臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第六一三號
關鍵資訊
- 裁判案由遺產稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期92 年 09 月 29 日
臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六一三號 原 告 甲○○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 戊○○ 右五人共同 訴訟代理人 黃振源律師 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 己○○ 訴訟代理人 庚○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十四日台財訴字第 ○九二一三○○五○五號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟 。本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 甲、事實概要：原告之被繼承人張鎬洺於民國八十八年七月二十二日死亡，原告等申 請延期申報，嗣於核准之展延期限內之八十九年四月二十一日辦理遺產稅申報， 申報部分經被告原查核定遺產總額為新臺幣 (下同)二二０、六五三、七八一元 ，惟另有第一商業銀行存款、巨榮科技股份有限公司（以下稱巨榮公司）投資、 臺中市第二信用合作社股金、借與高明精機工業股份有限公司（以下稱高明公司 ）之債權等合計五、七九八、一六０元漏未合併申報，被告乃核定張君遺產總額 二二六、四五一、九四一元，應納遺產稅額八二、三二九、九六七元、短漏報遺 產稅額一、四四九、五四０元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰一、四四九、五０ ０元（計至百元）。原告等就遺產總額中被繼承人之投資 (鑫益國際股份有限公 司、鑫鋼企業股份有限公司、巨榮公司、高明公司)及配偶名義之投資 (高明公 司、豐原高爾夫俱樂部球證)、債權 (高明公司股東往來)、生存配偶之剩餘財產 差額分配請求權之扣除及罰鍰等項目申經復查結果，追減遺產總額五五、六一六 、一四０元，追認扣除額二、七八七、八七五元及罰鍰註銷。原告猶未甘服，就 遺產總額中高明公司及巨榮公司之投資項目部分提起訴願，案經財政部九十二年 五月十四日台財訴字第０九二一三００五０五號訴願決定駁回，原告等人不服， 遂提起本件行政訴訟。 乙、兩造爭點及陳述： 壹、原告方面： 一、聲明：求為判決：㈠原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。㈡訴訟費用由被告負 擔。 二、陳述： ㈠巨榮公司投資部分 ⒈按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民 國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第 一條第一項所明定。次按「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公開 上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人 死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他 遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」亦 經本部八十四年三月三十一日台財稅第八四一六一四三六四號函釋在案。 ⒉被繼承人張鎬洺所投資巨榮公司之股份肆拾伍萬元，其實本項投資於辦理公司登 記後，即因股東意見不合而拆散，由股東之一林華雄繼續經營，惟其並未依法辦 理股東變更登記，致被繼承人死亡時仍有是項投資，實為有誤，且據知另一股東 葉義勝早已死亡多年，但仍登記為該公司董事，其謬誤可見，應請依財政部八十 四年三月三十一日台財稅第八四一六一四三六四號函，查明事實更正。 ⒊依前揭法律及財政部函釋，有關未上市公司股份之遺產價值應以繼承開始日之資 產淨值估定之，本件原處分機關未究明該公司之資產淨值，逕以投資額核定，顯 與規定不合。 ㈡高明公司投資部分： ⒈按所得稅法第六十六條之九第二項前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之 課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所 得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：、 、、九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法 憑證或能提出正當理由者。 ⒉按營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一左列各款，於計算營利事業當年度 應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九 第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：⑴依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證 券交易損失及土地交易損失。 ⑵依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失 之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。 ⑶依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全 部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。 ⑷依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率 自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。⑸未依第一百零一條第二款及第一百零一條之一第一款規定期限報備，致未被稽徵 機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失。 公司之費用或損失，取得小規模營利事業所出具之普通收據，其金額超過營利事 業所得稅結算申報查核準則第六十七條第二項規定之限額，於核定營利事業所得 額時未予認定者，如其超過部分，確有第二項第八款（現行法第六十六條之九第 二項第九款）之規定，自核定所得額中減除。（財政部六十五年九月四日台財稅 第三五九九二號函）職工薪資及水電費，如係因未於調查時提出合法憑證而未被 稽徵機關認定，如該兩項費用實際上具有合法之支出憑證，薪資支出並已在當年 度列報扣繳憑單或免扣繳憑單者，得於計算該公司當年度未分配盈餘時，自核定 之營利事業所得額中減除。（財政部六十六年十月五日台財稅第三六七七八號函 ）營利事業依所得稅法第三十三條第一項但書規定設置職工退休基金，其提撥之 職工退休基金數額超過該條但書規定之百分之八之限度，其超過部分於核定營利 事業所得稅時未予認定，但確有提撥事實者，於計算未分配盈餘時，得依所得稅 法第七十六條之一第二項第八款之規定，自核定所得額中減除。（財政部六十九 年四月二十一日台財稅第三三四一九號函）公司組織之營利事業耗用之原物料經 取得合法憑證並確有超耗之事實者，其超過該業通常水準之原物料，可於依所得 稅法第七十六條之一規定計算未分配盈餘時，適用同條第二項第八款規定，自核 定之營利事業所得額中減除。（財政部七十一年六月二十一日台財稅第三四六四 ０號函）主旨：公司組織之營利事業經稽徵機關依規定調整增列下腳所增加之所 得額，於依所得稅法第七十六條之一（現行法第六十六條之九）規定計算未分配 盈餘時，可自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。說明：二、公司經稽徵機 關依規定調整增列下腳所增加之所得額，與核定原物料之超耗，本質上相同，應 照本部七十一台財稅第三四六四０號函規定，於計算未分配盈餘時減除。（財政 部七十六年四月十五日台財稅第七六二一六九七號函）公司之資金貸與股東或任 何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，依營利事業所得稅查核準則第三十六 條之一第二項規定計算之利息收入，營利事業如確未收取者，得列為計算所得稅 法第六十六條之九或同法第七十六條之一規定未分配盈餘之減除項目。（財政部 八十九年二月二十四台財稅第０八九０四五一四八四號函）營利事業一方面借入 款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息，或收取利息低於所支付之利息，對 於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，經依營利事業所得稅查核準則第九十 七條第十一款規定未予認定者，如其確有支付事實，並取具合法憑證，得列為計 算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。（財政部八十九年十月 三十日台財稅第０八九０四五七四一０號函）。 ㈢綜合前揭法令規定及函釋意旨，於計算未上市公司股票之資產淨值，核算未分配 盈餘，除應尊重稅捐稽徵機關查核各年度之核定數外，就已實際支出且取具合法 憑證部分，雖礙於所得稅法及查核準則之規定，無法列報營利事業當年度費用或 估算為擬制所得，然仍可列為未分配盈餘之減除項目，於估算未上市公司資產淨 值時予以合理調整始能反映該公司股份實際之價值，免生重複課稅或課稅不合理 之現象。本件經查： ⒈八十一、八十二年及八十三年度因出售機械至中國大陸所支付之旅費及廣告費， 計一五、九０八、六一七元，均取具合法憑證，稽徵機關以未能提示主管機關證 明文件剔除，然該等費用確係實際支付且有憑證可查，自應自未分配盈餘項下減 除，以符公司實際資產情形。 ⒉利息支出部分，高明公司借入款項已支付之利息計七、六六三、五五六元，因稽 徵機關依查核準則第七十九條第十一款之規定，未予認定，然該公司確有支付該 等利息之事實，並取具合法憑證，參照前揭財政部八十九年二月二十四日台財稅 0000000000號及八十九年十月三十日台財稅第０八九０四五七四一０ 號函釋，自應自該公司未分配盈餘項目予以減除。 ⒊另各年度均有零星、礙於稅法規定調整費用項目後再以該費用超過稅法規定之限 制而予剔除，然均為實際支付且取具合法憑證者，亦應自未分配盈餘項目減除。 ㈣綜上，高明公司投資部分雖已更正部分損益項目超限有合法憑證有正當理由者之 項目，惟對前揭一至三項亦有實際支付之事實且取具合法憑證，且有正當理由部 分未予考量，自該公司未分配盈餘項目減除，實已發生高估該公司之資產淨值， 爰提出訴訟，請判決如訴之聲明。 