臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第九一○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九一○號

原告

中興商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

洪銘徽律師

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因土地移轉現值事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十二年八月二十九

日彰府法訴字第０九二０一０三一０三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地原為台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）所有，民國八十六年十二月十一日移轉予駿達建設開發股份有限公司（下稱駿達公司），經被告以八十六年七月公告現值每平方公尺新台幣（下同）二一、一００元及五十三年八月原規定地價四八．七元，計算土地漲價總數額核課土地增值稅在案，嗣駿達公司將該筆土地售予宏華投資股份有限公司（下稱宏華公司），原告經由台灣彰化地方法院執行宏華公司抵押物拍賣程序於九十一年七月三十一日承受該筆土地，取得所有權，後台鳳公司於九十一年十月二十八日以該筆土地為公共設施保留地，符合土地稅法第三十九條第二項規定為由，申請退還已繳納之土地增值稅，經被告查明該筆土地業於九十二年二月十四日逕為分割為九六之四地號及九六之一九地號，其中九六之一九地號土地（下稱系爭土地）為鐵路用地，符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，乃核准退還土地增值稅三一、九七四、九一五元，並以九十二年四月二十三日彰稅財字第０九二００三０四八九號函通知原告、副知彰化縣彰化地政事務所，略以：「一、˙˙˙彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地，業於九十二年二月十四日經彰化縣彰化地政事務所逕為分割為九六｜四地號與九六｜一九地號等二筆土地。其中西勢子段過溝子小段九六｜一九地號土地面積二、七一二平方公尺為鐵路用地，因前所有權人台鳳公司申請改按土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，經查符合規定准予所請，該地號土地之前次移轉現值應調整為五十三年八月每平方公尺四八．七元。二、副本抄送彰化地政事務所，彰化市○○○段過溝子小段九六｜一九地號土地嗣後再申報移轉時，其前次移轉現值應維持在五十三年八月每平方公尺四八．七元。」原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分（被告九十二年四月二十三日彰稅財字第０九二００三０四八九號函）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述：

一、原告起訴意旨及補充理由略以：

（一）緣原告公司原任代表人已由楊照變更為甲○○，為此，合先陳明。

（二）被告彰化縣稅捐稽徵處於九十二年四月二十三日以彰稅財字第０九二００三０四八九號函將彰化縣彰化市○○○段過溝子小段第九六之一九地號（按分割自同地段九六之四地號，以下簡稱系爭土地），因其為鐵路用地，故依前所有權人申請改按土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，而將該系爭土地之前次移轉現值調整為五十三年八月之每平方公尺四八．七元，另彰化縣彰化地政事務所則於九十二年六月十七日以彰地三字第０九二０００八二六五號函謂其係依前揭被告彰化縣稅捐稽徵處之函文，而將本件系爭土地之前次移轉現值登記為四八．七元，原告不服處分，依法一併提起訴願，並分別遭駁回之決定，是原告爰於法定期間內提起本行政訴訟，合再陳明。

（三）查本件系爭之土地（即彰化縣彰化市○○○段過溝子小段第九六之四地號土地）因當時所有權人（即債務人）宏華公司積欠原告（即債權人）款項，經原告依法拍賣債務人所有之包括本件系爭等土地，經台灣彰化地方法院民事執行處拍賣結果，於九十一年七月三十一日將債務人宏華公司所有之四筆土地（包括本件系爭之土地），由原告依法承受，而當時原告依法承受時，本件系爭土地尚未分割出同地段九六之一九地號土地，是當時台灣彰化地方法院九十一年八月一日彰院松執丁八十九年執字第一二四六二號函內容，對於本件系爭之彰化縣彰化市○○○段過溝子小段第九六之四地號土地其地目仍載為「建」地，面積為二九、三五一平方公尺，承受價格為五億二千五百九十二萬七千元整，換算為每平方公尺之承受價格為一萬七千九百十八點五元，而原告依法承受之後，彰化縣彰化地政事務所，即依實際之承受價格於本件系爭地號土地登記謄本記載為：「前次移轉現值或原規定地價九十一年七月一七九一八．五元／平方公尺」，即與原告實際承受價格相符；不料，彰化縣彰化地政事務所竟於嗣後九十二年四月二十三日依被告彰化縣稅捐稽徵處之函文將本件系爭地號土地逕分割為九六之四地號（面積二六、六三九平方公尺）與九六之一九地號（面積

