臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第九二號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 92 年 07 月 10 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九二號

原　　　告　薪昌五金
有限公司
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十九日台財訴
字第○九一○○五五七四六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政
訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於八十六年間向德商美最時貿易股份有限公司臺灣分公司（以下簡稱美最
時公司）進貨，金額計新台幣（以下同）一四、二一四、三九八元（其中一、四
二九、三三四元已逾核課期間），未依規定取得進貨憑證，及銷售貨物金額一四
、二一四、三九八元未依法開立統一發票致短漏報銷售額，案經財政部賦稅署八
十九年十二月十二日查獲，移經原處分機關審理違章成立，原處分機關除核定補
徵營業稅七一○、七二○元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰二、一三二、一○○
元（計至百元止），另以原告進貨未依法取得他人憑證額一二、七八五、○六四
元處百分之五罰鍰計六三九、二五三元，合計處罰鍰二、七七一、三五三元。原
告不服，申經復查決定，就其中漏報銷售額部分改處二倍罰鍰一、四二一、四○
○元，其餘部分予以維持，重行核定本件罰鍰金額為二、○六○、六五三元。原
告仍表不服，提起訴願遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋：「一
、主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件依本函規
定處理。‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽
徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭
長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰‧‧‧。」
⒉系爭交易部分，係美最時公司之業務人員因無權直接向公司進貨，為私下招
攬生意買賣，乃要求借用原告之名義向公司進貨；部分係因業務上便利服務
客戶轉介營造廠等客戶向美最時公司購貨。被告機關未予辨明各家廠商實際
交易情形，僅憑美最時公司提供資料及訪查部分第三手結果，一口咬定原告
有漏進漏銷之情形，顯與事實有所不符。
⒊原告以前手美最時公司開立之統一發票，交付與實際交易之買受人，致違反
應依規定取得憑證及銷貨漏開統一發票，此二行為間存著因果關係。本件違
反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法，而觸犯
不同之規定時，若從其一重處罰即足以達成行政目的時，即不得再就其他行
為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。綜上論述，請判決如訴之聲明
，以符法制。
二、被告部分：
㈠聲明：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營
業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。‧
‧‧有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、‧‧‧四、營業人委託他人
代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」「有左列情形之一者，係在
中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者
。」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代
價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」「營業人銷售
貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一
發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以
每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵
稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額
。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷
售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏
開統一發票‧‧‧者。」為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第
三條、第四條第二項第一款、第十六條第一項、第三十二條第一項前段、
第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
⑵查本件原告於八十六年間進貨金額計一四、二一四、三九八元（未含稅，
下同），未依規定取得進貨憑證，及銷售貨物金額一四、二一四、三九八
元（未含稅，下同），未依法開立統一發票致短漏報銷售額，漏報營業稅
七一○、七二○元。經財政部賦稅署查獲，移由原處分機關審理違章成立
，有財政部賦稅署稽核報告及美最時公司說明書相關證據可稽，乃核定補
徵營業稅七一○、七二○元。原告主張其在財政部賦稅署接受訪談時一再
表明並無漏進漏銷之情事，部分係美最時公司之業務人員因無權直接向公
司進貨，為私下招攬生意買賣，乃要求借用原告之名義向公司進貨；或有
