九十二年度訴字第三七九號｜行政：營業稅｜裁判日期：92 年 12 月 31 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三七九號原　　　告　鄭炳烈即瑞興行訴訟代理人　陳克城律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月六日台財訴字第○ 八九○○七七三二一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告於民國八十三、八十四年間經營瑞興行銷售貨物（廢鐵）予瑞銘金屬工業股份有限公司（下稱瑞銘公司）而以有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）開立之統一發票充作其銷貨憑證交付予買受人，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依同法第三十五條規定列入當期銷售額申報，金額計新臺幣（下同）五、三三一、五四二元（不含稅），案經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲，取具相關資料，以八十五年十一月十九日板法字第八五一三八一號函移送彰化縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關），審理違章成立，乃核定補徵營業稅二六六、五七七元，並按所漏稅額處五倍罰鍰一、三三二、八○○元（計至百元止）。原告不服申經復查、訴願均未獲變更，乃提起再訴願，經財政部以八十九年四月十四日台財訴第00000000 00號再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經原處分機關重核復查決定，仍維持原核定，原告不服，申經訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由： ⒈本件發生原因：原告瑞興行係廢棄物回收中盤商，向前手小盤商或拾荒著收購廢棄物（廢鐵）累積至相當數量再經篩選加工去蕪存菁熔化成塊後，委由廢合社由其直接或所委任之司庫以社員共同運銷方式銷售與廠商作為再生資源之生產原料，數年來均相安無事。詎八十三、四年問，檢調單位誤以為廢合社實施之社員共同運銷有利用人頭社員助人漏稅之嫌，除對廢合社人員舉發偵辦外（台北地檢署八十五年偵字第二五九一五號違反稅捐稽徵法等案件，起訴後繫屬台北地院，案號八十八年度訴字第八八六號，審理已逾四年，迄末終結）並通知各地稅捐處凡以社員共同運銷方式買賣廢棄物廠商應查究雙方涉及違反營業稅部分。原告於八十三、四年間經由廢合社司庫以社員共同運銷方式銷售與瑞銘公司之廢鐵五百三十三萬一千五百四十二元，被告認為有違稅規而為本件行政處分。 ⒉廢棄物回收流程及其特質： ⑴廢棄物回收各階段買賣，非如一般商品每次交易均須開立發票課徵營業稅。按廢棄物回收經由拾荒著、小盤商、中盤商、大盤商以寶塔式逐層集中。最初交易拾荒者事實不可能開發票給小盤商，爾後各階段買賣因無法取得前手之進項憑証，自亦不能開發票給後手。但最後再生工廠收購時則必須憑進貨發票以扣抵其銷項成本。為使廢棄物回收流程不因此受阻而成立廢合社，由此負責開立發票給購買廠商，係財政部為輔助廢棄物回收業者所釐定之政策，除明令個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅外，財政部次長顏慶章更於八十五年五月二十五日立法院林瑞圖委員舉辦之協議會上宣示：「由拾荒者到中盤商、大盤商再到再生工廠各階段，只要有一階段開立統一發票則營業稅就全部追補回來：最簡便的方式是成立廢合社代開銷貨憑証。」該會議紀錄更具體說明，廢棄物回收不論經過多少層次買賣，只要開一次發票繳一次營業稅即可。其餘自亦包括最後大盤商以個人社員身分將收集之廢棄物交廢合社辦理共同運銷部分，均免開發票免徵營業稅。只要有一階段開立統一發票，而最簡便的方式是由廢合社開立。 ⑵前揭財政部函所稱之「個人社員」應係指廢棄物回收，成寶塔式層層集中最後之中、大盤商社員，並非侷限於拾荒者。事實上拾荒者浪跡天涯，每日所得有限，現撿現賣，不願亦不可能加入為社員接受約束，而廢合社限於組織及人力，尤不可能直接面對數以萬計之拾荒者進行交易。