九十三年度訴字第四七一號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：93 年 12 月 15 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第四七一號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　黃瑞明　律師陳凱君　律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月二十九日台財訴字第○九三○○三一三一八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，被告認漏報財產交易所得新臺幣（下同）一六、０００、０００元，經被告機關所屬苗栗縣分局歸課綜合所得總額一七、一００、二六六元，補徵應納稅額二、九九二、三二七元，並經被告裁處罰鍰一、四九四、三００元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）、原處分及訴願決定均撤銷。（二）、訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。丙、兩造之爭點：（一）、原告起訴意旨略以：１、原告因於任職於德奎科技股份有限公司時，與羅吉歡、張樹楠、吳聲昌、劉文義等人共同開發，而與其等人共同擁有生產聚亞醯胺樹脂之合成及其薄膜之商業化製造技術，及其用於生產商業化軟式印刷電路板基材之設計製造技術（以下簡稱「本件技術」），於民國八十四年間，上開共有人乃與亞洲化學股份有限公司、聯成石油化學股份有限公司、聯華實業股份有限公司、宏軒財務顧問股份有限公司、德奎企業股份有限公司合資設立奎科材料科技股份有限公司（該公司嗣後經變更公司名稱為杜邦太巨科技股份有限公司，證三號）經國科會科學工業園區指導委員會第一○九次會議決議，核定原告等共有之本件技術，得作價為新台幣（以下同）八千萬元（證四號），原告擁有之技術部份，經作價為一千六百萬元整，因而原告乃取得一百六十萬股杜邦太巨科技股份有限公司之股票。嗣後原告於民國八十七年間出售杜邦太巨科技股份有限公司之股票計一百六十萬股，並已依法繳納證券交易稅。惟原處分機關竟以原告出售上開股票之行為，應課財產交易所得稅，而以該等股票之面額總價計一六、○○○ 、○○○元整作為原告財產交易所得，乃併課核定原告當年度綜合所得總額一七、一○○、二六六元整，除發單補徵稅額二、九九二、三二七元整，並處罰鍰一、四九四、三○○元整，原告不服，經依法就上述課稅處分申請復查、訴願，原處分機關均仍維持其原處分，原告爰依法提起本件行政訴訟。２、依所得稅法之規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，而公司之股份已發行股票者，就該股票之交易即屬證券交易，自不得核課所得稅：（１）、所得稅法之規定：按所得稅法第四之一條規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」。而何謂證券，依證券交易法第六條第一項規定：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」同條第二項規定：「新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。」是該法所謂有價證券係指公司發行之股票，甚至包括新股認購權利證書，亦屬證券。（２）、依實務見解，凡已發行股票之公司股票之轉讓，均屬證券交易，依法即不須繳納所得稅：１．行政法院七十七年判字第一九七八號判例意旨：「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。」（附件一），從該判例之反面解釋，已發行公司股票之股份轉讓，即為證券交易，則依所得稅法之規定，自七十九年一月一日起，即不須再課所得稅。２．財政部八十六年七月三十一日台財稅字第八六一九○九三一一號解釋：「二、有關認購 (售)權證及其標的股票交易之相關稅捐之核課，應依下列規定辦理。(一)本部八十六年五月二十三日(86)台財證 (五)第○三○三七號公告，已依證券交易法第六條規定，核定認購 (售)權證為其他有價證券，則發行後買賣該認購 (售)權證，應依證券交易稅條例第二條第二款規定，按買賣經政府核准之其他有價證券，依每次交易成交價格課徵千分之一證券交易稅，並依現行所得稅法第四條之一規定，停止課徵證券交易所得稅。」（附件二）３．財政部九十一年二月七日台財稅字第○九一○四五○五四一號解釋，更明文：「一、公開發行股票之公司，依公司法第一百六十二條之一規定，就其發行新股總數合併印製股票，或依同法第一百六十二條之二規定，未就其發行之股份印製股票者，上開股份以帳簿劃撥方式進行無實體交易，係屬買賣有價證券行為，應依法課徵證券交易稅，其交易所得或損失，應適用所得稅法第四條之一之規定。（３）、公司依公司法第一百六十一條之一第一項後段規定不發行股票者，依本部八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函規定，買賣該公司股份不發生課徵證券交易稅問題，但應屬財產交易，其財產交易之所得，應課徵所得稅。」（附件三）依前述各項法條及財政部函釋得知，如公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，則依所得稅法第四條之一規定，停止課徵證券交易所得稅，而只有在公司未發行股票之情形下，就其股份所為之交易始須課財產交易所得。該等函釋及判例並未區分票面額以上或票面額以下，亦未就技術作價部份為特別之規定，亦未授權行政機關就該部份為說明或頒布行政命令。３、財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋並無優於現行所得稅法第四條之一適用之效力，且其有違反憲法法律保留及租稅公平之原則：原處分機關就原告出售太巨科技股份有限公司二十萬股股票之面額總值核課所得稅，乃係以財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋所謂：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部 (69)台財稅第三五三三號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」為其依據，並按所得稅法第十四條第七類一所定之：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」，而以因原告無法提出其取得系爭技術作價股票之成本，而以股票面額總額為其財產交易所得額，易言之，原處分機關認定原告取得系爭技術股股票全無成本。