臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第四○號

• 裁判案由: 有關稅捐事務
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 92 年 05 月 29 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四○號

原　　　告　頭份鎮農會
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　曾肇昌律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局（業務承受機關）
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十三日
台財訴字第○九○○○二四四三七號訴願決定（案號：第00000000號），提
起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告自民國（以下同）八十五年七月十五日起由東宜石材有限公司（以下稱東
宜公司）承包其農業推廣綜合大樓花崗石工程，至八十六年一月二十日完工（已
於八十六年八月五日驗收）共支付工程款計新台幣（以下同）一七、○三○、一
八○元（含稅），卻取得非實際交易對象權亞石材股份有限公司（以下稱權亞公
司）開立之ＦＢ00000000等統一發票計十五張充作進項憑證，雖未將所
含之進項稅額扣抵銷項稅額，惟仍有未依法自他人取得憑證之違章情事，案經法
務部調查局新竹市調查站（以下稱新竹市調查站）查獲，移由原處分機關審理違
章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證經查明認定之總額一
六、二一九、二一九元處百分之五之罰鍰計八一○、九六○元。原告不服，申請
復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈按營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，應自他人取得憑證而未取得，
‧‧‧應就其未給予憑證、未取得憑證‧‧‧，經查明認定之金額，處百分之
五罰鍰。稅捐稽徵法第四十四條定有明文；又租稅之繳納、補稅之處分均應依
法律定之。何種行為構成犯罪，對之應科何種罪刑，須經以法律明文規定，而
行為之處罰則以法律有明文規定者為限，此即「罪刑法定主義」。公法未設有
明文者，不得以他法之規定而類推適用（行政法院六十年判字第四一七號判例
參照）；稅法為行政法規之一種，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規
定自不得對人民課徵稅捐，此項法律適用之基本原則不容行政官署以命令變更
之。
⒉本件原告頭份鎮農會綜合大樓新建花崗石工程經發包由權亞公司承攬共價一七
、○三○、一八○元，依承攬合約權亞公司於完成工程後，原告依約應即付款
，至於權亞公司洽由東宜公司代為完成工程，就定作人之立場，不予過問，只
須依約行事，單純依承攬合約辦理，按該大樓工程只有一個，於工程完工後之
付款，只能依約履行，原告依約付款權亞公司，並由權亞公司開立發票核銷並
無不合，故並無右開稅捐稽徵法第四十四條違反給與或取得憑證之情事。又被
告主張原告之大樓工程實際上由東宜公司完成，應向東宜公司付款並取據，因
原告與東宜公司並無承攬關係，東宜公司僅係代工執行權亞公司之契約義務，
與原告無關。
⒊原處分機關以原告大樓工程實際由東宜公司完成，即應向東宜公司付款並取據
，不應向權宜公司付款、取據；然單一工程合約，於完工後，其給付對象係契
約相對人，故本件原告於權亞公司完工後，僅對其給付，斷無分向權亞公司及
東宜公司付二筆款，向各該公司取據二張，故原處分機關所言，顯非有理。
⒋退萬步言，縱認付款、取據之對象不符，依營業稅法第四十八條規定：營業人
開立統一發票應行記載事項未依規定記載或所載不實者，應通知限期改正或補
辦。準此，原處分機關如認原告應向東宜公司付款並取據，不應向權亞公司付
款取據即應依法通知改正，核與稅捐稽徵法第四十四條規定未取得憑證之情形
有別，故原處分機關之處罰，顯然不合。依原處分之旨意，原告必須向東宜公
司付款並取據，不應向權亞公司付款取據，果如其說，原告向東宜公司付款取
據，究有何根據？如權亞公司依約向原告請求付款，原告是否應依判決給付？
原告豈非因單一工程而須付兩次工程款？否則即應課罰，故原處分機關之處斷
，至有疑義。按稅捐稽徵法第四十四條之立法意旨，係支付工程款時必須依法
取據，故原處分機關做法顯係曲解法意。依承攬契約，權亞公司有依約完成農
會大樓工程之義務，而其交由東宜公司代為完工，此係權亞公司與東宜公司之
關係，與定作人即原告無涉。惟承攬工程於依約完成後，權亞公司有依約向原
告請求支付工程款之權利，原告亦有依約付款的義務，故原告依約向權亞付款
並取據並無不合，亦無違反稅捐稽徵法第四十四條規定之餘地。至於東宜公司