即令各地大盤商亦因成員眾多，其所收集之廢棄物非廢合社所能一一為其直接辦理共同運銷，必須藉助委派於各地「司庫」代表本社進行。 ⑶何謂「共同運銷」？即社員個人將收集之廢棄物銷售與廠商，由合作社為出賣人開立發票與該廠商是也。按廢棄物回收層層集中至最後大盤商，本來可直接由其以個人社員名義銷售與廠商而由合作社開立銷項發票代為繳納百分之五營業稅，但因仍須申報出貨社員個人一時貿易所得，而大盤商無法取得前手發票以扣抵其成本支出已如前述，則無異以最初數萬拾荒人所得累積於大盤商一人，又豈是事理之平？因而廢合社不得已只有另招社員，承接最後集中之廢棄物，共同攤提運銷與廠商，以替代最早交易已獲一時貿易所得而又不願為社員申報所得之拾荒者。但此一共同運銷純為廢合社內部作業，與將收集之廢棄物交與廢合社辦理共同運銷之大盤商無關。 ⑷「司庫」之設立及職責：得辦理廢棄物共同運銷者唯廢合社，而各地大盤個人社員需將其收集之廢棄物交廢合社辦理者數以百計，自非廢合社自己所能直接進行，必須於各地委派一位或數位代表代為處理，該代表之職稱即為「司庫」。由本社委派，大多由當地大盤商兼任，負責代表本社辦理共同運銷業務，由其利用本社已招募之社員或代表本社自行招募社員，再以上述招募之社員攤提運銷與廠商之廢棄物，以社員名義銷售與廠商，該貨款，依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函附件會議紀錄揭示，廠商可支付與合作社，亦可逕付與司庫。雖司庫由大盤商兼任，角色或嫌混淆，但後者係以回收業者身分將所收集之廢棄物交由廢合社辦理共同運銷，而司庫則代表廢合社處理該共同運銷事宜，並不因其兼具其他營利事業負責人身分而有所不同。前揭會議紀錄結論二對此已有明確指示。又司庫無資格限制，視任務需要委派之臨時編制，由當地大盤商自兼或推其家中成員任之。實則父子兄弟家人互為代理，一人為司庫，舉家總動員，事所常有。基於民法上代理權之授與，自無不可，併此說明。 ⒊本件請求撤銷原行政處分之理由： ⑴本件原告被指為於八十三、四年間，銷售廢棄物合計金額五百三十三萬一千五百四十二元與瑞銘公司，並由廢合社開立同金額發票予公司作為進項憑証。依前揭廢棄物回收流程將所收集之之廢棄物交付司庫薛淑惠（由鄭炳烈代理）辦理共同運銷與廠商，有運銷社員名冊及廢合社開出之銷貨發票可稽，並非瑞興行為出賣人直接銷售與瑞銘公司。則原處分以原告有營業稅法第四十三條第一項第四、五款，第五十一條第三款之情形，非無誤會。再者本件買賣，其應課徵百分之五營業稅，已由廢合社負責繳納完畢，為被告所不爭。卻又再以漏報為由予以補徵並課處罰鍰，一稅兩課，重覆之處，尤有欠當。 ⑵被告之所以認定系爭廢鐵原告為出賣人，無非以瑞銘公司支付貨款之十三張支票之受款人，八張指名為瑞興行，另五張為鄭炳烈。而原告匯款與廢合社之款項，則與其應支付與廢合社之手續費及營業稅之合計金額相符，以此推測原告係向廢合社購買空頭發票作為自己之銷項憑証。但前開十三張貨款支票，依據前揭財政部函示不論廠商交付與合作社或逕交司庫，均無不可。且最後又必須回歸至大盤商以次各回收業者，以清償其回收時所墊付之成本支出（詳見廢棄物回收流程圖）。則本件貨款支票受款人指名為鄭炳烈或瑞興行，微論鄭炳烈為司庫薛淑惠之代理人，原就得為貨款之受付人，即廠商而依受付人之指示，將貨款支票指名自大盤商以次任一回收業者甚或任何人為受款人，依債權讓與法則，亦無不妥。又豈能以支票受款人即推定其為廢棄物出賣人？ ⑶廢棄物回收，層層集中至最後階段銷售與廠商時，由廢合社以社員共同運銷方式售與廠商，並由合作社開立發票，乃財政部所許，已如前述。而廢合社按其開立之發票金額向大盤商收取百分之五營業稅係如數轉交與稅處，另百分之○．四至一．二（按○．四係合作社收取之行政手續費，如需廢合社代召社員參與共同運銷則再加收○．八費用），又豈能與一般專門販賣發票之買空賣空公司相提並論？若謂上述社員共同運銷制度有無牴觸稅規，是否可行？則屬另一問題，自應由政策釐定者負責。一般人民在代表政府之官員所宣示之政策誘導下，寄予信賴遵行，亦應受行政程序法第八條之保護。 ⑷尤甚者，本件行政處分所依據之事實理由：「查瑞銘公司支付之貨款支票計十三張，其中有八張係指名付款對象為瑞興行，且其中四張禁止背書轉讓，另五張受款人亦填為鄭炳烈，足證本案之交易為原聲請人與瑞銘公司之營業行為」（詳八十九年九月二十一日彰化稅捐稽徵處八九彰稅法字第一二二○一九號復查決定書事實及理由欄。