二、七一二平方公尺）（按總共面積仍為二九、三五一平方公尺，即與原本件系爭地號土地承受時之面積相符），更將其中之九六之一九地號土地之前次移轉現值調整為五十三年八月之每平方公尺四八．七元；惟查，依平均地權條例第四十七條之一有關移轉現值之審核標準之規定，其中第一項第五款規定：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；˙˙˙」，準此，本件法院之拍定價額每平方公尺為一萬七千九百十八點五元，而拍定日（或承受日）當期之公告土地現值每平方公尺為一萬八千元，則依前揭平均地權條例之規定，有關本件系爭土地之土地移轉現值之登載即應以拍定價額（承受價額）為準，是被告擅將土地之前次移轉現值調整為每平方公尺四八．七元之舉，依前開所述經過，顯已嚴重悖離事實且屬違法，殆屬明甚。

（四）次查，本件原告於歷次書狀及鈞院審理時，均一再強調，核該土地稅法第三十九條第二項規定之適用，依最高行政法院九十二年判字第五九一號判決意旨，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」為其要件，苟系爭土地並無被徵收之事實，其出售係為私人間之買賣移轉，自無土地稅法第三十九條第二項前段免徵土地增值稅規定之適用，準此：

１、按鈞院曾於九十三年一月九日以（九三）中高行振平九二訴００九一０、００九一二字第０００一一九號函予彰化縣政府請其說明本件系爭土地之都市計畫取得方式為何？其現階段有無辦理實際徵收之計畫及時程？對此，彰化縣政府雖於九十三年二月十日以府城計字第０九三００二三九九九號函覆鈞院，惟其內容僅述及本件系爭地號土地係於五十九年四月三日彰府建土字第三一六０八號公告實施之彰化市修訂都市計畫案，該計畫案當時依據都市計畫法第二十條第二項之規定辦理，然觀之都市計畫法第二十條第二項之規定，係就主要計畫之核定機關及其程序內容之規定，核與都市計畫法有關公共設施保留地取得方式為何無涉，則彰化縣政府既未就本件系爭土地之都市計畫取得方式之依據為任何說明，復未具體說明本件系爭土地係依徵收方式取得，則被告又何能擅自依土地稅法第三十九條第二項之規定，據以認定免徵土地增值稅？又何能更將該地段之九六之一九地號土地之前次移轉現值調整為五十三年八月之每平方公尺四八．七元？

２、次按，被告彰化縣稅捐稽徵處於九十二年十二月三日所具答辯狀中辯稱：「查系爭土地經五十九年四月三日修訂實施之彰化都市計畫指定部分土地為鐵路用地，並經本縣彰化地政事務所九十二年二月十四日逕為分割出九六之一九地號為鐵路用地，且土地使用分區證明書並未加註『以附帶條件取得或納入重劃範圍』等字，據彰化縣政府九十一年十月一日函示未加註上開字者屬一般徵收方式取得˙˙˙」云云，實屬無稽，蓋：（１）依都市計畫法第四十八條之規定，有關公共設施保留地之取得方式有三，即①徵收。②區段徵收。③市地重劃。準此，有關公共設施保留地之取得方式為何，本應於都市計畫擬定之初即應予說明，豈有所謂「未加註上開字者屬一般徵收方式取得」之論據？（２）既然彰化縣政府並未說明本件系爭土地關於公共設施保留地之取得方式為徵收，則被告彰化縣稅捐稽徵處率憑一己之見而於毫無法律依據之前提下，依土地稅法第三十九條第二項之規定而予免徵土地增值稅，更退還土地增值稅予訴外人台鳳股份有限公司高達三千一百九十七萬四千九百十五元，甚者，彰化縣彰化地政事務所於未查明具體事證之前提下，更將本件系爭土地（按係指同地段九六之一九地號土地）之前次移轉現值調降為每平方公尺四八．七元，顯見被告等機關之為前行政處分，均是違法之行政處分，已甚顯然。

（五）再查，就如原告所提最高行政法院九十二年判字第五九一號判決意旨，除有關公共設施保留地之都市計畫取得方式須為徵收者外，且該公共設施保留地亦須符合「將由」政府依徵收方式取得為其要件，今本件系爭地號土地，除未見係依「徵收」之方式取得外，縱依彰化縣政府九十三年二月十日之函覆資料，均在在明證，本件系爭土地亦未符合「將由」政府依徵收方式取得之要件，原告一再強調，本件系爭土地早在五十九年四月三日即已發布實施，且土地使用分區○○○○路用地」，而依據彰化縣政府前揭九十三年二月十日之函覆資料，又明確說明「惟隨時代變遷台糖火車已不再行駛，故經本府辦理之『變更彰化都市計畫案』檢討後變更為綠園道用地，目前業經內政部都市計畫委員會專案小組審議通過，『未來』若依此方案通過核定實施，其有無辦理實際徵收計畫及時程，應請函詢綠園道用地之需地機關。」云云，依此函覆資料，顯見：１、本件系爭土地已經非屬「鐵路用地」，已與原五十九年四月三日之彰化都市計畫不符。