惟按：（１）、所得稅法第四條之一，乃所得稅法中就證券交易之所得所為之特別規定，則關於證券交易之所得自應優先適用該法條而不予核課所得稅：按所得稅法第四條之一，乃所得稅法中就證券交易之所得所為之特別規定，則關於證券交易之所得自應先予適用該法條而不予核課所得稅，而該條規定並未區分票面額以上之所得為證券交易所得，以及票面額內之所得為財產所得，亦未就技術作價部份為特別規定，則凡為證券交易者，其所得均應一體適用該法條之規定不予核課所得稅。本件原告所交易者，乃為太巨科技股份有限公司之股票，依前述證券交易法之規定及實務之見解，自屬證券交易，自無須繳納所得稅。（２）、現行所得稅法第四條之一公佈施行在上開財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號函釋之後，以後法優於前法之原理，自應優先適用現行所得稅法第四條之一：再者，現行所得稅法第四條之一所規定之：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」係於民國七十九年一月一日施行之所得稅法中新增之條文，則該新增條文之效力自係優於七十五年間財政部發布之上開解釋，因此，如該解釋與後修正公佈之法律有所牴觸者，自應適用修正施行在後之法律，而無再適用修法前所為解釋之餘地。如前所述，現行所得稅法第四條之一並未區分票面額以上之所得為證券交易所得，而票面額內之所得為財產所得，亦未就技術作價部份為特別規定，則財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋顯已與後法，即所得稅法第四條之一之規定有所牴觸，且上開函釋僅為財政部函釋，其效力自不得優先嗣後修正之法律而適用之。（３）、發佈在後之行政法院七十七年判字第一九七八號判例、財政部八十六年七月三十一日台財稅字第八六一九○九三一一號解釋、以及財政部於九十一年二月七日台財稅字第○九一○四五○五四一號解釋，其等之效力亦均優先於前述財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號函釋：再者，如前所述，依行政法院七十七年判字第一九七八號判例、財政部八十六年七月三十一日台財稅字第八六一九○九三一一號解釋、以及財政部於九十一年二月七日台財稅字第○九一○四五○五四一號解釋，如公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，則應依所得稅法第四條之一規定，停止課徵證券交易所得稅，而只有在公司未發行股票之情形下，就其股份所為之交易始須課財產交易所得，因該等判例及函釋均係在財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之函釋作成之後，且該等判例及解釋均未區分票面額以上及票面額以下之所得，則該等判例及函釋自應優先適用而不得再適用財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之函釋。（４）、財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋有違反法律保留及稅法之公平原則：憲法第十五條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」，第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，第廿二條規定：「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障。」足見人民之財產權受憲法保障。憲法第廿三條明文：「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之」。中央法規標準法第五條明文：「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關組織者。四﹑其他重要事項之應以法律定之者。」同法第六條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」由上述憲法及中央法規標準法之條文，可見我國已將「法律保留原則」奉為圭臬，並納入成文法中。中央法規標準法第十一條則規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」另憲法第廿三條亦明文為特定之目的方得於「必要時」以法律限制人民自由權利，乃係「比例原則」之體現。按「憲法是一切法律的母法，因此，憲法的原理原則，自然可適用於租稅法之上，其中與租稅法有關的憲法原理原則主要有比例原則以及法律保留原則（尤其是租稅法定主義，因為憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，是指人民僅依法律所規定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目負擔繳納義務或享受減免繳納的優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上，自不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以行政命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義）。」按並無任何法律明文規定證券交易所得僅指超過證券票面金額部份之所得，而將票面金額內之所得視為財產交易所得而課徵財產交易所得稅者，亦無任何明文就技術作價取得之股票作如上之規定，但財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之函釋，姑不論其係作成於現行所得稅法第四條之一公佈施行前，從其對人民依現行所得稅法第四條之一之規定得免繳所得稅之權利，以行政命令之方式為適用上限縮之解釋，乃以行政命令之方式剝奪人民依法應享之減免稅捐之權利，該函釋已違反憲法法律保留原則以及稅捐法定主義，自不得再予適用。