財政部第八九五四九七號訴願決定書理由壹之三）與鈞院另案即九十一年度訴字第五二一號營業稅事件判決所引據之彰化縣稅捐稽徵處八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書之事實理由全部雷同。同一事件，重覆處分，足見行政處分之濫矣。㈡被告答辯之理由： ⒈補徵營業稅部分 ⑴按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款及第五款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所規定。又「．．．（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函及八十五年六月十九日台財稅第八五 ○二九○八一四號函辦理。」及「．．．（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」分別為財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函及八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函所明釋。 ⑵原告於八十三、八十四年間銷售貨物（廢鐵）予瑞銘公司，而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付買受人，未依規定開立統一發票及申報銷售額計五、三三一、五四二元，案經臺北縣調查站查獲，取具調查筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單等相關資料可稽，經以八十五年十一月十九日板法字第八五一三八一號函移送彰化縣稅捐稽徵處，審理違章成立，乃核定補徵營業稅二六六、五七七元。原告不服，復查主張略以：１、原處分機關認定所憑證據確有疏漏，更有逾越權限之嫌。２、原告負責人鄭炳烈係立於廢合社司庫之立場與地位代廢合社處理廢品買賣事宜，其將廢品交由亦實際從事廢品回收之弟媳薛淑惠加入合作社共同運銷，當無任何違法之處。３、鄭炳烈受廢合社委託有權代理該社收付款項，同時又為原告負責人，瑞銘公司將所應付廢合社之貨款，指定原告先行代收，再轉交廢合社及其社員，於法尚無不合。４、鄭炳烈為廢合社之司庫，其弟媳薛淑惠亦於八十二年十一月份參加廢合社共同運銷，將所搜集之廢品交由亦實際從事廢品回收之弟媳薛淑惠加入合作社共同運銷，當無任何違法之處，縱鄭炳烈曾就相關事實於調查站製作筆錄，然核筆錄之性質實屬自白之一種，而其內容是否與真實相符，尚未可遽為認定。原處分機關未依職權詳查真實情況，亦未為審究原告是否確有違法，有欠妥適。又調查局預設廢合社並非真正從事廢棄物之共同運銷，而係買賣發票、逃漏稅捐之立場，故認其所開立之統一發票皆屬不實，任何營業人以該廢合社之發票作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，即有以不實單據逃漏稅捐之違章事實。惟調查局之此種預設，實係對於廢棄物之搜集及產生過程不明瞭所產生之誤解云云，申經復查決定略以，原告前述違章情事，原處分機關除依據原告及瑞銘公司（負責人張豐隆）之認諾筆錄、相關人員筆錄認定外，尚包括財政部財稅資料中心產出之專案申請調檔統一發票查核清單等相關明確事證，依法理審理確認，原處分依據前揭規定核定稅捐，並無不當為由，駁回其復查。訴願時復執前詞爭議，經臺灣省政府訴願決定，予以駁回。原告循序提出再訴願，經財政部八十九年四月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定略以，類此案件經財政部詢據賦稅署補充說明略以：「二、所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社八十七年六月四日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付之人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，至其有無將貨款交付廢合社，似難要求交易第三人應予辨認。