２、本件彰化縣政府並無任何徵收之計畫及時程。

３、本件系爭土地自五十九年四月三日編為「鐵路用地」之後，迄今已近三十四年，居然毫無徵收之計畫與時程，且土地使用分區一再變更，縱（此為假設語，非謂原告自認本件系爭土地之公共設施保留地取得方式為徵收）本件系爭土地其公共設施保留地之取得方式為徵收，亦不符合最高行政法院九十二年判字第五九一號判決意旨，自不符合土地稅法第三十九條第二項之規定，已甚顯然。

４、另被告彰化縣稅捐稽徵處再於九十三年三月十日所具補充答辯書狀中稱：「˙˙˙次按財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函釋規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用」云云，此顯與土地稅法第三十九條第二項之規定及最高行政法院九十二年判字第五九一號判決意旨不符，殊不值採，併此敘明。

（六）末查，即如鈞院九十二年十二月二十三日庭訊時，被告彰化縣稅捐稽徵處訴代亦坦言：「（法官問：是否符合免徵土地增值稅與移轉現值有無關係？）答：並無關係。」，準此，本件依前開之說明，可知並無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，被告即不能擅自調降前次移轉現值，畢竟原告當初係以每平方公尺一萬七千九百十八點五元承受且依平均地權條例之規定，亦應依此價額登載土地移轉現值，此為事實，被告又豈能置此事實及法律之規定於不顧？再者，彰化縣彰化地政事務所訴代於鈞院庭訊時陳稱，有關系爭土地前次移轉現值調整為每平方公尺四八．七元之依據為平均地權條例施行細則第二條第二款之規定，然查依該平均地權條例施行細則第二條第二款之規定係：「關於地價稅、田賦及土地增值稅之徵收、土地移轉現值之審核，在直轄市政府為財政局及所屬稅捐稽徵處；在縣（市）政府為縣（市）稅捐稽徵處。」並未言及土地前次移轉現值可任予調降，姑不論有關被告彰化縣稅捐稽徵處之免徵土地增值稅之行政處分已屬違法，且彰化縣彰化地政事務所更將本件系爭土地之前次移轉現值調降為五十三年八月之每平方公尺四八．七元之處分，亦與事實及法律之規定嚴重悖離（蓋原告承受時確以每平方公尺一七、九一八．五元承受），難道行政機關可任為與事實及法律規定不符合之行政處分而仍能自認依法行政嗎？均見被告等機關之抗辯自無足採。

（七）綜上所述，遍查被告所提出之資料及鈞院函詢暨函調彰化縣政府之函覆資料以觀，均看不出本件系爭土地有關公共設施保留地之取得方式為依都市計畫法第四十八條所規定之徵收方式，退萬言之，縱（原告一再強調此為假設語）屬徵收之方式，亦不見有任何「將由」政府依徵收方式取得之跡象，甚者，本件系爭土地之土地使用分區亦已非屬原來之「鐵路用地」，被告又何能於未查明相關事證之前提下，率憑一己之見而認本件系爭土地符合土地稅法第三十九條第二項之規定？而是否符合免徵土地增值稅究與土地移轉現值無涉，且平均地權條例復無如符合土地稅法第三十九條第二項之規定得排除同法第四十七條之一第一項第五款之規定，是彰化縣彰化地政事務所又何能進而將本件系爭土地之前次移轉現值違法調降為五十三年八月之每平方公尺四八．七元？是被告之本件行政處分顯屬違法，已極明顯，再者，被告之處分既有違誤，然被告彰化縣稅捐稽徵處更據前所有權人（按即台鳳股份有限公司）之申請核准退還土地增值稅三千一百九十七萬四千九百十五元，然其於嗣後才於九十二年四月二十三日以彰稅財字第０九二００三０四八九號函通知原告，殊不知，本件核退之行政處分，原告亦為相對人（或至少是利害關係人）（按台鳳公司目前仍與原告有債權債務糾紛），然被告均從未給予原告陳述意見之機會（按本件行政處分所根據之事實，依前開說明，已顯非客觀上明白足以確認者），均見被告之行政處分顯有違行政程序法第一百零二條、第一百零四條之規定，是其所為行政處分亦有違誤，併此敘明，為此，懇請鈞院明鑒，賜原告如訴之聲明之判決，以維法紀等語。