是否借牌？就原告之立場，僅論該承攬工程依約完工，其餘是否借牌？如何分
包施工？原告無從過問，自與原告無關。就工程合約言：承攬人為權亞公司連
帶保證人為東宜公司，原告單純依約辦理驗收工程，並付款取據，至於權亞公
司與東宜公司之間如何內部分工合作，與原告無關。
⒌按原處分機關答辯意旨無非謂：原告大樓工程雖合約上由權亞公司承包，實際
上由東宜公司完成工程，且東宜公司負責人陳美蘭供稱係向權亞公司借牌承包
，則原告未向實際承包人東宜公司取得憑證，而向非實際交易人權亞公司取得
發票作為進項憑證，即屬未依法取得憑證之違章，原告顯有過失即應受罰等語
。然查本件原告大樓工程，經公開招標由權亞公司得標，經簽訂合約，定作人
為原告，承作人為權亞公司，連帶保證人為東宜公司，此有合約書可按。依約
工程於完工驗收後，定作人即原告應依約付款於承攬人權亞公司，並由權亞公
司開立收據，至於實際工程施作人是誰，與原告無關。茲若承攬人違約或施工
瑕疵，原告身為定作人，只能依約請求債務不履行之損害賠償或瑕疵擔保，至
於工程究係權亞公司委由東宜公司施作，此係彼等兩公司之間的事，況東宜公
司係合約之連帶保證人，其亦有協助施作完工之義務。
⒍綜上所陳，原處分機關以原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定而為課罰，顯有
未洽。
二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈財政部台灣省中區國稅局奉行政院核定，自九十二年一月一日起將委託各直轄
市及縣市政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅收歸各地區國稅局自行稽徵，本件
由苗栗縣稅捐稽徵處移交被告，僅此陳明。
⒉按「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧，應就其‧‧
‧未取得憑證‧‧‧，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法
第四十四條所明定。次按「‧‧‧取得出借牌照營造廠開立之發票充作進項憑
證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第
八三一六○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第
一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依
營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦經財政部八十四年五月廿三日
台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。
⒊本件原告由東宜公司承包其大樓花崗石工程，八十六年一月二十日完工，共支
付工程款一七、○三○、一八○元，卻取得權亞公司開立之發票十五張作為進
項憑證，案經新竹市調查站查獲，取具調查筆錄、工程合約書、頭份鎮農會農
業推廣綜合大樓建誌照片，實際承包商東宜公司負責人及股東談話筆錄等證物
，移由原行政處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其
未依法取得憑證經查明認定之總額一六、二一九、二一九元，處百分之五之罰
鍰計八一○、九六○元。原告不服，復查暨訴願主張是項大樓花崗石工程係於
八十五年六月十八日以公開招標，權亞公司以最低價得標，付款單上領款蓋章
處蓋有「權亞股份有限公司」及負責人「曾成利」之印鑑，始依領款者所提之
存摺存入本會活期帳戶內，東宜公司實係系爭工程之保證公司而非承作公司，
工程確由權亞公司承作，原告自始至終皆未可知權亞公司與東宜公司之關係，
且僅以權亞公司為該項工程之承包廠商並據該公司所開立之統一發票為進項憑
證，並無所謂涉及應自他人取得憑證而未取得之違章云云，申經處分機關復查
決定暨訴願決定略以，查東宜公司股東林昌麟君八十七年四月十五日調查筆錄
坦承：「現為東宜石材有限公司實際負責人，‧‧‧前述工程開標後由我借牌
的權亞石材公司得標，對保時頭份農會總幹事黃秀貞及監事與承辦人員等，是
到我們東宜石材有限公司，址設：頭份鎮○○路一五七五之一號辦理對保手續
，當時權亞公司係把印章及公司相關資料交予我辦理，權亞公司並未派人前來
，而原先投標時有關權亞公司的印章，是我到他們公司蓋好的。」再查東宜公
司負責人陳美蘭君於八十九年十月二十三日談話筆錄內供稱：「該工程是由東
宜石材有限公司向權亞石材股份有限公司借牌承包，並有該大樓完工建誌碑文
照片貳張為證。」林昌麟於八十九年十月二十三日談話筆錄供稱：「因為東宜
石材有限公司民國八十四年被列為票據拒絕往來戶，而且本人是東宜石材有限
公司股東，也是權亞石材股份有限公司之暗股及農會會員。因此請領頭份鎮農
會新建大樓工程款時，農會承辦人員希望有業績，所以直接將工程款撥入本人