右上開（八十七年七月十四日台財稅第000000000號）部函會議結論（一）謂『如營業人係支付貨款與未具營利事業負責人身分司庫』，亦有八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函釋結論（一）之適用。故營業人如僅交付百分之五之營業稅及手續費與司庫，自無該項結論之適用。三、又上開部函會議結論（二）『．．．司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠者．．．宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物．．．』，其意旨係希望稽徵機關在司庫兼具營利事業負責人之身分時，應分辨究係社員銷貨或營利事業銷貨，故不論司庫係兼具營利事業形式上登記負責人或實際上負責人身分，應均有該項結論之適用。四、承前述，上開（八十七年四月十四日台財稅第000000000號）部函會議結論，係以八十六年台財稅第八六一八八八○六一號函釋及相關證據法則為基礎，本於核實課稅原則作成之處理原則，具體案件尚應由稽徵機關本於職權依上開處理原則查明事實及相關證據依法辦理。稽徵機關本有權責核實課稅，且在課稅要件與犯罪要件未必一致之情形下，似無須以起訴或判決認定之事實，作為核課處分之唯一依據，於為核課確定前，如有相關起訴或判決事實，固可供參酌辦理；惟如已核課確定，始經起訴或判決，似亦難變更原已確定之處分」等語。則本案依上述財政部賦稅署補充說明，應否依財政部台財稅第八六一八八八○六一號函釋及第000000000號函附會議紀錄意旨免徵營業稅，非無重行審酌之餘地，爰將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關酌明後另為處分。 ⑶經原處分機關依財政部再訴願決定意旨，重核復查決定略以，１、經查原告之再生工廠瑞銘公司負責人張豐隆於八十六年三月二十七日在原處分機關北斗分處（以下簡稱北斗分處）談話筆錄中供稱：「其不認識鄭記商行及黃慧珠，但八十三、八十四年間向鄭炳烈購買廢鐵．．．付款方式係以支票付款，其票據銀行為彰化銀行北斗分行，帳號：一二四五一之八．．．因鄭炳烈聲稱為廢合社社員．．．。」查瑞銘公司支付與原告貨款之支票計十三張，其中八張係指名付款對象為「瑞興行」，且其中有四張禁止背書轉讓，另五張受款人亦填為鄭炳烈（即瑞興行），足證本案之交易為原告與瑞銘公司之營業行為。２、次查原告與廢合社之資金往來情形，發現原告以前揭彰化市第五信用合作社東芳分社支票存款：○○五八四｜一｜○帳號，支付手續費及營業稅部分計有四筆如下：八十三年七月十三日票款四三、○七三元，八十三年九月十二日票款四九、二九三元、八十三年十一月三日票款一三九、一七四元，八十四年十一月十日票款一四五、四○六元；另以電匯方式支付手續費及營業稅部分計有七筆如下：八十四年一月十日電匯五三九、一二三元，八十四年三月十三日電匯三四○、八六九元，八十四年五月十二日電匯三七三、○一六元，八十四年七月十三日電匯四四八、四七九元、八十四年九月十二日電匯六二四、○一三元，八十四年十一月十一日電匯五五二、一三五元，八十五年一月十一日三六四、三八八元。前揭各期付款及匯款金額與調查站移送「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社代收發票營業稅比率及手續費對帳表」中「營業稅」、「手續費」欄合計數相符。可證原告與廢合社之間僅支付營業稅及手續費，並無任何支付貨款之實。３、又查原告另支付與廢合社之人頭社員稅款千分之八，自八十三年十一月至八十四年十二月轉入廢合社負責人之胞弟吳瑞祥在合作金庫南京東路支庫活期存款：0000 000000000帳號，其金額亦完全相符。另據廢合社總經理吳招治八十五年五月十三日之調查筆錄略以「我們廢合社．．．或司庫僅付我們發票金額百分之五營業稅及百分之○．四的手續費，如有使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用，則加付發票金額百分之○．八之費用。」，廢合社彰化分社會計溫美華八十五年二月二日調查筆錄略以「合作社販售發票提供社員方式，可分為１、正常提供之發票，在八十四年十月底前，社員需支付百分之五稅金外，尚需支付百分之○．