法之小前提其實並未成立，即透過推論得出結果，此一適用法律過程之違誤至為明顯。 ⒍在本案中並無所漏稅款：在七十四年立法院三讀通過營業稅法修正案之前，我國所採營業稅類型為總額型（或稱毛額型）營業稅制，其重要特徵在以銷售行為為課稅客體，在此一基礎下，即便銷售相同之貨物，然貨物流通次數不同將使整個交易總稅負隨之不同，此乃因舊制係對每一銷售行為課稅，故銷售行為次數愈多，總稅負愈大。是故，在整個貨物（勞務）交易流程中，倘其中某一階段之營業人未開立發票，則該階段之營業稅便告實質逃漏，殆無疑義。且在舊制下因欠缺前後手勾稽制度，此一逃漏稅捐之行為並不易為稅捐機關所察知，因而造成稽徵機關稽查人力相當大之負擔。總額型（毛額型）營業稅制且易造成營業人跳開發票之行為，實因制度下之必然結果。因為由上游廠商直接開立與下游廠商，中間階段之廠商便毋需繳納營業稅，實質上提供了廠商跳開發票之誘因。改制後以加值型營業稅為主之稅制，則相當程度地消弭了上述問題。首先，因改以每階段銷售之貨物或勞務為課稅客體，並以該階段之「加值」為計算之稅基，且設計了進銷項稅額扣抵制度，則相同貨物之銷售將不再因流通次數不同而造成總稅負不同之結果。其次，因加值型營業稅制具有自動追補之特性，只要確實掌握最終銷售階段之開立發票情形，則整個最終之營業稅可確定為國庫所徵得。則在舊制下每一銷售階段未開立發票便等同逃漏稅捐之觀念，在新制下即必須加以改變，此際是否課處漏稅罰應視最終有無逃漏稅捐結果而定，此即「結果主義」之體現，亦是大法官會議釋字第三三七號解釋文之精神所在。倘被告機關於本案中尊重原告等之交易安排（是否應予尊重容後陳述），則原告與訴外人鼎佑暘公司「聯合承攬」汎納克公司營造工程之交易中，原告與訴外人鼎佑暘公司便應視為單一營業人，而毋需論就其內部關係如何，同樣可確保國家稅收。即課稅主體係由原告與訴外人鼎佑暘公司聯合組成，而其所銷售貨物（課稅客體）僅有單一之物，即是該營造工程；稅基則為工程總價；而系爭營業稅捐亦僅該有一次負擔，便是附麗於該客體所生之稅捐；至此，聯合行為之名義人（訴外人鼎佑暘公司）既已依法開立發票，則在此一交易階段之營業稅便無逃漏之問題，亦即並無所漏稅捐存在。被告機關認定原告未依法開立發票並逃漏營業稅之觀點，顯仍停留在舊制下以每一銷售行為課稅之階段，並未隨制度之更替而同時更新觀念。如此作為不啻是治絲益棼，徒增訟源。 ⒎因無逃漏稅捐之結果，漏稅罰即無所附麗，故本案至多僅涉及行為罰層面：承前段說明，原告與訴外人鼎佑暘公司共同對鼎佑暘公司完成之工程，係本案唯一之課稅客體，而據其計算而得之營業稅，已由名義人鼎佑暘公司開立發票並報繳，此亦為被告機關所不爭，是故，參照前段說明及大法官會議釋字第三三七號解釋文之精神，本案並無逃漏稅捐之結果，因之不應對原告課處漏稅罰，而應爭執者為究竟應否課原告以行為罰。換言之，究竟應由原告或訴外人鼎佑暘公司開立發票予汎納克公司，決定被告機關之處分是否無誤；倘原告並無義務開立發票予汎納克公司，則不應以行為罰相繩應無庸置疑。 ⒏關於本案交易之內容與方式之安排，被告機關應予尊重：關於交易之安排，學說上認為在不違法之前提下，應予尊重：「交易關係在『當事人』間，自民商法而論可能安排為『直接的』，亦可能安排為『間接的』。這屬於私法自治的重要內容。在這個層次稅捐法本應予肯認，是不應該有問題的」 (黃茂榮著「稅捐法專題研究 (各論部分)」，頁三三七)。本案在性質上係由原告與訴外人鼎佑暘公司「聯合承攬」，「在聯合行為，應以形之於外之事實作為聯合行為之當事人的認定基礎。該事實主要指：為該聯合行為，以誰的名義從事法律行為。以其中一人或一部份人之名義從事者，首先僅該出名聯合行為人為該法律行為（交易行為）之當事人。」（黃茂榮前揭書頁四七Ｏ）。承前段說明，原告等人於安排此交易之際，係以訴外人鼎佑暘公司為對外之名義人，自始即無逃漏稅捐之計畫，交易完成後並依法開立發票，至終亦無逃漏稅捐之結果，況此一交易安排之內容並未違反任何法律，是故，就私領域之合法契約內容，行政權自當予以尊重。被告機關片面緊扣原告方是實際承攬人，此係由履行之實質來認定交易當事人，而捨棄法律關係中締約之名義人，此一做法在加值型營業稅制下帶來無謂的困擾。倘稅捐稽徵機關欲捨棄現有民法法律體系不用，那麼必須要有強而有力的理由說服吾人，何以其大費周章建置一個在稅捐法上特有意義之概念或解釋法律之方法。