貳、被告方面： 一、聲明：求為判決駁回原告之訴。 二、陳述： ㈠巨榮公司投資部分： ⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法 第一條第一項所明定。次按「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公 開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承 人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或 他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」 為財政部八十四年三月三十一日台財稅第八四一六一四三六四號函所明釋。 ⒉本件原核定以被繼承人死亡時遺有投資巨榮公司四五、０００股，投資額四五０ 、０００元，併課被繼承人遺產稅，原告等不服，主張該公司多年前已他歇不知 去向，已無此公司存在，應免核定為遺產云云，惟經被告向經濟部中部辦公室調 閱該公司歷次變動之股東名冊，被繼承人張鎬洺係該公司之監察人，投資四五、 ０００股，投資額為四五０、０００元，有經濟部中部辦公室九十年七月二十四 日經（九０）中辦三管字第０九０三０八九七一一０號書函所提供之巨榮公司股 東名簿、董事、監察人名單及被告查調之營利事業扣繳單位查詢資料可稽（附卷 第一二五至一二九頁及第五三五至五三七頁），且迄被繼承人死亡時，張鎬洺之 股東身分並無變更，復查後乃予維持。原告不服，訴稱被繼承人所投資巨榮公司 股份四五０、０００元，是項投資於辦理公司登記後，即因股東意見不合而拆散 ，惟其未依法辦理股東變更登記，致被繼承人死亡時仍有是項投資，實為有誤， 循序向財政部提起訴願，經訴願決定以本件被繼承人張鎬洺於八十八年七月二十 二日死亡時，為巨榮公司之股東身份仍未變更，該公司仍營業中，有前述資料可 稽，被告據此核定被繼承人遺有巨榮公司投資額四五０、０００元並無不合，且 亦無前揭財政部函釋，研判無財產價值之適用，維持原核定駁回其訴願。 ⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱被繼承人張鎬洺所投資巨榮公司股份四五０、０００元 ，是項投資於辦理公司登記後，即因股東意見不合而拆散，惟其未依法辦理股東 變更登記，致被繼承人死亡時仍有是項投資，實為有誤，應依財政部八十四年三 月三十一日台財稅第八四一六一四三六四號函規定查明更正云云。 ⒋查被繼承人死亡時，為巨榮公司之股東身份仍未變更，該公司迄八十九年仍營業 中，有營業稅申報資料（附卷第五三七頁）及前述登記資料可稽，原核定據此登 記資料核定被繼承人遺有巨榮公司投資額四五０、０００元，並無不合，且亦無 前揭財政部函釋，研判無財產價值之適用，原告復執前詞，委不足採，原核定應 予維持。 ㈡高明公司投資部分： ⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值 之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「未上市或上櫃之股 份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之 資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項前段 及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「自八十七年度起，營利事業當 年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適 用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得 額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之 所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度 應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之 股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定 盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂 之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定 應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限 制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工 紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度 盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九 、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或 能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以 截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第二項未分配盈 餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定 調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計師 查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第六十六 條之九所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產 淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。