四的手續費，在八十四年十一月起依社員代表大會決議將手續費降為百分之○．三五，此係以發票面額來計算。２、販售發票者，則另於稅金、手續費外再加收發票面額百分之○．八。正常的作業程序，購買發票者應將稅金、手續費面額百分之五．三五之金額以匯款匯入彰化分社在彰化二信中山分社（現已合併變更為彰化第七商業銀行）之帳戶內，至於其餘的百分之○．八則匯入合作社總社宋麗琳之配偶吳瑞祥（吳招治胞弟）在臺北市之臺灣省合作金庫南京支庫帳號。此百分之○．八部分．．．利用之人頭所販售發票的百分之○．八，．．．」另原告之負責人鄭炳烈八十五年五月二十日之調查筆錄「．．．每二個月廢合社會寄給我們這二個月來之對帳單帳目，我們則由黃慧珠依對帳單上所列開立統一發票之金額，依百分之六點二計算費用，支付予廢合社及吳瑞祥帳戶，這百分之六點二之費用包括營業稅百分之五，百分之零點四的代辦手續費，另尚須支付百分之零點八之社員稅款。百分之五及百分之零點四之部分直接以電匯方式匯給廢合社，另百分之零點八之社員稅款部分則直接電匯予吳瑞祥於合作金庫南京東路支庫之帳戶．．．」上開吳招治、會計溫美華、鄭炳烈等關係人於調查筆錄中均供認販售發票，其所述情節與原處分機關查核原告與廢合社資金往來匯款情形不謀而合。足證原告與廢合社之間並非所稱代收代付，而係向廢合社購入發票，再將發票轉交與其銷貨對象瑞銘公司，更顯見瑞銘公司實際交易對象為瑞興行而非廢合社。且本案原告之下游廠商瑞銘公司付款予原告之支票金額，僅為原告全部匯款金額中之一部分。４、另查本案司庫為薛淑惠，乃鄭炳烈之弟媳，而實際負責人鄭炳烈並不具司庫之身分，且瑞銘公司之支票付款對象均為「瑞興行」，並非司庫薛淑惠；又即使其鄭炳烈係實際負責人但其又不具司庫之身分，且其與廢合社之間匯款，經查核結果僅支付營業稅（百分之五）、手續費（百分之○．四或百分之○．三五）、人頭稅費（百分之○．八），並無支付任何貨款與廢合社。原告與廢合社之間僅販售發票，且原告將廢合社販售之發票轉交於其下游廠商瑞銘公司，漏開發票及漏報銷售額等違章事證，至臻明確。本案核無財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函送會議紀錄結論（一）及八十七年七月十四日台財稅第000000000號會議結論（二）規定之適用，原處分依首揭規定補徵營業稅，並無不合，復查決定，予以駁回。原告不服，再提訴願復執前詞爭執，財政部與原處分機關論見相同，予以駁回。 ⑷訴訟意旨略謂：原告於八十三、八十四年間將搜集之廢棄物（廢鐵）交由廢合社委派之司庫以社員共同運銷方式銷售予瑞銘公司，非原告直接外售，要無短報或漏報該部分營業稅問題，原處分機關予以補徵併課罰鍰及財政部之訴願駁回均有欠當，及本案已重復核課云云。 ⑸原告稱本案之交易為原告與瑞銘公司之營業行為（八十九年九月二十一日彰化縣稅捐稽徵處八九彰稅法字第一二二○一九號復查決定書事實及理由欄，財政部第八九五四九七號訴願決定書理由壹之三）與另案九十一年度訴字第五二一號營業稅事件所引據之彰化縣稅捐處八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書之事實理由全部雷同，為同一事實重復處分。惟查該八九彰稅法字第一二二○一九號復查決定書及八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書雖然所引據之事實雷同，因同屬臺北縣調查站查獲案情相似案件，但其銷售貨物對象不同或其重複部分已於復查階段更正，又因觸犯營業稅法相同，則處罰理由相同亦無不妥，二案實非同案，訴訟客體亦無重複之處。 ⑹查該處八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書所據以復查之八八彰稅法字第一一三九二七號處分書，違章客體為瑞興行八十三年三月十二日至八十三年十二月六日間（未辦營業登記前）銷售貨物（廢鐵）與瑞銘公司等十八家公司銷售額一一、五五七、一九七元，該復查決定書已將一一三九二七號處分書逃漏銷售額屬豐聖交通器材股份有限公司同時期向西州企業有限公司進貨，非向原告進貨部分金額一、九四四、六七○元、同時期銷貨予瑞銘公司二、三一五、三六一元（八六年彰稅法字第五九一四一號處分書處分）及同時期瑞銘公司向西州公司進貨非向原告進貨部分金額五八、七○八元扣除，合計減列四、三一八、七三九元，逃漏銷售額變更為七、二三八、四五八元，補徵營業稅額亦據以變更為三六一、九二三元及罰鍰變更為一、八○九、六○○元（計至百元止）。