二、被告答辯意旨及補充理由略以：

（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本條例第二條所定直轄市政府及縣（市）政府之所屬單位，在實施本條例時，其主辦業務劃分如左：一、˙˙˙二、關於地價稅、田賦及土地增值稅之徵收、土地移轉現值之審核，在直轄市政府為財政局及所屬稅捐稽徵處；在縣（市）政府為縣（市）稅捐稽徵處。」分別為土地稅法第三十九條第一、二項及平均地權條例施行細則第二條第二款所明定。次按「財政部研商土地稅法第三十九條第二項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜會議紀錄會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。」為財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函檢送會議紀錄所釋示。

（二）原告訴稱略以：依最高行政法院九十二年判字第五九一號判決意旨，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」為其要件，苟系爭土地並無被徵收之事實，其出售係為私人間之買賣移轉，自無土地稅法第三十九條第二項前段免徵土地增值稅規定之適用。準此，本件系爭土地，其都市計畫取得方式為何？未見被告有任何之說明，彰化市都市計畫土地使用分區證明書於五十九年四月三日即已發布實施，未見有任何徵收之跡象，自不符合免徵土地增值稅之規定。承前所述，被告據前所有權人（按即台鳳公司）之申請核准退還土地增值稅，嗣後於九十二年四月二十三日以彰稅財字第０九二００三０四八九號函通知原告，本件核退之行政處分，被告均未給予原告陳述意見之機會，顯有違行政程序法第一百零二條、第一百零四條之規定，是其所為行政處分亦有違誤云云，資為爭辯。

（三）查彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地由台鳳公司於八十六年十二月十一日移轉予駿達公司，經被告以八十六年七月公告現值及五十三年八月原規定地價計算土地漲價總數額，核課土地增值稅在案，原告於九十一年七月三十一日經由台灣彰化地方法院拍定取得系爭土地所有權。台鳳公司於九十一年十月二十八日以該筆土地為公共設施保留地，應免徵土地增值稅為由，申請退還已繳之土地增值稅。查系爭土地經五十九年四月三日修訂實施之彰化都市計畫指定部分土地為鐵路用地，並經本縣彰化地政事務所逕為分割出九六之一九地號為鐵路用地，且土地使用分區證明書並未加註「以附帶條件取得或納入重劃範圍」等字，據彰化縣政府九十一年十月一日函示未加註上開字者屬一般徵收方式取得，此有彰化市公所九十二年三月十三日彰市工字第一００四五號彰化市都市土地使用分區（或公共設施用地）證明書、彰化縣政府九十一年十月一日府城計字第０九一０一八０四二二｜０號、九十一年十二月二十三日府城計字第０九一０二三一七三一｜０號函、彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號及九六之一九地號土地登記謄本等附卷可稽。揆諸首揭規定，公共設施保留地未被徵收前移轉，免徵土地增值稅，是被告以系爭土地屬公共設施保留地，核准退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，並無不當。

（四）再按土地稅法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」準此，移轉現值、原地價或前次移轉現值均為計算漲價總數額，核課土地增值稅之基礎，是原免徵土地增值稅土地，如嗣後發生應課徵土地增值稅之情事時，其間縱經數次移轉，其計算漲價總數額之原地價，實質上仍為第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。查台鳳公司係於四十六年五月九日取得彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地所有權，而系爭土地第一次免徵土地增值稅即台鳳公司出售予駿達公司時所為之移轉，是其前次移轉現值應為五十三年之原規定地價。稽諸平均地權條例施行細則第二條第二款規定，被告為核課該筆土地土地增值稅及移轉現值之審核機關，故核准退還台鳳公司溢繳之土地增值稅並通知原告系爭土地前次移轉現值應調整為五十三年八月規定地價每平方公尺四八．七元，於法並無不合。再者，日後系爭土地如未變更為非公共設施保留地，則仍有免徵土地增值稅之適用，被告所為前次移轉現值之調整，對原告之權益並不生影響；設若系爭土地變更為非公共設施保留地再為移轉，依法本應以原規定地價核算土地漲價總數額，亦無可歸責於被告調整前次移轉現值所為之通知。原告稱未給予陳述意見機會，容有誤解。又查，最高行政法院九十二年判字第五九一號判決案，該案公共設施保留地係屬重劃方式取得，自無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，與本件公共設施保留地以徵收方式取得，核屬案情有別，自難比附援引。原告所稱各節，洵不足採。