帳戶內。」又查權亞公司總經理邱智徽於八十七年四月十五日調查筆錄內坦承
：「林昌麟曾向我表示，希望能借用我們公司的名義參與投標，有關投標資料
及押標金都是由林昌麟負責處理，‧‧‧我們於是依照林昌麟的協議提供石材
，但實際施工則由林昌麟負責。‧‧‧當時林昌麟告訴我，他因公司無法提出
曾從事五百萬元以上工程的完工證明，因此資格不符，為了能有機會參加頭份
農會新建大樓花崗石工程，他希望能借用我們公司的名義參加投標。」綜上原
告雖提示證物稱工程確由權亞公司承作，但依卷附新竹市調查站取具之調查筆
錄，及原處分機關取具東宜公司負責人陳美蘭及股東林昌麟君談話筆錄暨頭份
鎮農會農業推廣綜合大樓建誌照片等資料，可證該系爭工程應非權亞公司承作
，且原告亦未能提出系爭工程款進入權亞公司之資金流向證明，原告取具非實
際交易對象權亞公司開立統一發票營業額一七、○三○、一八○元（含稅），
雖未將所含之進項稅額扣抵銷項稅額，惟仍有涉及應自他人取得憑證而未取得
，違反稅捐稽徵法第四十四條規定，違章事實至為明確。參諸司法院釋字第二
七五號解釋「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而
不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己
無過失時，即應受處罰。」之意旨，本件原告既違反依法取得憑證之作為義務
，應推定有過失，由其對無過失負舉證責任，然原告所訴尚不能舉證證明自己
無過失，且查系爭工程完工建誌碑文中既明載花崗石工程系由東宜公司承作，
有該建誌碑文照片影本附原行政處分機關卷可稽，難謂原告不知東宜公司向權
亞公司借牌之情事，是原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條規定論罰，洵無不
合。
理 由
一、查財政部臺灣省中區國稅局奉行政院八十九年六月十六日台（八十九）財一七五
五七號函核定，自九十二年一月一日起將委託稅捐稽徵處代徵之營業稅，收歸各
地區國稅局稽徵，本件係由苗栗縣稅捐稽徵處移交被告接辦，並經被告聲明承受
訴訟，經核並無不合；又本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月
二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，亦
無不合，均應予准許。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法‧‧‧開立統一發票交付買受人。」行為
時營業稅法第三十二條第一項定有明文；又「營利事業依法規定‧‧‧應自他人
取得憑證而未取得‧‧‧，應就其‧‧‧　未取得憑證，經查明認定之總額，處
百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定，故營利事業一旦有交易之
事實，即應自實際之交易對象取得該交易之統一發票。
三、本件原告之農業綜合大樓新建花崗石工程，係由東宜公司向權亞公司借牌承包，
八十六年一月二十日完工，原告共支付工程款一七、○三○、一八○元，卻取得
權亞公司開立之發票十五張作為進項憑證，案經新竹市調查站查獲，移由原處分
機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未其依法取得憑證經查
明認定之總額一六、二一九、二一九元，處百分之五之罰鍰計八一○、九六○元
，有新竹調查站調查筆錄、東宜公司負責人陳美蘭、股東（實際負責人）林昌麟
等談話筆錄、頭份鎮農會農業推廣綜合大樓建誌照片及原告取得權亞公司發票明
細等附本院卷可稽，並有工程合約書及註明工程款入帳於林昌麟帳戶之付款單附
原處分卷可按（第九頁至第十三頁），自屬實在。
四、原告雖主張：㈠其綜合大樓新建花崗石工程，經發包由權亞公司承攬，價金共一
七、○三○、一八○元，依承攬合約權亞公司於完成工程後，原告依約應即付款
，至於東宜公司是否借牌承包？如何分包施工？均與原告無關，亦無從過問，況
東宜公司係合約之連帶保證人，其亦有協助施作完工之義務，原告於工程完工後
依約付款予權亞公司，並由該公司開立發票核銷，應無違反稅捐稽徵法第四十四
條規定未依法取得憑證之情事，而原告與東宜公司間並無承攬契約關係，自無權
向東宜公司付款及取據；㈡依營業稅法第四十八條規定：營業人開立統一發票應
行記載事項未依規定記載或所載不實者，應通知限期改正或補辦。因此，原處分
機關如認原告應向東宜公司付款並取據，不應向權亞公司為之，即應依法通知原
告改正，此與稅捐稽徵法第四十四條規定之未取得憑證之情形有別，故原處分顯
有不合云云。
五、惟查：
㈠系爭農業推廣綜合大樓花崗石工程係於八十五年六月十八日公開招標，東宜公
司向權亞公司借牌以最低價得標，並以權亞公司之名義與原告訂立工程合約，
由東宜公司施工完成，又該農業推廣綜合大樓建誌碑文上記載各工程之負責廠
商名稱，其中花崗石工程部分記載：「東宜石材有限公司」，有投標紀錄表及