：：：」為 財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函所明釋。 ⒉本件原核定被繼承人張鎬洺遺產中有投資高明公司五三０、八００股，核定該公 司於被繼承人死亡時每股淨值為一五一‧三三元，即被繼承人死亡時投資該公司 遺產價值為八０、三二四、０五三元，原告等不服，復查時主張被告核定高明公 司之淨值有誤，除另案向被告臺中縣分局申請更正該公司之未分配盈餘之金額（ 附卷第五０八頁）外，並就系爭投資之遺產價值主張應為每股淨值一一一‧五八 元，故被繼承人投資五三０、八００股之遺產價值為五九、二二六、六六四元云 云，申經復查結果，以該公司各年度未分配盈餘數，經臺中縣分局轉由被告重行 查對後，更正各年度之未分配盈餘金額，並計算截至八十八年七月二十二日止之 未分配盈餘累積數為四八、五六五、八九八元，加計該公司資本額及其他調整數 計一三０、一一四、四三八元後，按全部股數一、三００、０００股計算每股淨 值為一三七．四四六元，是按被繼承人投資股數五三０、八００股計算之資產淨 值應為七二、九五六、五五五元 (附卷第五０五頁至第五三四頁)，准予追減系 爭投資高明公司價值七、三六七、四九八元，重行核定為七二、九五六、五五五 元，依首揭規定並無不合，應予維持，駁回其訴願。 ⒊訴願意旨略謂：原告主張依所得稅法第六十六條之九（修正前所得稅法七十六條 之一）及財政部函釋意旨於計算未分配盈餘，除應尊重稅捐機關查核各年度核定 數外，就已實際支出且取具合法憑證部分，雖礙於所得稅法及查核準則之規定， 無法列報營利事業當年度費用或估算為擬制所得，然仍可列為分配盈餘之減除項 目，於估算未上市公司資產淨值予以合理調整始能反映該公司股份實際之價值， 免生重複課稅或課稅不合理之現象。被告雖已更正部分損益項目超限有合法憑證 有正當理由者之項目，經查八十一年至八十三年因出售機械至大陸所支付旅費及 廣告費一五、九０八、六一七元、七十九年及八十一年度利息支出七、六六三、 五五六元及各年度均有零星礙於稅法規定調整費用項目後再以該費用超過稅法規 定之限制而予剔除，惟對前揭三項亦有實際支付之事實並取具合法憑證，且有正 當理由部分未予考量，自該公司未分配盈餘項目減除，實已發生高估該公司之資 產淨值云云。 ⒋查該公司各年度未分配盈餘數，業經被告依原告申請及提供資料重行查對後，更 正七十年至八十八年各年度之未分配盈餘金額，並計算截至八十八年七月二十二 日止之未分配盈餘累積數為四八、五六五、八九八元，重行計算每股淨值為一三 七．四四六元，已如前述；有關原告主張至大陸地區旅費及廣告費、利息支出及 零星礙於稅法規定調整費用項目後再以該費用超過稅法規定之限制而予剔除等各 項費用，因未符合行為時營利事業所得稅查核準則第七十四條、七十八條及九十 七條規定之合法憑證及相關費用限額之規定，至未能依行為時所得稅法七十六條 之一規定調整，次查本件淨值計算之爭執，原告主張之淨值定義，實為財務會計 上之意義，與為核課稅捐之目的，而依照稅法相關規定調整計算之淨值，其原因 目的不同，計算方法自為相異，原告一再爭執財務會計有關淨值之定義，容有誤 解。至原告主張應依所得稅法第六十六條之九及七十六條之一規定調整乙節，委 不足採。 ㈢基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無不合，請判准如答辯之聲明。 理 由 一、本件原告之被繼承人張鎬洺於民國八十八年七月二十二日死亡，原告等申請延期 申報，嗣於核准之展延期限內之八十九年四月二十一日辦理遺產稅申報，申報部 分經被告原查核定遺產總額為二二０、六五三、七八一元，惟另有第一商業銀行 存款、巨榮公司投資、臺中市第二信用合作社股金、借與高明公司之債權等合計 五、七九八、一六０元漏未合併申報，被告乃核定張君遺產總額二二六、四五一 、九四一元，應納遺產稅額八二、三二九、九六七元、短漏報遺產稅額一、四四 九、五四０元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰一、四四九、五００元（計至百元 ）。原告等就遺產總額中被繼承人之投資 (鑫益國際股份有限公司、鑫鋼企業股 份有限公司、巨榮公司、高明公司)及配偶名義之投資 (高明公司、豐原高爾夫 俱樂部球證)、債權 (高明公司股東往來)、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權 之扣除及罰鍰等項目申經復查結果，追減遺產總額五五、六一六、一四０元，追 認扣除額二、七八七、八七五元及罰鍰註銷。原告復就遺產總額中高明公司及巨 榮公司之投資項目部分提起訴願，亦經財政部決定駁回訴願等情，有遺產稅核定 通知書、處分書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷及訴願卷可稽，堪信為 真實。 二、巨榮公司投資部分： ㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法 第一條第一項所明定。