（五）原告另稱以：本件原告於起訴狀一再強調，依最高行政法院九十二年判字第五九一號判決意旨，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」為其要件，苟系爭土地並無被徵收之事實，其出售係為私人間之買賣移轉，自無土地稅法第三十九條第二項前段免徵土地增值稅規定之適用。按鈞院九十三年一月九日（九三）中高行振平九二訴００九一０、００九一二字第０００一一九號函請彰化縣政府說明本件系爭土地之都市計畫取得方式為何？其現階段有無辦理實際徵收之計畫及時程？對此，彰化縣政府雖於九十三年二月十日以府城計字第０九三００二三九九九號函覆鈞院，惟其僅述及土地係於五十九年四月三日彰府建土字第三一六０八號公告實施之彰化市修訂都市計畫案，該計畫案當時依據都市計畫法第二十條第二項之規定辦理，然觀之都市計畫法第二十條第二項之規定，係就主要計畫之核定機關及其程序內容之規定，核與都市計畫法有關公共設施保留地取得方式為何無涉，則彰化縣政府未就系爭土地之都市計畫取得方式之依據為任何說明，復未具體說明係依徵收方式取得，則被告機關又何能擅自依土地稅法第三十九條第二項之規定，據以認定免徵土地增值稅？又何能更將該九六之一九地號土地之前次移轉現值調整為五十三年八月之每平方公尺四八．七元。依都市計畫法第四十八條規定，公共設施保留地之取得方式有三，即①徵收。②區段徵收。③市地重劃。準此，有關公共設施保留地之取得方式為何，本應於都市計畫擬定之初即應予說明，豈有所謂「未加註上開字者屬一般徵收方式取得」之論據？再查，本件系爭土地早在五十九年四月三日即已發布實施，且土地使用分區○○○○路用地」，而依據彰化縣政府函復資料，明確說明「惟隨時代變遷台糖火車已不再行駛，故經本府辦理之『變更彰化市都市計畫案』檢討後變更為綠園道用地，目前業經內政部都市計畫委員會專案小組審議通過，『未來』若依此方案通過核定實施，其有無辦理實際徵收計畫及時程，應請函詢綠園道用地之需地機關。」云云，顯見：本件系爭土地已經非屬「鐵路用地」，已與原五十九年四月三日之彰化都市計畫不符。彰化縣政府並無任何徵收之計畫及時程。縱本件系爭土地其公共設施保留地之取得方式為徵收，亦不符合最高行政法院九十二年判字第五九一號判決意旨，自不符合土地稅法第三十九條第二項規定。末查，彰化縣彰化地政事務所訴代於鈞院庭訊時陳稱，有關系爭土地前次移轉現值為每平方公尺四八．七元之依據為平均地權條例施行細則第二條第二款規定，惟該條文並未言及土地前次移轉現值可任予調降，姑不論被告之免徵土地增值稅已屬違法，且將前次移轉現值調降之處分，亦與事實嚴重悖離，均見被告等機關之抗辯自無足採。綜上所述，遍查被告所提出之資料及鈞院函詢暨彰化縣政府函覆以觀，均看不出系爭土地公共設施保留地之取得方式為徵收方式，退萬步言，縱（原告一再強調此為假設語）屬徵收之方式，亦不見有任何「將由」政府依徵收方式取得之跡象，甚者，土地使用分區已非原來之「鐵路用地」，是被告本件行政處分顯屬違法，已極明顯云云，資為爭議。

（六）按財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三０二九七號函釋規定：「說明：二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、˙˙˙公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。」、財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號（內政部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號）函釋規定：「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。˙˙˙」、財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函：「檢送本部「研商土地稅法第三十九條第二項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜」會議紀錄。會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。」。