或者說，稅捐稽徵機關其實仍未徹底改變其邏輯觀念以配合新制度之推展耶？ ⒐原告自始確信無辦理營業登記，開立發票之義務：大法官會議釋字第二七五號解釋文認為：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」。承前段說明，原告基於契約自由原則而為之交易安排，自始即確信在聯合承攬之交易模式下，開立發票之義務人應為名義人，原告本身既非名義人，自無開立發票之作為義務。由此點觀之，原告並無過失，故依據上述大法官會議釋字第二七五號解釋文，原告行為並未充分行為罰成立之要件。繼之，我國稅捐法規並未明文禁制人民為聯合行為，亦未就此普遍存在於我國社會之商業類型嘗試為法律漏洞之補充，則人民依據法理與立法精神所為之行為，行政機關縱有不同見解，亦不能對人民加以處罰。 ⒑被告機關認定原告應辦理營業登記並無依據：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」為加值型及非加值型營業稅法第六條所規定。改制前行政法院八十二年度判字第一八五五號判決、八十四年判字第三四０號判決等皆採認「是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實」。要言之，原告須具備「營利行為有周而復始一再發生之性質者」之要件，進而充分「事業」之要件，方屬被告機關認定之「營業人」，始生未依法辦理營業登記之違法行為的問題。然自始至終被告機關並未舉證何以原告需辦理營業登記，則在不具備滿足小前提之情形下，即逕行認定原告違反營業稅法，此一法律適用過程顯然違反一般之「三段式論法」。 ⒒綜上所述，無論由學說觀點，或由實際計算之結果，由漏稅罰層面或者由行為罰層面觀之，被告所為原處分暨復查決定，及一再訴願決定認事用法皆有違誤，請匡正被告機關不合時宜之見解與作為，並判決如起訴聲明。㈡被告答辯之理由： ⒈補徵營業稅部分： ⑴按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……」為營業稅法第二十八條前段及第四十三條第三款所明定。 ⑵本件原告未依法辦理營業登記，擅自經營營造業，於八十年間承包汎納克公司營建工程六、六九五、０００元（含稅），經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅三一八、八一０元。原告不服，主張其為該工程保證人，非承包商云云，申經復查決定，以本件依汎納克公司與鼎佑暘公司簽訂「工廠增建建築工程」合約書（地址：臺中市西屯區○○區○○路十二號），良興行為連帶保證人，原告為良興行負責人，依原告八十四年十二月八日筆錄及汎納克公司總經理何盛宗八十四年十二月十五日筆錄，及復查理由中均供認係原告出面簽約及取款，有付款明細簿簽收證明。工程現場由原告監工、工程款項收受、材料款支付，或汎納克公司開立台銀本票支付之工程款五張全轉入原告設在臺中市二信總社，二信東南分社及三信國光分社。且依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書偵查被告高國綱與蘇鼎雅犯罪事實及證據略謂：「且其二人均明知鼎佑暘營造及鼎佑讚營造實際並未承攬工程之施作，竟共同偽造不實之承包契約，開工及完工報告書，且在業務上作成使用執照申請書，登載為承造人使建管單位陷於錯誤而核發各項證照……，並幫助實際承造廠商業主（詳統計表）逃漏稅捐」。綜上原告係實質承攬工程施作者，訴辯主張無可採，駁回復查申請。原告仍不服提起訴願，主張高國綱與蘇鼎雅犯罪事實及與鼎佑暘公司之關係均與原告無涉，臺中市稅捐稽徵處擴大解釋，並據以推論原告就是實質承攬工程施作者，原告無法接受（本件原告僅為保證人，非承造人，工程合約書明載）。再者，據悉鼎佑暘公司、鼎佑讚營造公司案發後仍有在各地承攬施作工程之事實（應請查明），並非如起訴書所稱「鼎佑暘營造實際並未承攬工程之施作」，且蘇君等人犯罪案如與鼎佑暘公司承包汎納克公司營建工程而由原告保證案有關，當時亦應傳原告說明釐清云云，訴經臺灣省政府八十六年七月五日八六府訴三字第一五七二八六號訴願決定，本件原告一再主張為保證人並非承造人，工程款由原告代領後，陸續以現金或原告票據轉付鼎佑暘公司云云，如原告主張屬實，則原告何時轉付？以何方式（現金或票據）轉付何人？