次按「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未公 開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承 人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或 他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」 為財政部八十四年三月三十一日台財稅第八四一六一四三六四號函釋在案。 ㈡本件被告以被繼承人死亡時遺有投資巨榮公司四五、０００股，投資額四五０、 ０００元，併課被繼承人遺產稅，原告等雖主張該公司多年前已他歇不知去向， 已無此公司存在，應免核定為遺產云云，惟經被告向經濟部中部辦公室調閱該公 司歷次變動之股東名冊，被繼承人張鎬洺係該公司之監察人，投資四五、０００ 股，投資額為四五０、０００元，有經濟部中部辦公室九十年七月二十四日經（ 九０）中辦三管字第０九０三０八九七一一０號書函所提供之巨榮公司股東名簿 、董事、監察人名單及被告查調之營利事業扣繳單位查詢資料可稽（原處分卷第 一二五至一二九頁及第五三五至五三七頁），且迄被繼承人死亡時，張鎬洺之股 東身分並無變更，又「該公司八十九年還在營業，九十年歇業，被繼承人死亡時 仍為股東，淨值計算須要公司提供被繼承人死亡日資產負債表，因公司未提出資 產負債表以供核算，所以不能適用以公司淨值之方式核課。」業經被告陳明在卷 （見本院卷準備程序筆錄），故被告逕依其於九十年七月二十六日修訂之「財政 部臺灣省中區國稅局簡化遺產及贈與稅審查作業要點」參、一【五】所定「遺有 未上市公司股票（股權），其所投資公司各在三百萬元以下者，逕依申報資料及 財產參考清單上所列資料核定」，故該未上市公司之股票價值，逕依財產參考清 單上所列資料核定該遺產價值為四五０、０００元。查該投資之未上市公司，未 能提供被繼承人死亡日資產負債表以供核算，本件遺產稅核定時，該公司又已歇 業，原告亦未能提供被繼承人死亡日資產負債表以供核算，則被告就小額投資（ 定在三百萬元以下）逕依其所訂「財政部臺灣省中區國稅局簡化遺產及贈與稅審 查作業要點」相關規定「遺有未上市公司股票（股權），其所投資公司各在三百 萬元以下者，逕依申報資料及財產參考清單上所列資料核定」，兼顧稽徵成本、 效率及納稅義務人之利益，尚難指為與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定 或財政部八十四年三月三十一日台財稅第八四一六一四三六四號函釋有違。 三、高明公司投資部分： ㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值 之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」、「未上市或上櫃之股 份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之 資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項前段 及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「自八十七年度起，營利事業當 年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適 用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得 額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之 所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度 應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之 股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定 盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂 之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定 應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限 制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工 紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度 盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九 、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或 能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以 截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第二項未分配盈 餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定 調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計師 查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第六十六 條之九所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產 淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。