該工程合約附原處分卷，並有建誌碑文照片影本附本院卷可參，復有相關證人
之筆錄足資佐證：
⒈東宜公司股東即其實際負責人林昌麟於八十九年十月二十三日在苗栗縣稅捐
稽徵處竹南分處之談話筆錄陳稱：「（頭份鎮農會新建綜合大樓花崗石工程
是由你個人借牌承包嗎？）不是我個人借牌承包，而是由東宜石材有限公司
向權亞石材股份有限公司借牌承包。」「（為何農會的工程款流入你個人帳
戶而非東宜石材有限公司帳戶？）因為東宜石材有限公司民國八十四年被列
為票據拒絕往來戶，而且本人是東宜石材有限公司股東，也是權亞石材股份
有限公司之暗股及農會會員。因此請領頭份鎮農會新建大樓工程款時，農會
承辦人員希望有業績，所以直接將工程款撥入本人帳戶內。」
⒉權亞公司總經理邱智徽於八十七年四月十五日調查筆錄內坦承：「林昌麟曾
向我表示，希望能借用我們公司的名義參與投標，有關投標資料及押標金都
是由林昌麟負責處理，‧‧‧我們於是依照林昌麟的協議提供石材，但實際
施工則是由林昌麟負責。‧‧‧當時林昌麟告訴我，他因公司無法提出曾從
事五百萬元以上工程的完工證明，因此資格不符，為了能有機會參加頭份農
會新建大樓花崗石工程，他希望能借用我們公司的名義參加投標。」
⒊林昌麟復於八十七年四月十五日在新竹市調查站調查筆錄陳稱：「我‧‧‧
現為東宜石材有限公司實際負責人‧‧‧前述工程開標後由我借牌的權亞石
材公司得標，對保時頭份農會總幹事黃秀貞及監事與承辦人員等，是到我們
東宜石材有限公司，址設：頭份鎮○○路一五七五之一號辦理對保手續，當
時權亞公司係把印章及公司相關資料交予我辦理，權亞公司並未派人前來，
而原先投標時有關權亞公司的印章，是我到他們公司蓋好的。」
⒋東宜公司負責人陳美蘭於八十九年十月二十三日在苗栗縣稅捐稽徵處竹南分
處之談話筆錄亦坦承：「該工程是由東宜石材有限公司向權亞石材股份有限
公司借牌承包，並有該大樓完工建誌碑文照片貳張為證。」「東宜石材有限
公司承包頭份鎮農會新建農業綜合大樓花崗石工程是整個工程全部包工包料
向權亞石材股份有限公司借牌承包。」
㈡依據前開事證可知，系爭工程係由東宜公司借牌承包施作並無疑義，原告自亦
不可能不知情，緣前述建誌碑文已清楚載明系爭工程負責廠商為東宜公司，又
系爭工程係由東宜公司林昌麟負責施工，林昌麟為東宜公司實際負責人，且係
原告農會存款客戶及農會會員，原告與之並非毫無接觸，更何況系爭工程款均
由原告入帳於林昌麟在原告農會之帳戶內，原告對上開事實均未爭執，則其對
東宜公司借牌承包之事實自不能諉為不知。是原告主張其對東宜公司借牌承包
事實不知情乙節，顯係事後卸責之詞，委無足取。
㈢至行為時營業稅法第四十八條規定：營業人開立統一發票應行記載事項未依規
定記載或所載不實者，應通知限期改正或補辦，係指實際銷售人所開立之發票
，其上關於事業名稱、地址、統一編號等項目未為記載或記載錯誤情形，核與
本件原告取得非實際銷售人違法開立之不實發票，情況尚有不同，本件並無該
條適用之餘地；另稅捐稽徵法第四十四條所謂「應自他人取得憑證而未取得」
，解釋上應包括取得非實際交易對象開立之憑證在內，非限於完全「未取得憑
證」之情形，原告主張其並非未取得憑證，縱係對象不符，被告亦應限期改正
或補辦不應處罰乙節亦不足採。
㈣原告又主張本件承攬契約之對象為權亞公司，原告依約僅能向權亞公司付款取
據，被告主張應向東宜公司付款取據乙節並無依據云云，惟本件實際承攬契約
之承攬人為東宜公司已如前述，依首揭說明，原告為定作人，原告在稅法上有
究明確實交易對象，並自該對象取得交易憑證之義務，以符合實質課稅原則。
至原告所訂立之與事實不符之契約，並無拘束稅捐機關核實課稅之效力，故原
告主張其依系爭工程合約契約付款取據並無不法云云，並非可採。
六、綜上所述，原告所述各節俱非可採，原處分機關以原告未取得實際交易對象東宜
公司開立之統一發票計一七、○三○、一八○元（含稅），卻取得非實際交易對
象權亞公司開立統一發票，雖未將所含之進項稅額扣抵銷項稅額，仍屬應自他人
取得憑證而未取得，違反稅捐稽徵法第四十四條規定甚明，乃就其未取得憑證之
總額一六、二一九、二一九元（未稅）處百分之五之罰鍰計八一○、九六○元，
經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁
回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　二十九 　日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官　王　茂　修
法 官　莊　金　昌
法 官　許　金　釵
右正本證明與原本無異
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法
院提起上訴。並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（三十四元）。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　二十九 　日
法院書記官　蔡逸媚