臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴更一字第二四號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 92 年 11 月 06 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更一字第二四號

原　　　告　全興工業股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　紀敏琮會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局（原為彰化縣稅捐稽徵處承辦）
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月一日台財訴字第○八
九○○六九三八○號訴願決定（案號：第八九四九二一號），提起行政訴訟。本院判
決後，被告對其不利部分提起上訴，經最高行政法院就罰鍰及該訴訟費用部分發回本
院更審，本院判決如左：
主 文
原告之訴關於罰鍰部分駁回。
本審及發回前上訴審關於前項部分之訴訟費用均由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告民國（以下同）八十八年十一月至十二月報繳營業稅時，將股利收入計入
免稅銷售額申報計算應納或溢繳稅額，並計算當年度不得扣抵比例計算調整稅額
，因計算錯誤，申報其年底調整應退稅額為新台幣（以下同）九○二、二○○元
，案經原處分機關八十九年三月二十四日查獲，經查核調整後，認其應退稅額為
九五、五○二元，短報繳稅額八○六、六九八元，違反行為時營業稅法（以下稱
營業稅法）第十九條第三項規定，除依營業稅法第五十一條第五款規定補徵營業
稅八○六、六九八元外，並核處所漏稅額○‧五倍之罰鍰計四○三、三○○元（
計至百元止，以下同）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定
駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院於九十一年一月九日以九十年度訴字第一四
四二號判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回，被告（彰
化縣稅捐稽徵處）提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第八四五號判決
原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按財政部七十六年台財稅第七五五八○六七號函主旨事項規定﹕「營利事業不
論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取之股利，非屬營
業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」該函釋刊載於財政部部稅制委員會
編制之營業稅法令彙編中第一條課稅範圍內，足見股利收入之性質非屬銷售貨
物或勞務，不屬營業稅課稅範圍甚為明確。就營業稅之課徵而言，非屬課稅範
圍者，係指稅法之課徵範圍不及於某種行為或收入，免稅者係指稅法之課徵範
圍仍涵蓋該種行為或收入，惟稅法賦予其免稅待遇。前者如股利收入、利息收
入同屬財務調度之理財收入，不屬營業稅法規範之課稅客體，後者如營業稅法
第八條第一項規定之銷售行為及第九條之進口特種貨物，仍為營業稅法規範之
課稅客體。據此，股利收入非營業稅法所稱之銷售貨物或勞務，不在課徵營業
稅範圍內，本無所謂應稅與免稅之分，自無「兼營營業人營業稅額計算辦法」
之適用。且股利收入與利息收入同屬財務調度之理財收入，在法律無明文規定
，逕行適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」以免稅銷售額名義計算不得扣抵
比例，即已變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法對命令位階之規定外，且
違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規定。股利與利息收入皆不屬營業
稅課稅範圍，何獨優惠利息收入？因此，首揭函釋說明事項第二點僅就經營「
專業」投資業務之營業人取得之進項稅額，不得申報扣抵或退還而為規定。蓋
其乃使用該等財物及勞務之最終消費者，符合加值型營業稅之課徵本質，故其
取得之進項稅額不得申請退還乃當然之解釋。
⒉財政部七十八午台財稅第七八○六五一六九五號函說明事項卻擴大適用到兼營
投資業務之營業人，亦需依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，按當年度
不得扣抵比例計算調整應納或溢繳稅額。但所謂兼營投資業務之營業人究指何
義，財政部以往均無明文釋示，而依行政法院實務見解，似應就營利事業實際
營業情形，核實認定（請參照行政法院八十一年十月份庭長評事聯席會議決議
文）。是以，前開財政部七十八年函主旨欄特指明須有「核定」為兼營投資業
務之營業人，方有依說明事項以「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算不
得扣抵比例並調整申報進項稅額之適用。
⒊系爭年度原告依據原處分機關制式之「兼營營業人營業稅額調整計算表」所列
示之填表說明計算，並無違誤。原告依規定一月至十月營業稅申報採四○一表
申報書，於十一、十二月營業稅申報改採四○三表申報書，彙總股利收入申報
，並填寫「兼營營業人營業稅額調整計算表」計算當年度不得扣抵比例計算調
整稅額，並依限合併於十一、十二月份營業稅申報繳納，並無違誤。原處分機
關則認原告一月至十月之營業稅申報採四○一表申報營業額是為錯誤。惟股利
收入非屬營業稅課稅範圍，何以稽徵機關仍認應以原屬兼營免稅業務之營業人
申報使用之四○三表申報，且不見法令規定或相關主管機關宣導，依前述解釋