：：：」為 財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案。 ㈡本件被告原核定被繼承人張鎬洺遺產中有投資高明公司五三０、八００股，核定 該公司於被繼承人死亡時每股淨值為一五一‧三三元，即被繼承人死亡時投資該 公司遺產價值為八０、三二四、０五三元，原告等不服，復查時主張被告核定高 明公司之淨值有誤，除另案向被告臺中縣分局申請更正該公司之未分配盈餘之金 額（附卷第五０八頁）外，並就系爭投資之遺產價值主張應為每股淨值一一一‧ 五八元，故被繼承人投資五三０、八００股之遺產價值為五九、二二六、六六四 元云云，申經復查結果，以該公司各年度未分配盈餘數，經臺中縣分局轉由被告 重行查對後，更正各年度之未分配盈餘金額，並計算截至八十八年七月二十二日 止之未分配盈餘累積數為四八、五六五、八九八元，加計該公司資本額及其他調 整數計一三０、一一四、四三八元後，按全部股數一、三００、０００股計算每 股淨值為一三七．四四六元，是按被繼承人投資股數五三０、八００股計算之資 產淨值應為七二、九五六、五五五元 (原處分卷第五０五頁至第五三四頁)，准 予追減系爭投資高明公司價值七、三六七、四九八元，重行核定為七二、九五六 、五五五元，核與首揭規定並無不合。 ㈢原告雖主張依所得稅法第六十六條之九（修正前所得稅法七十六條之一）及財部 函釋意旨於計算未分配盈餘，除應尊重稅捐機關查核各年度核定數外，就已實際 支出且取具合法憑證部分，雖礙於所得稅法及查核準則之規定，無法列報營利事 業當年度費用或估算為擬制所得，然仍可列為分配盈餘之減除項目，於估算未上 市公司資產淨值予以合理調整始能反映該公司股份實際之價值，免生重複課稅或 課稅不合理之現象。被告雖已更正部分損益項目超限有合法憑證有正當理由者之 項目，經查八十一年至八十三年因出售機械至大陸所支付旅費及廣告費一五、九 ０八、六一七元、七十九年及八十一年度利息支出七、六六三、五五六元及各年 度均有零星礙於稅法規定調整費用項目後再以該費用超過稅法規定之限制而予剔 除，惟對前揭三項亦有實際支付之事實並取具合法憑證，且有正當理由部分未予 考量，自該公司未分配盈餘項目減除，實已發生高估該公司之資產淨值云云。 ㈣惟查修正前，即行為時所得稅法七十六條之一第二項第八款係規定「損益計算項 目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合憑證『及』能提出正當理由者。 」與修正後現行所得稅法第六十六條之九第二項第九款所規定「當年度損益計算 項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合憑證『或』能提出正當理由者 。」略有不同，該公司八十一年至八十三年因出售機械至大陸所支付旅費及廣告 費，在當時既未取得合法憑證，即不在得予減除之列。經查該公司各年度未分配 盈餘數，業經被告依原告申請及提供資料重行查對後，更正七十年至八十八年各 年度之未分配盈餘金額，並計算截至八十八年七月二十二日止之未分配盈餘累積 數為四八、五六五、八九八元，重行計算每股淨值為一三七．四四六元，已如前 述；有關原告主張至大陸地區旅費及廣告費、利息支出及零星礙於稅法規定調整 費用項目後再以該費用超過稅法規定之限制而予剔除等各項費用，因未符合行為 時營利事業所得稅查核準則第七十四條、七十八條及九十七條規定之合法憑證及 相關費用限額之規定，至未能依行為時所得稅法七十六條之一規定調整，故本件 淨值計算之爭執，原告主張之淨值定義，實為財務會計上之意義，與為核課稅捐 之目的，而依照稅法相關規定調整計算之淨值，其原因目的不同，計算方法自屬 相異，原告一再爭執財務會計有關淨值之定義，實有誤解。原告主張應依所得稅 法第六十六條之九及七十六條之一規定調整乙節，並不足採。 四、從而，原告就巨榮公司投資及高明公司投資部分所為之爭執，並不足取，原處分 （復查決定）就原核定追減遺產總額五五、六一六、一四０元，追認扣除額二、 七八七、八七五元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原 處分及訴願決定，核無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九 十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文 。 中 華 民 國 九 十 二 年 九 月 二 十 九 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 王 茂 修 法 官 莊 金 昌 法 官 許 金 釵 右正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於 本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（ 須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。 中 華 民 國 九 十 二 年 九 月 三 十 日 法院書記官 朱 敏 諄