惟其八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定及據以作成之訴願決定及大院九十一年度訴字第五二一號判決均引述原始事實以瑞銘公司為起始，其實質課稅客體自訴願階段以後已將另案處分之瑞銘公司、豐聖公司、西州公司部分扣除，並無不合。 ⑺本件原告於八十三、八十四年間經營瑞興行銷售貨物（廢鐵）予瑞銘公司而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付予買受人，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依同法第三十五條規定列入當期銷售額申報金額五、三三一、五四二元，經彰化縣稅捐稽徵處八十六年十一月二十七日以八六彰稅法字第五九一四一號處分書核定補徵稅額二六六、五七七元，並處罰鍰一、三三二、八○○元（計至百元止），原告不服，提起復查、訴願及再訴願，復經該處八十七年二月十六日以八七彰稅法字第四三六六號復查決定、臺灣省政府八十七年九月十六日以八七府訴二字第一六三○七三號訴願決定駁回及財政部八十九年四月十四日以台財訴字第○八九一三五一四九六號再訴願決定撤銷另為處分，又經該處八十九年九月二十一日以八九彰稅法字第一二二○一九號重核復查維持原核定，原告不服，再提起訴願，經財政部九十二年一月六日台財訴字第○八九○○七七三二一號訴願決定駁回。 ⑻綜上本件與九十一年度訴字第五二一號營業稅事件所引據之彰化縣稅捐稽徵處八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書之事實並無重復處分，原告蓄意拖延訴訟，實不足採。 ⒉罰鍰部分 ⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅額外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。 ⑵原處分機關以原告於八十三、八十四年間銷售貨物（廢鐵）予瑞銘公司，而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付買受人，未依規定開立統一發票及申報銷售額計五、三三一、五四二元，漏報營業稅二六六、五七七元，違章事證明確，乃依前揭規定按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三三二、八○○ 元，經原處分機關依照財政部再訴願決定意旨重核復查決定及財政部訴願決定仍維持原處分，經核並無不妥，訴訟主張，不足採信。 ⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。理由一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應‧‧‧，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條、第三十五條、第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辨法第二十一條第一項所規定。又「（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。‧‧‧（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及第五十一條第三款規定處理；涉及租稅行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函及八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函辦理。」及「『（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭本部八十六年三月十八日之函送會議結論（一）之適用。」亦分別為財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函釋及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函附會議紀錄在案。