函令調整股利收入計算不得扣抵比例與有關營業稅申報之正確使用表格及使用
方法。且據原告所知，與原告同樣取得股利收入其一月至十月之營業稅申報採
用四○一表申報者大有人在。
⒋即或退萬步言，本件原告因身份改變需依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規
定，計算編製『兼營營業人營業稅額調整計算表』並將調整應納或溢繳稅額，
據以計入『營業人銷售額與稅額申報書』中稅額計算第九項調整應退稅額欄中
，具有申請退稅性質，稽徵機關否准致有補稅情事，依其性質亦屬調整補稅事
項，尚非逃漏稅款，與違章漏稅無關，不應處予漏稅罰。⒌再者，依司法院釋字第三一三號解釋，稽徵機關之處罰應依據法律，處罰規範
之範圍應明確。原處分機關處罰款部分係依據稅務違章案件減免處罰標準第十
四條，該標準是依據稅捐稽徵法第四十八條之二授權訂定，第四十八條之二的
違章是指違反有關稅法的規定應處罰鍰的情形，本件原處分機關依照營業稅法
第五十一條第一項第五款虛報進項稅額予以處罰，惟原告係因公式複雜而稅額
計算錯誤，並無虛報進項稅額，營業稅法五十一條五款之處罰要件，並不涵攝
進項申報錯誤之情形，原處分引用法條不當。又稽徵機關計算錯誤時，依稅捐
稽徵法第十七條規定，納稅義務人亦僅得請求更正退稅，並無處罰，相對言之
，本件原告僅計算錯誤亦不應處罰。
⒍況依行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第一款規定，本件原告
進項稅額多報八十多萬元，錯誤率僅百分之一點多，亦應免罰。
二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下
者，得減輕或免予處罰前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請
行政院核定後發布之。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅
額者‧‧‧七、其他漏稅事實者。」為稅捐稽徵法第四十八條之二、營業稅法
第五十一條第五款及第七款所明定。另「本標準依稅捐稽徵法第四十八條之二
第二項規定訂定之。」、「營業人依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於每
期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯
誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。」為稅務違章案件減
免處罰標準第一條、第十四條第二項第四款所明定。兼營營業人營業稅額計算
辦法第一條規定：「本辦法依營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及
第四十一條第二項規定訂定之。」次按「營利事業不論專營或兼營投資業務，
其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍
，應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍
，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵
或退還。」、「兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳
手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙
總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營
業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同
繳納。‧‧‧」、「主旨：關於兼營營業人未依規定於報繳當年度最後一期營
業稅時按當年度不得扣抵比例調整稅額或調整時計算錯誤，致生逃漏稅款之案
件，同意貴廳意見，按營業稅法第五十一條第五款『虛報進項稅額』規定處理
，‧‧‧。」分別為財政部七十六年四月四日台財稅第七五五八○六七號函、
七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋及財政部八十五年
十二月二十七日台財稅第八五一九三○四四二號函釋所明示，又「財政部中華
民國七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營
業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並
未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部七十七年
七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度
中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並
依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷
項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何
適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課
稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。‧‧‧」、「人民有違反法律
上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，
仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義
務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證