原告因業務上便利服務客戶轉介營造廠等客戶向美最時公司購貨。原處分
機關未予辨明各家廠商實際交易情形，僅憑美最時公司提供資料及訪查部
分第三手結果，一口咬定原告有漏進漏銷之情形，實令人難以甘服云云，
申經原處分機關復查決定以：查財政部賦稅署稽核報告，敘明原告係美最
時公司之經銷商，八十六年間向該公司進貨，原告未依法取得進貨發票，
卻要求將發票開給下游客戶，漏報同額之銷貨收入，金額計一四、二一四
、三九八元，原告之負責人甲○○雖否認涉及漏進漏銷，惟財政部賦稅署
依美最時公司整理之資料，訪查下游客戶，證實原告確有跳開發票情事。
據此，原處分機關以其違章事實業已明確，而核定補徵營業稅七一○、七
二○元，並無不合，遂駁回復查之申請。原告仍執前詞爭執經財政部訴願
決定除持與原處分機關相同之論見外，並以查本件查獲案件之資料，除美
最時公司經理何雪玲於九十一年一月三十日在財政部賦稅署談話紀錄，坦
承應原告之要求將發票開給其下游客戶，願依法接受處理外，並有下游客
戶（如振宇五金商行等）承認未依規定取得原告開立發票之談話紀錄，在
進、銷雙方勾稽下，已有足夠證據證明力，證明原告短報或漏報銷售額，
從而，原處分機關依首揭規定補徵營業稅並無不合，原處分遂予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張部分交易，係美最時公司之業務員因無權直接向
公司進貨，私下招攬生意買賣，乃要求借用原告之名義向公司進貨；或因
業務上便利服務客戶向美最時公司購買。原處分機關未予辨明各家廠商實
際交易情形，僅憑美最時公司提供及訪查資料，認定原告有漏進漏銷之情
形云云。
⑷本件原告除復執前詞爭執應無足採外，另訴稱部分交易係美最時公司之業
務員借用原告之名義向公司進貨或因業務上便利服務客戶向美最時公司購
買云云，查營業稅法第三條第三項第三款有關代購貨物規定，營業人以自
己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售勞務，是本件亦應視為銷
售貨物，原處分機關依前揭規定，核定漏報營業稅，並無不合，原告所訴
應不足採。
⒉違反營業稅法罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」「
本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第一
款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應
納稅額為漏稅額。」為營業稅法第五十一條第三款及同法施行細則第五十
二條第二項第一款所明定。
⑵本件原告於八十六年間銷售貨物金額計一四、二一四、三九八元，漏開統
一發票並漏報銷售額，經原行政處分機關審理違章事證明確，業如前述，
是原處分機關按所漏稅額七一○、七二○元處三倍罰鍰二、一三二、一○
○元，原告主張若其真有漏進漏銷之情形，原告亦係以前手開立之統一發
票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票；而非銷貨時未
依法開立發票，且於申請當期銷售額時亦未列入申報。依稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額處三倍罰鍰，但原告既經同意先行繳
納營業稅七一○、七二○元，應適用罰鍰倍數改為二倍云云。申經原行政
處分機關復查決定以，本部分原係針對觸犯營業稅法第五十一條部分處五
倍罰鍰三、五五三、六○○元（14,214,398×5%×5），嗣後原告表明希
望原處分機關給予先行繳納本稅，以適用較低倍數裁罰。原行政處分機關
乃考量本件未輔導原告在裁罰處分前繳清本稅，以適用較低之裁罰倍數，
基於平等原則及愛心辦稅的前提下，遂同意原告若繳納本稅，視同處分前
已承認違章並已繳納，改以較低之倍數三倍裁處二、一三二、一○○元（
14,214,398×5%×3）。惟本件之案情係原告以其前手美最時公司開立之
統一發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，依「稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，因原告本稅已繳納，本件對漏
報銷售額部分應改處漏稅額二倍之罰鍰為由，乃變更罰鍰一、四二一、四
○○元，原告猶未甘服，訴經財政部均持與原處分機關相同論見予以維持
。原告仍執前詞主張，應無足採。
⒊違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得
，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑
證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十四
條所明定。次按「財政部中華民國六十九年八月八日（）台財稅字第三
六六二四號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，
而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。
此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意
旨相符，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第二五二號解釋所明示。又「
○○木業股份有限公司於八十六年度銷售合板與經銷商蔡○○君，未依規
定以蔡君為買受人開立統一發票，又蔡君將合板轉售與客戶，亦未以客戶
為買受人開立統一發票，‧‧‧除蔡君應依未辦營業登記擅自營業及漏進
漏銷處理外，○○木業公司未依規定給與蔡君合法憑證，應依稅捐稽徵法
第四十四條規定論處。」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於
銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽
徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五