二、原告於八十三、八十四年間經營瑞興行銷售貨物（廢鐵）予瑞銘公司，而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付買受人，未依行為時營業稅法第三十二條規定開立統一發票，亦未依同法第三十五條規定列入當期銷售額申報，金額計五、三三一、五四二元（不含稅），案經臺北縣調查站查獲，取具相關資料，以八十五年十一月十九日板法字第八五一三八一號函移送原處分機關，審理違章成立，乃核定補徵營業稅二六六、五七七元，並按所漏稅額處五倍罰鍰一、三三二、八○○元（計至百元止）。原告不服申經復查、訴願均未獲變更，乃提起再訴願，經財政部以八十九年四月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經原處分機關重核復查決定，仍維持原核定，原告不服，申經訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。三、經查，原告之再生工廠瑞銘公司負責人張豐隆於八十六年三月二十七日在原處分機關所屬北斗分處談話筆錄中供稱：「其不認識鄭記商行及黃慧珠，但八十三、八十四年間向鄭炳烈購買廢鐵．．．付款方式係以支票付款，其票據銀行為彰化銀行北斗分行，帳號：一二四五一之八．．．因鄭炳烈聲稱為廢合社社員．．．。」查瑞銘公司支付與原告貨款之支票計十二張，並均指名付款對象為「瑞興行」（即原告），且其中有六張禁止背書轉讓，足證本件之交易為原告與瑞銘公司之營業行為。四、次查，原告與廢合社之資金往來情形，原告係以前揭彰化市第五信用合作社東芳分社支票存款：○○五八四｜一｜○帳號，支付手續費及營業稅部分計有四筆如下：八十三年七月十三日票款四三、○七三元，八十三年九月十二日票款四九、二九三元、八十三年十一月三日票款一三九、一七四元，八十四年十一月十日票款一四五、四○六元；另以電匯方式支付手續費及營業稅部分計有七筆如下：八十四年一月十日電匯五三九、一二三元，八十四年三月十三日電匯三四○、八六九元，八十四年五月十二日電匯三七三、○一六元，八十四年七月十三日電匯四四八、四七九元、八十四年九月十二日電匯六二四、○一三元，八十四年十一月十一日電匯五五二、一三五元，八十五年一月十一日三六四、三八八元。上開各期付款及匯款金額與調查站移送「有限責任台灣省廢棄物運銷合作社代收發票營業稅比率及手續費對帳表」中「營業稅」、「手續費」欄合計數相符，可證原告與廢合社之間僅支付營業稅及手續費，並無任何支付貨款之實。五、又查，原告另支付與廢合社之人頭社員稅款千分之八，自八十三年十一月至八十四年十二月轉入廢合社負責人之胞弟吳瑞祥在合作金庫南京東路支庫活期存款： 0000000000000帳號，其金額亦完全相符。另據廢合社總經理吳招治八十五年五月十三日之調查筆錄中供稱：「．．．我們廢合社．．．或司庫僅付我們發票金額百分之五營業稅及百分之○．四的手續費，如有使用我們介紹的社員攤提一時貿易所得，據以開立發票使用，則加付發票金額百分之○．八之費用。」，廢合社彰化分社會計溫美華八十五年二月二日之調查筆錄中供稱：「．．．合作社販售發票提供社員方式，可分為１、正常提供之發票，在八十四年十月底前，社員需支付百分之五稅金外，尚需支付百分之○．四的手續費，在八十四年十一月起依社員代表大會決議將手續費降為百分之○．三五，此係以發票面額來計算。２、販售發票者，則另於稅金、手續費外再加收發票面額百分之○．八。正常的作業程序，購買發票者應將稅金、手續費面額百分之五．三五之金額以匯款匯入彰化分社在彰化二信中山分社（現已合併變更為彰化第七商業銀行）之帳戶內，至於其餘的百分之○．八則匯入合作社總社宋麗琳之配偶吳瑞祥（吳招治胞弟）在臺北市之臺灣省合作金庫南京支庫帳號。此百分之○．八部分．．．利用之人頭所販售發票的百分之○．八．．．」另原告於八十五年五月二十日之調查筆錄中供稱：「．．．每二個月廢合社會寄給我們這二個月來之對帳單帳目，我們則由黃慧珠依對帳單上所列開立統一發票之金額，依百分之六點二計算費用，支付予廢合社及吳瑞祥帳戶，這百分之六點二之費用包括營業稅百分之五，百分之零點四的代辦手續費，另尚須支付百分之零點八之社員稅款。