（七）本案爭點為訴外人台鳳公司八十六年十二月移轉系爭彰化市○○○段過溝子小段九六之一九地號有無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用？按土地稅法第三十九條第二項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。次按財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函釋規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。是以，適用上開該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地」，且該公共設施保留地「將由政府依法以徵收方式取得」之要件。而其取得方式需都市計畫書規定以「徵收」或「區段徵收」方式取得，或「未明文規定取得方式」者，均有其適用；至規定以「市地重劃」方式取得者，則無免稅之適用。再依都市計畫法之主管機關｜彰化縣政府九十一年十月一日函亦明示，若分區證明無加註以附帶條件取得或納入重劃範圍者，均屬「一般徵收方式取得」。卷查本件系爭土地乃彰化縣政府依據都市計畫法第二十條第二項之規定，以五十九年四月三日彰府建土字第三一六０八號公告實施之彰化市修訂都市計畫案，劃設為鐵路用地。迄至被告辦理訴外人台鳳公司土地增值稅退稅申請時，仍編定為鐵路用地，係屬公共設施保留地。依彰化縣政府五十九年公告實施之彰化市修訂都市計畫案內容及彰化市公所核發之都市土地分區證明觀之，並未明文規定取得方式，依財政部前開函釋規定，公共設施保留地徵收前之移轉，未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。被告依前揭法條意旨及部頒函釋規定辦理退稅，依法並無違誤。此有彰化縣政府九十一年十月一日府城計字第０九一０一八０四二二｜０號、九十一年十一月二十二日府城計字第０九一０二一五００八０號、九十一年十二月二十三日府城計字第０九一０二三一七三一｜０號函、彰化市公所九十二年三月十三日彰市工字第一００四五號彰化市都市土地使用分區（或公共設施用地）證明書等附案可稽。原告主張未見系爭土地公共設施保留地之取得方式為徵收方式等語，顯有誤解法意。至彰化縣政府九十三年二月十日府城計字第０九三００二三九九九號函：「主旨：貴院因受理中興商銀股份有限公司土地移轉現值事件˙˙˙說明：三、˙˙˙隨時代變遷台糖火車已不再行駛，故經本府辦理之『變更彰化市都市計畫（第一次通盤檢討）案（草案）』檢討後變更為綠園道用地，目前業經內政部都市計畫委員會專案小組審議通過，『未來』若依此方案通過核定實施，其有無辦理實際徵收計畫及時程，應請函詢綠園道用地之需地機關。」適可證系爭土地至今仍未完成都市計畫變更法定程序。本件土地有無徵收時程，顯非土地稅法第三十九條意旨之考量。原告訴稱系爭土地已經非屬鐵路用地及彰化縣政府並無任何徵收之計畫及時程等語，顯對法規有所誤解。原告主張彰化縣彰化地政事務所訴代於鈞院庭訊時陳稱，有關系爭土地前次移轉現值為每平方公尺四八．七元之依據為平均地權條例施行細則第二條第二款規定，惟該條文並未言及土地前次移轉現值可任予調降乙節，查土地稅法第三十九條第二項但書明定：「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，查訴外人台鳳公司係於四十六年五月九日取得彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地所有權，系爭土地第一次免徵土地增值稅即台鳳公司出售予駿達公司時所為之移轉申報日為八十六年十二月十六日，是系爭土地將來如經變更為非公共設施保留地再移轉時，其前次移轉現值應為五十三年八月之原規定地價。被告依法核准退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，依上開法令但書規定，通知原告系爭土地前次移轉現值應調整為五十三年八月規定地價每平方公尺四八．七元，於法並無不合。另原告一再執詞主張最高行政法院九十二年判字第五九一號判決部分，有關上開最高行政法院之判決僅屬個案判決，並非判例，且該案之公共設施保留地取得方式係以市地重劃方式取得土地，與本件以徵收方式取得土地亦屬有別。

（八）原告復稱：本件系爭土地（即彰化縣彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地）因當時所有權人宏華公司積欠原告款項，經台灣彰化地方法院民事執行處拍賣，原告於九十一年七月三十一日拍定承受，土地地目仍為「建」地，面積為二九、三五一平方公尺，承受價格為五億二千五百九十二萬七千元整，換算為每平方公尺之承受價格為一萬七千九百十八點五元，本件系爭地號土地登記謄本記載為：前次移轉現值或原規定地價九十一年七月一七、九一八．五元。彰化地政事務所竟於嗣後九十二年四月二十三日依被告函文將本件系爭地號土地逕分割為九六之四地號（面積二六、六三九平方公尺）與九六之一九地號（面積二、七一二平方公尺），並將九六之一九地號土地前次移轉現值調為五十三年八月每平方公尺四八．七元；惟依平均地權條例第四十七條之一有關移轉現值之審核標準之規定，第一項第五款規定：「經法院拍賣之土地，以拍定當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；˙˙˙」準此，本件之拍定價額每平方公尺為一萬七千九百十八點五元，而拍定當期之公告現值每平方公尺為一萬八千元，則依前揭平均地權條例之規定，有關本件系爭土地之土地移轉現值之登載即應以拍定價額為準，是被告機關將土地之前次移轉現值調整為每平方公尺四八．七元，顯已嚴重悖離事實且屬違法云云，資為爭議。