年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋採擇一從重處罰。至
其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處
罰。」為財政部六十九年八月八日台財稅第三六六二四號及八十五年六月
十九日台財稅第八五○二九○八一四號函所明釋。
⑵本件原告於八十六年間進貨，金額計一四、二一四、三九八元，未依規定
取得進貨憑證，業如前述，是原處分機關扣除逾核課期間部分之金額一、
四二九、三三四元部分，按其查明認定之總額一二、七八五、○六四元（
14,214,398－1,429,334=12,785,064）處百分之五罰鍰六三九、二五三元
。原告主張既已依營業稅法第五十一條規定處罰，再以稅捐稽徵法第四十
四條未取得憑證處罰，是否處罰過重？以前手開立之統一發票，交付與實
際交易之買受人，致原告違反應依規定取得憑證及銷貨漏開統一發票，二
行為間存著因果關係，違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或
係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的
時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨，請同
意撤銷未取得憑證之處罰云云。申經原處分機關復查決定以，查原告於八
十六年間進貨，金額計一四、二一四、三九八元，其未依規定自他人取得
憑證之事實，應無庸置疑，因本件漏報銷售額部分係違反營業稅法第五十
一條第三款規定，同時亦涉及稅捐稽徵法第四十四條規定之未給予他人憑
證等違章行為，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三
一三號函釋意旨勿庸併罰，應擇一從重處罰；原處分機關以原告既經依營
業稅法第五十一條第三款定改處漏稅額二倍之罰鍰，已足達成行政上之目
的，是免就原告未依規定給予他人憑證部分論處，惟原告未依規定自他人
取得進貨憑證部分屬實，仍應論罰；原處分機關遂依查明認定之總額一二
、七八五、○六四元處百分之五罰鍰六三九、二五三元，並無違誤，遂予
維持，提起訴願，財政部亦持與原處分機關相同之論見予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告開立之統一發票，交付與實際交易之買受人，致原告
違反應依規定取得憑證及銷貨漏開統一發票，違反作為義務之行為，同時
構成漏稅行為，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三
一三號函釋規定，應擇一從重處罰，始符合憲法保障人民權利之意旨。
⑷查司法院大法官會議議決釋字第二五二號解釋，已就財政部六十九年八月
八日（）台財稅字第三六六二四號函釋作解釋，認為該項命令就營利事
業銷售貨物不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發
票，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，係為建立營利事業正確課稅憑
證制度之意旨相符，尚無牴觸憲法。訴訟主張應無足採。基上論結：原處
分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
壹、按本件被告代表人（局長）原為楊重華，業已更換為乙○○，被告陳明新代表人
承受訴訟，於法無違，應予准許。
貳、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。‧‧‧有左列
情形之一者，視為銷售貨物：一、‧‧‧四、營業人委託他人代銷貨物者。五、
營業人銷售代銷貨物者。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞
務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。‧‧
‧」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時
限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」、「營業人除本法另有規定外，不論有
無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，
檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅
額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「
營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應
納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧
‧者。‧‧‧」分別為營業稅法第一條、第三條、第四條第二項第一款、第十六
條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四
款、第五款所明定。
二、本件原告於八十六年間向美最時公司進貨金額計一四、二一四、三九八元，未依
規定取得進貨憑證，及銷售貨物金額一四、二一四、三九八元，未依法開立統一
發票致短漏報銷售額，逃漏營業稅七一○、七二○元。案經財政部賦稅署查獲，
移由原處分機關審理違章成立，有財政部賦稅署稽核報告、美最時公司說明書及
該公司簽認之「發票開給非實際交易商號之名稱及金額」表、該公司會計經理何
雪玲九十一年一月三十日於財政部賦稅署談話筆錄、金源滿五金股份有限公司負
責人柯嬌鶴、明欣五金有限公司負責人林美蘭、協新工程有限公司負責人蔡文日
、振宇五金商行負責人曾善、祥澤企業有限公司及家誠機械股份有限公司會計吳
美瑛等於台中市稅捐處之談話筆錄及統一發票等在原處分卷等在卷可稽，自屬實
在。
三、原告雖主張系爭交易，係美最時公司之業務人員因無權直接向公司進貨，為私下