臺中市稅捐稽徵處自可責成原告提供具體資料供查核。其次，蘇鼎雅係鼎佑讚營造公司負責人，原告於臺中市稅捐稽徵處所製作筆錄稱：「我的朋友蘇鼎雅告知本件工程……係由他本人個人承攬，要我作保，所以有關工程款均匯入本人帳戶存款……」，與原告復查及訴願時主張係由鼎佑暘公司承造，前後明顯不符，而鼎佑暘公司負責人高國綱亦否認有實際承擔工程事實。系爭工程究係原告或蘇鼎雅或鼎佑讚營造公司獨自承造？或由原告與蘇鼎雅共同（合夥關係）承造？臺中市稅捐稽徵處亦可通知蘇鼎雅到處備詢（或由原告與之對質），就上開法律關係明確釐清查證，未此之圖，僅以原告未提示轉付證明，逕行維持原查定，揆首揭行政法院三十九年判字第二號判例要旨，即有未合，爰將原處分撤銷，由臺中市稅捐稽徵處查明後另為處分。經臺中市稅捐稽徵處八十六年八月二十八日中市稅法字第一六一八三號重核復查決定略以，依訴願決定意旨，以八十六年七月十六日中市稅法字第一二五七一號函請原告提供主張工程款由其代領後，陸續以現金或原告票據轉付鼎佑暘公司之具體資料，原告稱未保存任何資料，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十九年判字第二號著有判例。另以八十六年七月二十九日中市稅法字第一三五三二號函蘇鼎雅說明，信件遭退回。查蘇鼎雅既為鼎佑讚營造公司負責人，如本人或鼎佑讚營造公司有承包工程，自可以公司為承包人，本件係假借鼎佑暘公司名義承包，實不合常情。又原告對其主張無法舉證，故原處分核定補徵營業稅三一八、八一０元應予維持。原告不服，復主張其於八十年初朋友蘇榆蓉（即蘇鼎雅君）介紹調借資金予鼎佑暘公司，為保障權益介入鼎佑暘公司承攬之工程即汎納克公司營造工程，為財務及工程進度之監管，並充任該工程保證人，因就近及財務監管與保證人之利害關係，由原告代鼎佑暘公司簽訂工程合約及代領工程款，無論事實上及法律上均非原告所承包之工程，工程合約內容均係鼎佑暘公司與業主汎納克公司所洽定，工程人員材料亦係鼎佑暘公司指派洽購，原告不過有時就近代墊工程工務材料款，均計算為借與鼎佑暘公司之款項，材料商或下包皆直接向鼎佑暘公司請款，此原告已向鼎佑暘公司取得相關憑證。退萬步言，臺中市稅捐稽徵處認原告為真正承包商，而鼎佑暘公司並無承包事實，換言之，原告係借鼎佑暘公司牌照承包，就此以言，鼎佑暘公司就此應稅營業行為已繳營業稅，則再向原告補徵，無非重複課稅，故本件工程並無逃漏營業稅事實，無逃漏營業稅云云，訴經臺灣省政府八十七年三月十二日八七府訴三字第一四八二四四號訴願決定略以，臺中市稅捐稽徵處於重核時曾以八十六年七月十六日中市稅法字第一二五七一號函通知原告提供具體資料供核，惟原告稱未保存任何資料，致臺中市稅捐稽徵處無從查核，自不應責由臺中市稅捐稽徵處再行查核。次查原告於訴願階段提供付款決裁單及統一發票（均為影本），均係其他廠商開予鼎佑暘公司之統一發票，原告無法舉證上開發票與其承包汎納克公司營建工程間有何直接關聯。又原告擅自營業（承包工程），依法應向臺中市稅捐稽徵處登記申領發票，其次他人（鼎佑暘公司）所開立發票付予各材料商，因原告未先辦理營業登記，就原告言仍屬漏報銷售額，自與鼎佑暘公司所開立發票有無報繳營業稅無關為由，駁回訴願。原告猶不服，提起再訴願，亦遭駁回。 ⑶原告訴訟意旨略謂：被告依據調查資料認定訴外人鼎佑暘公司與汎納克公司所訂承攬合約，實際由原告承包，鼎佑暘公司僅為出租牌照並非實際承作人，並因未辦營業登記暨未開立發票，同時違反營業稅法第五十一條第一款、第四十五絛與稅捐稽徵法第四十四條處所漏稅額三倍罰鍰，系爭工程總價六、六九五、０００元（含稅）按稅率百分之五計算稅額為三一八、八一０元，性質屬原告與鼎佑暘公司聯合承攬，原告自認不具營業人身分，且系爭稅額已由鼎佑暘公司申報繳納，系爭工程總價不論應由原告開立發票報繳營業稅，或實際已由訴外人鼎佑暘公司為之，國庫僅能課徵一次營業稅，而實際亦已收該筆稅捐，稅捐不論由本人或第三人代償，只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無稅捐之逃漏，不應論以漏稅罰。本件原告已將稅款付與鼎佑暘公司，並由其申報納稅，就結果論實無逃漏營業稅情事。原告檢視自承攬下包商至最後階段汎納克公司，中間階段由原告或由鼎佑暘公司開立發票並不影響最終階段銷售額，稅捐國庫已徵得，只是開立該憑證者是否適格問題，屬行為罰範疇云云。 ⑷查原告八十年間承包汎納克公司營建工程六、六九五、０００元（含稅），未依法辦理營業登記，擅自經營營造業，經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅三一八、八一０元。按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…… 三、未辦營業登記，即行開始營業……」為營業稅法第二十八條及第四十三條第三款所明定。本件工程依原告八十四年十二月八日筆錄及汎納克公司總經理何盛宗八十四年十二月十五日筆錄，及復查理由中均供認係原告出面簽約及取款，有付款明細簿簽收證明。工程現場由原告監工、工程款項收受、材料款支付，或汎納克公司開立台銀本票支付之工程款五張全轉入原告設在臺中市二信總社，二信東南分社及三信國光分社。依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書偵查被告高國綱與蘇鼎雅犯罪事實及證據略謂：「……且其二人均明知鼎佑暘營造及鼎佑讚營造實際並未承攬工程之施作，竟共同偽造不實之承包契約，開工及完工報告書，且在業務上作成使用執照申請書，登載為承造人使建管單位陷於錯誤而核發各項證照……，並幫助實際承造廠商業主（詳統計表）逃漏稅捐」。綜上，原告係實質承攬工程施作者，原告主張與鼎佑暘公司為聯合承攬乙節，並無可採。次查原告擅自營業（承包工程），依法應向臺中市稅捐稽徵處申請登記申領統一發票，其次他人（鼎佑暘公司）所開立發票付予各材料商因原告未先辦理營業登記，就原告言仍屬漏報銷售額漏未繳營業稅，與鼎佑暘公司所開立發票有無報繳營業稅無關，本件補徵營業稅並無違誤。原告仍執前詞爭執，亦無可採。 ⒉罰鍰部分： ⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。 ⑵本件原告未依法辦理營業登記，八十年間承包汎納克公司營建工程六、六九五、０００元，違章事實明確已如前述，臺中市稅捐稽徵處按所漏稅額三一八、八一０元處五倍罰鍰一、五九四、０００元。另未依法辦理營業登記而營業，依同法第四十五條處行為罰三、０００元，及未依法給與他人憑證依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額處百分之五罰鍰三一八、八００元，處罰鍰總計一、九一五、八一０元。原告不服，申經臺中市稅捐稽徵處復查決定，撤銷營業稅法第四十五條及稅捐稽徵法第四十四條行為罰，並改按所漏稅額處三倍罰鍰，變更罰鍰為九五六、０００元，原告仍表不服，提起訴願，經臺灣省政府八十六年七月五日府訴三字第一五七二八六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經臺中市稅捐稽徵處重核復查決定維持罰鍰九五六、四００元，原告仍不服，提起訴願、再訴願均遭駁回。 ⑶原告訴訟意旨略謂：同本稅部分。 ⑷本件原告未依法辦理營業登記，八十年間承包汎納克公司營建工程六、六九五、０００元，違章事實明確，申經復查決定改按所漏稅額處三倍罰鍰九五六、四００元，不服提起訴願，經臺灣省政府八十六年七月五日府訴三字第一五七二八六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經臺中市稅捐稽徵處重核復查決定維持罰鍰九五六、四００元，訴願、再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定並無違誤。原告仍執前詞爭執，訴訟主張，不足採信。 ⒊基上論結：原處分及所為復查、訴願及再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由一、按本件原告就其八十年營業稅事件提起行政救濟，原以台中市稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業務已由財政部台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。二、有關補徵營業稅部分：㈠按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。