（九）原告主張彰化地政事務所竟於嗣後九十二年四月二十三日依被告函文將本件系爭地號土地逕分割為九六之四地號（面積二六、六三九平方公尺）與九六之一九地號（面積二、七一二平方公尺）等語，查本件原係訴外人台鳳公司於九十一年十一月二十日以彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地，其中部分為鐵路用地屬公共設施保留地為由，向被告申請退還已納之土地增值稅。被告查核後發現上開地號土地雖部分為鐵路用地，但並未分割無法確認屬公共設施保留地面積；案經台鳳公司向彰化縣政府申請，經縣府九十二年一月十四日府城計字第０九二０００八七三八號函文彰化縣彰化地政事務所暨相關單位，載明「為辦理彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地˙˙˙因現場相關樁位已遺失不存在，致無法點交辦理逕為分割等作業。該等相關樁位現場業已補測定完竣，請貴所擇期派員會同辦理。」足證系爭九六之一九地號之分割及面積之鑑界，非依被告函文更正，原告所稱，自屬不實。另訴稱將前次移轉現值調為五十三年八月每平方公尺四八．七元及依平均地權條例第四十七條之一第一項第五款規定，有關移轉現值之審核標準之規定，系爭土地之土地移轉現值之登載即應以拍定價額九十一年七月一七、九一八．五元為準云云，查土地稅法第三十九條第二項但書明定：「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」暨財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函檢送會議紀錄釋示：「原規定地價、前次移轉現值及物價指數調整基期年月之認定：主旨：土地稅法有關『原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』及『物價指數調整基期年月』之認定，請依說明二辦理。說明：二、土地稅法有關『原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』及『物價指數調整基期年月』之認定如下：˙˙˙（二）規定地價後曾移轉者，依下列規定：˙˙˙依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以『該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價』或前次移轉現值為準；其年月以『該原規定地價』或前次移轉現值之『年月』為準。」。財政部八十六年十一月八日台財稅第八六一九二四六七一號函釋：「法院拍賣之土地使用分區部分為住宅區○○○道路用地如何徵免稅釋疑˙˙˙三、又基於稽徵業務考量，本案於道路用地部分未辦分割登記前，可先按一般用地稅率核課土地增值稅，俟分割完畢後，再就其屬公共設施保留地部分辦理退稅。」查本件系爭土地業經查明符合規定，且前揭法條及函釋既已明定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以「該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價」或前次移轉現值為準；其年月以「該原規定地價」或前次移轉現值之「年月」為準。本件訴外人台鳳公司係於四十六年五月九日取得彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地所有權，系爭土地第一次免徵土地增值稅即台鳳公司出售予駿達公司時所為之移轉申報日為八十六年十二月十六日，是系爭土地將來如經變更為非公共設施保留地再移轉時，其前次移轉現值應為第一次之原規定地價五十三年八月。被告依法核准退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，依上開法令但書規定，通知原告系爭土地前次移轉現值應調整為五十三年八月規定地價每平方公尺四八．七元，於法並無不合。至原告所稱依平均地權條例第四十七條之一第一項第五款規定，應以拍定價額九十一年七月一七、九一八．五元為準，係指一般土地所有權移轉前次移轉現值之審核標準，對於本件屬暫不課徵土地增值稅之案件，自無適用餘地，原告對法條顯有誤解。

（十）綜上，原告之訴顯無理由，請判決如被告之聲明，以維稅政等語。

理由

一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。又所謂行政處分，依行政程序法第九十二條及訴願法第三條第一項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。本件被告彰化縣稅捐稽徵處於九十二年四月二十三日以彰稅財字第０九二００三０四八九號函知原告及彰化縣彰化地政事務所以：「主旨：貴公司經法院拍賣取得彰化市○○○段過溝子小段九六｜四地號土地，經查其中部分面積為鐵路用地，因前所有權人申請改按土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，該部分土地之前次移轉現值應調整為五十三年八月每平方公尺四八．七元。說明：一、貴公司九十一年七月三十一日經法院拍賣承受取得彰化市○○○段過溝子小段九六｜四地號土地，面積二九、三五一㎡，業於九十二年二月十四日經彰化縣彰化地政事務所逕為分割為九六｜四地號（二六、六三九㎡）與九六｜一九地號（二、七一二㎡）等二筆土地。其中西勢子段過溝子小段九六｜一九地號土地面積二、七一二㎡為鐵路用地，因前所有權人申請改按土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，經查符合規定准予所請，該地號土地之前次移轉現值應調整為五十三年八月每平方公尺四八．七元。二、副本抄送彰化縣彰化地政事務所，其彰化市○○○段過溝子小段九六｜一九地號土地嗣後再申報移轉時，其前次移轉現值應維持在五十三年八月每平方公尺四八．七元。」，核該函所示，已就本件系爭土地之土地移轉現值作成認定並有拘束彰化縣彰化地政事務所登記之效力，自屬一對外發生法律效果之行政處分。嗣彰化縣彰化地政事務所並本於被告該函為變更之登記，基此，彰化縣彰化地政事務所所為登記之處分及事實行為，係基於被告彰化縣稅捐稽徵處九十二年四月二十三日彰稅財字第０九二００三０四八九號函辦理，顯係為多階段處分無疑。就多階段行政處分之救濟言，多階段行政處分具有下列之要件，應許相對人對於前階段之行政處分提起訴願及行政訴訟，依改制前行政法院八十三年三月份庭長及評事聯席會決議，即作成處分之機關（最後階段行為之機關）依法應尊重前階段之行為，且不可能有所變更者；前階段行為具備行政處分之其他要素；前階段行為已直接送達或以他法使當事人知悉者。本件被告彰化縣稅捐稽徵處九十二年四月二十三日彰稅財字第０九二００三０四八九號函，核屬一對外發生效果之行政處分已如前述，並經分別送達原告及彰化縣彰化地政事務所知悉，又登記機關受其拘束並無變更之可能，是本件原告對被告該函提起行政爭訟，並無不合，先予敘明。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。˙˙˙」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款定有明文。又「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。˙˙˙」復為八十六年五月二十一日修正公布生效之土地稅法第三十九條所規定。另「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉時申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」、「˙˙˙二、關於地價稅、田賦及土地增值稅之徵收、土地移轉現值之審核，在直轄市政府為財政局及所屬稅捐稽徵處﹔在縣（市）政府為縣（市）稅捐稽徵處。」平均地權條例第三十八條、平均地權條例施行細則第二條第二款亦定有明文。