百分之五及百分之零點四之部分直接以電匯方式匯給廢合社，另百分之零點八之社員稅款部分則直接電匯予吳瑞祥於合作金庫南京東路支庫之帳戶。．．．」上開吳招治、會計溫美華及原告等人於調查筆錄中均供認販售發票，其所述情節與原處分機關查核原告與廢合社資金往來匯款情形不謀而合。足證原告與廢合社之間並非所稱代收代付，而係向廢合社購入發票，再將發票轉交與其銷貨對象瑞銘公司，更顯見瑞銘公司實際交易對象為原告（即瑞興行）而非廢合社。且本案原告之下游廠商瑞銘公司付款予原告之支票金額，僅為原告全部匯款金額中之一部分。六、另查，本案廢合社之司庫為薛淑惠，乃原告之弟媳，原告並不具司庫之身分，為原告所是認。又瑞銘公司之支票付款對象均為鄭炳烈或「瑞興行」，並非廢合社或司庫薛淑惠。原告雖為瑞興行之負責人，但其不具司庫之身分，其與廢合社間之匯款，經查核結果僅支付營業稅（百分之五）、手續費（百分之○．四或百分之○．三五）、人頭稅費（百分之○．八），並無支付任何貨款予廢合社。原告與廢合社之間僅販售發票，且原告將廢合社販售之發票轉交於其下游廠商瑞銘公司，漏開發票及漏報銷售額等違章事證，至臻明確。本案核無財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函送會議紀錄結論（一）及八十七年七月十四日台財稅第000000000號會議結論（二）規定之適用。七、末查，原處分機關八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書所據以復查之八八彰稅法字第一一三九二七號處分書，違章客體為瑞興行八十三年三月十二日至八十三年十二月六日間（未辦營業登記前）銷售貨物（廢鐵）與瑞銘公司等十八家公司銷售額一一、五五七、一九七元，該復查決定書已將一一三九二七號處分書逃漏銷售額屬豐聖交通器材股份有限公司同時期向西州企業有限公司進貨，非向原告進貨部分金額一、九四四、六七○元、同時期銷貨予瑞銘公司二、三一五、三六一元（八六彰稅法字第五九一四一號處分書處分）及同時期瑞銘公司向西州公司進貨非向原告進貨部分金額五八、七○八元扣除，合計減列四、三一八、七三九元，逃漏銷售額變更為七、二三八、四五八元，補徵營業稅額亦據以變更為三六一、九二三元及罰鍰變更為一、八○九、六○○元（計至百元止）。原告主張本件之交易為原告與瑞銘公司之營業行為（八十九年九月二十一日彰化縣稅捐稽徵處八九彰稅法字第一二二○一九號復查決定書事實及理由欄，財政部第八九五四九七號訴願決定書理由壹之三）與另案九十一年度訴字第五二一號營業稅事件所引據之彰化縣稅捐處八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書之事實理由全部雷同，為同一事實重復處分。惟查該八九彰稅法字第一二二○一九號復查決定書及八九彰稅法字第一二八七○八號復查決定書雖然所引據之事實雷同，因同屬臺北縣調查站查獲案情相似案件，但其銷售貨物對象不同或其重複部分已於復查階段更正，又因觸犯營業稅法相同，則處罰理由相同亦無不妥，二案實非同案，訴訟客體亦無重複之處，原告空言主張，自非可採。八、綜上所述，原告上開主張，均不足採。本件原處分機關以原告於八十三、八十四年間銷售貨物（廢鐵）予瑞銘公司，而以廢合社開立之統一發票充作其銷貨憑證交付買受人，未依規定開立統一發票及申報銷售額計五、三三一、五四二元，漏報營業稅二六六、五七七元，乃核定補徵營業稅二六六、五七七元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、三三二、八○○元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十二　　月　　三十一　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　胡　國　棟法官　王　德　麟法官　林　秋　華右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　十二　　月　　三十一　　日法院書記官　王　百　全

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第三七九號

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