：：」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，：：」分別為營業稅法第二十八條及第四十三條第三款所明定。㈡本件原告涉有未依法辦理營業登記，擅自經營營造業，於八十年間承包汎納克公司營建工程，營業額六、六九五、○○○元（含稅），經台中市稅捐稽徵處於查獲，審理違章成立，予以核定補徵營業稅三一八、八一○元。原告不服，申請復查，主張其為該工程之保證人，非為承包商云云，經台中市稅捐稽徵處復查決定以本案依汎納克公司與鼎佑暘公司簽訂「工廠增建建築工程」合約書，良興行為連帶保證人，而原告則為良興行之負責人，依原告於八十四年十二月八日筆錄及汎納克公司總經理何盛宗於八十四年十二月十五日之筆錄，及復查理由中均供認係由原告出面簽約及取款，有付款明細簿之簽收證明。又工程現場由其監工、工程款項之收受，材料款之支付，或汎納克公司開立之台銀本票支付之工程款等共五張全部轉入原告設在台中市二信總社，二信東南分社，及三信國光分社。且依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書偵查被告高國綱與蘇鼎雅犯罪事實及證據略謂：「：：且其二人均明知鼎佑暘營造及鼎佑讚營造實際並未承攬工程施作，竟共同偽造不實之承包契約，開工及完工報告書，且在業務上作成使用執照申請書，登載為承造人使建管單位陷於錯誤而核發各項證照：：並幫助實際承造廠商業主（詳統計表）逃漏稅捐」。可知原告係實質之承攬工程施作者，而駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，主張高國綱與蘇鼎雅等人之犯罪事實及其與鼎佑暘公司之關係均與原告無涉，台中市稅捐稽徵處擴大解釋，並據以推論原告就是實質之承攬工程施作者，原告無法接受（本案原告僅為保證人，非承造人，工程合約書明載）。再者，據悉鼎佑暘、鼎佑讚公司在案發後仍在各地有承攬施作工程之事實，並非如起訴書所稱「鼎佑暘營造實際並未承攬工程之施作」，且蘇君等人犯罪案如與鼎佑暘公司承包汎納克公司營建工程而由原告保證案有關，當時亦應通知原告說明釐清云云，經台灣省政府八十六年七月五日八六府訴三字第一五七二八六號訴願決定將原處分撤銷，著由台中市稅捐稽徵處查明後另為處分。嗣台中市稅捐稽徵處八十六年八月二十八日中市稅法字第一六一八三號重核復查決定，被告以八十六年七月十六日中市稅法第一二五七一號函請原告提供主張工程款由其代領後，陸陸續續以現金或其本人票據轉付予鼎佑暘公司之具體資料，原告稱未保存任何資料，另被告亦以八十六年七月二十九日中市稅法第一三五三二號函請蘇鼎雅到台中市稅捐稽徵處說明，惟該信件卻遭退回。而蘇鼎雅既為鼎佑讚公司之負責人，如其本人或鼎佑讚公司有承包工程之事實，自可以該公司為承包人，而本案係假借鼎佑暘公司名義承包，實不合常情，原處分核定補徵營業稅三一八、八一○元仍應予維持，依首揭規定，此部分復查決定並無違誤。㈢原告雖起訴主張：被告係依據調查資料認定訴外人鼎佑暘公司與汎納克公司所訂承攬合約，實際由原告承包，鼎佑暘公司僅為出租牌照並非實際承作人，原告因未辦營業登記暨未開立發票，同時違反營業稅法第五十一條第一款、第四十五絛與稅捐稽徵法第四十四條處所漏稅額三倍罰鍰，即系爭工程總價六、六九五、０００元（含稅）按稅率百分之五計算稅額為三一八、八一０元，性質屬原告與鼎佑暘公司聯合承攬，原告自認不具營業人身分，且系爭稅額已由鼎佑暘公司申報繳納，系爭工程總價不論應由原告開立發票報繳營業稅，或實際已由訴外人鼎佑暘公司為之，國庫僅能課徵一次營業稅，而實際亦已收該筆稅捐，稅捐不論由原告本人或第三人代償，只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無稅捐之逃漏可言，不應再論以漏稅罰，而本件原告已將稅款付與鼎佑暘公司，並由其申報納稅，就結果論實無逃漏營業稅情事，原告檢視自承攬下包商至最後階段汎納克公司，中間階段由原告或由鼎佑暘公司開立發票並不影響最終階段銷售額，稅捐國庫已徵得，只是開立該憑證者是否適格問題，屬行為罰範疇云云。然查： ⒈按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦營業登記，即行開始營業……」為營業稅法第二十八條及第四十三條第三款所明定。 ⒉原告八十年間承包汎納克公司營建工程六、六九五、０００元（含稅），未依法辦理營業登記，擅自經營營造業，經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅三一八、八一０元。而本件工程依原告八十四年十二月八日筆錄（見原處分卷第三十八頁至第四十頁）及汎納克公司總經理何盛宗八十四年十二月十五日筆錄（見原處分卷第四十七頁及四十八頁），且原告於復查理由中均承認係原告出面簽約及取款，並有付款明細簿簽收可資證明（見原處分卷第七十一頁復查申請書）。工程現場由原告監工、工程款項收受、材料款支付，或汎納克公司開立台銀本票支付之工程款五張全轉入原告設在臺中市二信總社，二信東南分社及三信國光分社（見原處分卷第十八頁至第三十六頁）。另依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書偵查被告高國綱與蘇鼎雅犯罪事實及證據略謂：「……且其二人均明知鼎佑暘營造及鼎佑讚營造實際並未承攬工程之施作，竟共同偽造不實之承包契約，開工及完工報告書，且在業務上作成使用執照申請書，登載為承造人使建管單位陷於錯誤而核發各項證照… …，並幫助實際承造廠商業主（詳統計表）逃漏稅捐」（見原處分卷第七十五頁及第七十六頁該起訴書），足見原告係實質承攬工程施作者，況工程合約上原告係連帶保證人良興行之負責人（見原處分卷第九頁至第十八頁之工程合約書），則原告主張與鼎佑暘公司為聯合承攬乙節，自非可採。 ⒊又原告擅自營業（承包工程），依法應向臺中市稅捐稽徵處申請登記申領統一發票，至鼎佑暘公司所開立發票付予各材料商因原告未先辦理營業登記，就原告言仍屬漏報銷售額漏未繳營業稅，與鼎佑暘公司所開立發票有無報繳營業稅無關，原告主張稅捐不論由原告本人或第三人代償，只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無稅捐之逃漏可言，亦無可採，從而本件被告補徵營業稅之處分即無違誤。三、有關罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。㈡本件原告涉有未依法辦理營業登記，擅於八十年間承包汎納克公司營建工程，金額六、六九五、○○○元（含稅），違章事實明確，已如前述，原處分機關之台中市稅捐稽徵處乃按所漏稅額三一八、八一○元處五倍之罰鍰一、五九四、○○ ○元，經復查決定後改按所漏稅額處三倍之罰鍰計九五六、四○○元，雖原告提起訴願，經台灣省政府八十六年七月五日府訴三字第一五七二八六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，嗣台中市稅捐稽徵處重核復查決定，仍維持罰鍰九五六、四○○元，揆諸上開規定，原處分（復查決定）亦無違誤。㈢原告起訴雖仍執與補徵營業稅相同之理由主張，只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無所謂稅捐之逃漏，不應論以漏稅罰，本案原告已將稅款付與鼎佑暘公司，並由其申報納稅，就結果論，實無逃漏任何營業稅捐之情事等情，然其不足採已如前述，不再重復贅述。四、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分（復查決定）依行為時營業稅法第二十八條、第四十三條第三款及第五十一條第一款規定補徵營業稅三一八、八一０元及核處罰鍰九五六、０００元，並無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及主張，不影響本件之判斷，爰不一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　　十六　　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王　茂　修法官　許　金　釵法官　莊　金　昌右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十　　　　月　　　十六　　　日法院書記官　林宜萱

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第二一四號

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