三、本件系爭彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地，原為台鳳公司於四十六年五月九日取得所有權，於八十六年十二月十一日移轉予駿達公司，前經被告以八十六年七月公告現值及五十三年八月原規定地價計算土地漲價總數額，核課土地增值稅在案。其後經多次移轉，嗣原告於九十一年七月三十一日經由台灣彰化地方法院拍定取得該筆土地所有權。台鳳公司於九十一年十月二十八日以該筆土地為公共設施保留地，應免徵土地增值稅，向被告申請退還前已繳納之土地增值稅。經被告查核結果以系爭土地經五十九年四月三日修訂實施之彰化都市計畫指定部分土地為鐵路用地，迄台鳳公司申請退還土地增值稅時，仍編定為鐵路用地，係屬公共設施保留地，又依該計畫案內容及彰化市公所核發之都市土地分區證明觀之，並未明文規定取得方式，依彰化縣政府九十一年十月一日函復及財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函釋規定，系爭土地係以一般徵收方式取得之公共設施保留地，於徵收前之移轉，有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用，嗣經彰化縣彰化地政事務所於九十二年二月十四日將系爭地號土地逕為分割為九六之四地號（面積二六、六三九平方公尺）與九六之一九地號（面積二、七一二平方公尺），被告遂准予退還台鳳公司溢繳之土地增值稅，並以台鳳公司係於四十六年五月九日取得彰化市○○○段過溝子小段九六之四地號土地所有權，該土地第一次免徵土地增值稅即台鳳公司出售予駿達公司時所為之移轉申報日為八十六年十二月十六日，是系爭土地將來如經變更為非公共設施保留地再移轉時，其前次移轉現值應為五十三年八月第一次之原規定地價每平方公尺四八．七元，於九十二年四月二十三日以彰稅財字第０九二００三０四八九號函通知原告並副知彰化縣彰化地政事務所。核其所為，與前揭法條規定並無不合。

四、原告另稱被告本件准予台鳳公司核退土地增值稅之行政處分，原告亦為相對人（或至少是利害關係人）（按台鳳公司目前仍與原告有債權債務糾紛），然被告均從未給予原告陳述意見之機會，顯有違行政程序法第一百零二條、第一百零四條之規定及依平均地權條例第四十七條之一第一項第五款規定，系爭土地之移轉現值應以拍定價額即九十一年七月一七、九一八．五元為準云云，資為爭議。按所謂違法行政處分之利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。查本件被告准予台鳳公司核退土地增值稅之處分，並未於現階段對原告造成負擔土地增值稅之效果，原告自未因該退稅處分受有何種不利益，縱原告與台鳳公司間另有債權債務糾紛，亦非被告依法核退稅捐時所應審酌，原告主張被告於作成退稅處分時並未給予陳述意見之機會，顯有誤解。次查平均地權條例第四十七條之一第一項第五款之規定，係指一般土地所有權移轉前次移轉現值之審核標準，本件係屬暫不課徵土地增值稅之案件，自無適用餘地。另原告所引最高行政法院九十二年判字第五九一號判決部分，查該案之公共設施保留地取得方式係以市地重劃方式取得，與本件以徵收方式取得不同，自無從相類比擬，原告所述，自非可採。綜上，本件原告所述各節，均非可採，請求為撤銷原處分及訴願決定，非有理由，應予駁回。本件事實已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，於本件之判斷不生影響，爰不一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　許 巧 慧