招攬生意買賣，乃要求借用原告之名義向公司進貨；或有原告因業務上便利服務
客戶轉介營造廠等客戶向美最時公司購貨。被告未予辨明各家廠商實際交易情形
，僅憑美最時公司提供資料及訪查部分第三手結果，即認定原告有漏進漏銷之情
形，難令人甘服云云。
四、惟查本件業據美最時公司會計經理何雪玲於財政部賦稅署談話紀錄中，坦承應原
告之要求將發票開給其下游客戶，願接受依法處理外，並據下游客戶金源滿五金
股份有限公司負責人柯嬌鶴等，承認未依規定取得原告開立之發票，卻取得美最
時公司開立之發票等情，分別詳載於原處分所附之談話紀錄，復據渠等於所取得
之各該發票明細表上簽名認章，比對在進、銷雙方之發票字軌及金額，互核並無
不符，是原告本件短漏報銷售額之事實灼然甚明，原處分機關並無未辨明各家廠
商實際交易之情形。至原告主張部分交易係美最時公司之業務員借用原告之名義
向公司進貨或因業務上便利服務客戶向美最時公司購買乙節，依營業稅法第三條
第三項第三款有關代購貨物規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人
者，視為銷售貨物，是本件亦應視為銷售貨物，原處分機關依前揭規定，核定漏
報營業稅，並無不合，原告此部分主張亦無可採。從而，原處分機關依首揭規定
補徵營業稅並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤。
叁、違反營業稅法罰鍰部分：
一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰
鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五
十一條第三款所明定。
二、本件原告於八十六年間銷售貨物金額計一四、二一四、三九八元，漏開統一發票
並漏報銷售額，事證明確業如前述，原處分按所漏稅額七一○、七二○元處三倍
之罰鍰計二、一三二、一○○元，嗣經復查決定略謂：本部分原應處五倍罰鍰，
因原告表明希望原處分機關准予先行繳納本稅，以適用較低倍數裁罰；原處分機
關考量本件未輔導原告在裁罰處分前繳清本稅，以適用較低之裁罰倍數，基於平
等原則及愛心辦稅的前提下，遂同意原告若繳納本稅，視同處分前已承認違章並
已繳納，改以三倍裁處；惟本件之案情係原告以其前手美最時公司開立之統一發
票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，依「稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表」規定，因原告本稅已繳納，本件對漏報銷售額部分應改處
漏稅額二倍之罰鍰，乃變更罰鍰為一、四二一、四○○元。經核並無不當，訴願
決定予以維持亦無不合。
肆、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
一、按「營利事業依法應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應
保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認
定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按司法院釋
字第五○三號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第四十四條所
定為行為罰，與營業稅法第五十一條各款規定之漏稅罰，二者同時違反時，應如
何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第四十四條所
定，應自他人取得憑證而未取得之行為罰之構成要件，與營業稅法第五十一條第
三款規定漏稅罰之為構成要件，二者性質不同，構成要件各別，非屬同一行為，
違反前者之作為義務並非係後者漏稅行為之方法，且其處罰之目的各異，稽徵機
關以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之
法理，亦與司法院釋字第五○三號解釋意旨無違。
二、本件原告於八十六年間進貨，金額計一四、二一四、三九八元，未依規定取得進
貨憑證業如前述，原處分機關乃按其查明認定之總額一二、七八五、○六四元處
百分之五罰鍰計六三九、二五三元。原告不服，主張其以前手開立之統一發票，
交付與實際交易之買受人，致違反未依規定取得憑證及銷貨漏開統一發票，二行
為間存著因果關係，違反作為義務之行為同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為
之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其
他行為併予處罰云云。惟依上開說明，本件原告未依規定取得進貨憑證，與銷貨
漏開統一發票漏報銷售額，係獨立之二行為，分別違反不同之規定，其處罰之目
的各異，難謂前一行為係後一行為之方法，原處分機關就原告未依規定取得進貨
憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額一二、七八五、○
六四元處百分之五罰鍰計六三九、二五三元，訴願決定予以維持，均無不合。
伍、綜上所述，原告所訴俱非可採，原處分及訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷均無
理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　七　　　　月　　　十　　　　日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官　王　茂　修
法 官　莊　金　昌
法 官　許　金　釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於
本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（
須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　七　　　　月　　　十　　　　日
法院書記官　蔡逸媚