明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋及釋字第三九
七號解釋在案。
⒉原告經營汽車專用零件製造業，並自承帳列長期股權投資，檢附自行調整申報
資料，其八十五年至八十八年度皆依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，
按當年度不得扣抵比例自行調整計算應納稅額，足證原告確為兼營投資業務之
營業人，且為其所不爭；又財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五
一六九五號函釋規定：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度
結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計
算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額
，併同繳納；且前揭函釋主旨係核定兼營營業人應彙總列入當年度最後一期之
免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利，非指須有核定為兼營投資業務營
業人才有適用，原告容有誤解，又該函並闡明兼營營業人股利所得如何適用上
開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非增加營業人之銷項稅額，亦無核定
股利收入係屬營業稅課稅範圍，且按前揭司法院釋字第三九七解釋，前揭部函
符合營業稅法之意旨，與憲法尚無抵觸。
⒊又原告辯稱歷年均循前述方式申報營業稅，原處分官署亦如原告申報數核定未
予糾正乙節，經查原告所檢附八十五年至八十七年度兼營營業人營業稅額調整
計算表，全年不得扣抵比例均為零，調整稅額欄亦無錯誤，致該三年度未發生
逃漏稅情事，先予陳明。八十八年檢附之兼營營業人營業稅額計算表，全年不
得扣抵比例為百分之一，惟原告將「⒕進口貨物及購買國外勞務應比例計算之
進項稅額」欄誤填為四三六、○○一元（正確金額應為二、六一五、二五一元
），致調整稅額欄計算錯誤。又縱使依其填列錯誤之金額四三六、○○一元，
計算調整應退稅額亦應為一一七、二九五元，而原告卻自行計算為應退稅額九
○二、二○○元，其自行填報及計算雙重錯誤，致八十八年十一月至十二月申
報營業稅時短繳稅額八○六、六八九元，違章事證至臻明確。原處分機關依首
揭法條補稅裁罰，核無違誤。惟其違章情節屬計算錯誤，符合稅捐稽徵法第四
十八條之二規定，原處分機關按前揭稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二
項第四款規定從輕裁處○．五倍罰鍰，尚無不合。
⒋依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第七條規定，原告申報調整八十八年度
不得扣抵之進項稅額比例，申報錯誤，虛增進項稅額，致短漏報稅額，應依營
業稅法第五十一條第五款規定處罰。另行為時稅務違章案件減免處罰標準第十
四條第二項第一款規定，係指當期（二個月為一期）之錯誤率，原告依一整年
度計算有誤，不能免罰。
理 由
一、查財政部臺灣省中區國稅局奉行政院八十九年六月十六日台（八十九）財一七五
五七號函核定，自九十二年一月一日起將委託稅捐稽徵處代徵之營業稅，收歸各
地區國稅局稽徵，本件原告於九十年九月二十八日起訴時，原由彰化縣稅捐稽徵
處為被告，本院九十年度訴字第一四四二號判決後，由彰化縣稅捐稽徵處提起上
訴，嗣最高行政法院發回本院更審後，被告財政部臺灣省中區國稅局於九十二年
七月十六日以本件業務業已移交由其接辦，乃聲明承受訴訟，經核並無不合，應
予准許。
二、原告八十八年十一月至十二月報繳營業稅時，將股利收入計入免稅銷售額申報計
算應納或溢繳稅額，並計算當年度不得扣抵比例，計算調整稅額，因計算錯誤，
申報其年底調整應退稅額為九○二、二○○元，案經原處分機關八十九年三月二
十四日查獲，經查核調整後，認其應退稅額為九五、五○二元，短報繳稅額八○
六、六九八元，違反營業稅法第十九條第三項規定，除依營業稅法第五十一條第
五款規定補徵營業稅八○六、六九八元外，並核處所漏稅額○‧五倍之罰鍰計四
○三、三○○元。原告不服循序提起本件行政訴訟，經本院九十年度訴字第一四
四二號判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回，被告提起
上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第八四五號判決原判決關於罰鍰及該訴
訟費用部分廢棄，發回本院更為審理，而本件本稅部分原告未提起上訴業已確定
，合先敘明。
三、按營業人應以每二月為一期，申報繳納營業稅，其應納或溢付營業稅額，係以當
月份銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算之，行為時營業稅法第三十五條第一項
、第十五條第一項規定甚明。營業人申報扣減之進項稅額如有虛偽不實，致少繳
應納之營業稅額，而有可歸責之責任條件，即符合同法第五十一條第五款規定：
「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰
，並得停止其營業﹕一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」之處罰要件。至
於財政部發布之稅務違章案件減免處罰標準，係依稅捐稽徵法第四十八條之二第
二項授權而制定，其第十四條第二項第四款規定：「依營業稅法第五十一條規定
應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：．．．四、營業人依兼營
營業人營業稅額計算辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得扣
抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短、漏報稅額者，按所漏稅額處○．五
倍之罰鍰」，係就合於行為時營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，於有減輕
處罰之情節時所設減輕處罰之規定，作為裁罰之基準。經核與稅捐稽徵法第四十
八條之二第一項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏
稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」之意旨無違，亦無違背其他稅法之規
定，本件自得適用。
四、經查：
㈠本件本稅部分，業經本院九十年度訴字第一四四二號判決確定略以：原告係經
營汽車專用零件製造業者，且為兼營投資業務之營業人，應依財政部七十八年
五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋規定，於年度結束時將該年
度取得之股利，彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營
業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整
應納稅額，併同繳納。原告於八十八年度中所收之股利收入，雖免列入當期之
免稅額申報，惟因其屬兼營營業人，仍應使用四○三申報書，原告誤用專營應
稅及零稅率之（四○一）申報書，故於年終計算調整稅額時，「⑭進口貨物及
購買國外勞務應比例計算之進項稅額」欄正確金額應為二、六一五、二五一元
，原告誤算為四三六、○○一元，使應退稅額計算錯誤。又原告除誤用申報書
外，其自行填寫之「兼營營業人營業稅額調整計算表」其中「進口貨物及購買
國外勞務應比例計算之進項稅額」欄，依其誤算之金額（四三六、○○一元）
計算調整應退稅額應為一一七、二九五元，而原告卻又錯誤填報為九○二、二
○○元，多報七八四、九○五元，致其短報繳營業稅八○六、六九八元，原處
分機關核定原告應補徵稅額八○六、六九八元，並無違誤，訴願決定予以維持
，亦無不合等情。
㈡依上開確定判決所確定之事實，係原告於年終填載「兼營營業人營業稅額調整
計算表」時，其中「進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項稅額」欄，除
填載八十八年十二月份之四三六、○○一元外，同年度其他各期均漏未填載，
致應記載全年度累計之金額二、六一五、二五一元（各期金額詳原處分卷第三
頁兼營營業人營業稅額調整計算表）僅記載四三六、○○一元，一誤在先，而
縱依此誤載之四三六、○○一元計算調整應退稅額亦應為一一七、二九五元，
原告卻又計算錯誤記載為應退稅額九○二、二○○元，再誤於後，致合併於十
一、十二月份營業稅申報時，因上開應比例計算之進項稅額填載錯誤，致多報
應退稅額，而少繳營業稅八○六、六九八元（詳原處分卷第二頁原告八十八年
十一、十二月銷售額與稅額申報書）。
㈢本件依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第七條規定，原告於報繳八十八年
度最後一期營業稅時，計算當年度不得扣抵之進項稅額比例調整稅額，申報錯
誤，虛增進項稅額，致短漏報稅額，核符營業稅法第五十一條第五款規定之構
成要件，原告主張原處分引用法條不當委無足採。查如前所述原告未依制式營
業人銷售額與稅額申報書之「填寫說明」使用正確之申報書，且於兼營營業人
營業稅額調整計算表填載錯誤，復計算錯誤致虛報進項稅額，逃漏營業稅，違
反前開營業稅法等相關法規之規定，參照司法院釋字第二七五號解釋，原告逃
漏營業稅之行為難謂無過失，原處分依上開規定予以處罰，並無不合。原告主
張其申報書填載錯誤，僅具有申請退稅性質，尚非逃漏稅款乙節，不足採取。
㈣本件原告所為構成營業稅法第五十一條第五款規定之違章漏稅行為已如前述，
原處分據以處罰，並非依據法律授權之命令處罰，核與司法院釋字第三一三號
解釋意旨無違。至原告主張本件依行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條
第二項第一款規定，其多報之進項稅額錯誤率僅約百分之一，應予免罰乙節。
按該條款之規定為：「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事
之一者，減輕或免予處罰：一、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報
之進項稅額占該期全部進項稅額之比率，‧‧‧均在百分之五以下者，免予處
罰。」查該規定係以進項稅額「登錄錯誤」為要件，本件原告申報計算錯誤業
如前述，並非登錄錯誤，且本件以每期（二個月）計算，亦未符合上開規定，
自不能據以免罰。
五、綜上所述，原告所述各節俱非可採，原處分機關依營業稅法第五十一條第五款及
行為時稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第四款規定，核處原告所漏稅
額（八○六、六九八元）之○‧五倍之罰鍰計四○三、三○○元，並無違誤，訴
願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十一　　　月　 　六　　　日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官　王　茂　修
法 官　莊　金　昌
法 官　許　金　釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於
本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（
須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十一　　　月　 　六　　　日
法院書記官　蔡逸媚