由上所述，足證財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋有違反憲法法律保留原則以及稅捐法定主義之情事，且現行所得稅法第四條之一公佈施行後即不得再就證券交易所得核課所得稅，而原處分機關卻適用財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋，即屬違法。４、縱使假設本件股票交易應適用財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋，就票面額以內部份所得核課財產交易所得稅，則原處分機關亦應調查原告本件交易之成本，如無法取得成本資料，亦應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，或比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本，而無以股票面額總額計算其所得之餘地：（１）、所得稅法之規定及行政程序法之規定：所得稅法第七十九條第一項規定：「……其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額」；所得稅法第八十條規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額，如在前項規定標準以上即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見」。另行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」；同法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」；同法第七條第二款規定：「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」；同法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」；以及同法第十條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」（２）、技術作價股票取得之成本即為當時技術作價時經核定之價額：按所謂技術作價，乃以出資人所擁有之技術作為其出資而言，因專門技術之取得，必有其財力、物力、人力、時間之支出，且其支出之成本往往遠超過研發之成果，而以技術出資者，乃係不向投資公司收取權利金而授權投資公司使用之謂，因此，作價當時所取得之股票即為其技術本身之價值，換言之，其乃以原應收取之權利金變形為出資而股得股票。而作價金額之多寡，必係經由各投資股東經過嚴格細密之精算，其他股東始同意技術作價之額度，因此，作價金額即乃投資金額，而為其取得股票之至少之成本，否則其他股東何可能同意由其以該等技術作為出資並取得股票？此即何以財政部 (69) 台財稅第三五三三號函釋謂：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。」依該函釋可知，技術作價之成本最少即與所取得之股票價值相當，並無因技術作價發生所得之問題，故而技術作價之成本最少即為當時技術作價之價額。（３）、本件原處分機關有未盡調查權職責之情事：原處分機關認定原告之財產所得額，乃係依所得稅法第十四條第一項第七類一之規定，該條文規定：「一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為財產交易所得額之認定依據，而以原告無法提出當時取得技術作價股票之成本，而以該股票面額總額為其所得額，依原處分機關之認定，即係認為當時原告取得系爭技術作價股票時，全無成本。惟如前所述，依財政部 (69)台財稅第三五三三號函釋謂及論理法則，技術作價之成本即為當時技術作價之價額，而本件原告取得系爭技術股股票時，係經全體股東討論後同意，並經科學工業園區管理局核定原告與其他共有人所共有之本件技術之價值，即八千萬元所取得，而原告之出資經核定為一千六百萬元，此由證二號之科學工業園區管理局八十四年三月二十四日（八四）園投字第○四一九九號函說明二之（四）明文「本案股本投資總額計新台幣肆億元，其中以現金新台幣參億貳仟萬元作為股本股資乙節，應予照准。另以技術作股新台幣捌仟萬元（佔股本投資總額二○％）作為股本投資乙節，所列技術股持有人及持股明細核定如附件，應予照准。」足證之，科學工業園區管理局既已核准本件技術之作價額度，自係經過審核後始予以核准者，則原告取得系爭技術股股票時，即係以一千六百萬元取得一百六十萬股股票。亦即，原告出售之系爭一百六十萬股股票之取得成本即為一千六百萬元整。而原處分機關全然未就上開核定事項為調查，只以原告無法提出其他所謂之成本資料，即認定原告取得系爭股票全無成本，顯與前述所得稅法第七十九條第一項「未依限辦理結算申報案件之處理程序」之規定，以及第八十條之調查程序有違。（４）、本件原處分機關亦有未依所得稅法第七十九條第一項依同業利潤標準核定原告出售系爭股票所得額及第八十條「應徵詢各該業同業公會之意見」之調查程序之情事：如前所述，所得稅法第七十九條第一項規定：「……其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額」，所得稅法第八十條「應徵詢各該業同業公會之意見」，以及前述行政程序法第七條、第九條之規定，行政機關為行政行為時，應符合比例原則、且就當事人有利及不利之情形，均應一律注意，司法院大法官會議解釋釋字第二一八號亦明白指出：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」因此，就原告未申報之原告出售系爭股票所得部份，原處分機關應盡力調查本件原告取得系爭技術股股票時之成本，如無法查得該項成本時，依舉輕以明重之法理，原處分機關亦應依所得稅法第七十九條之規定，同業利潤標準核定原告因出售系爭股票之所得，以及第八十條之規定，徵詢各該業同業公會之意見，並應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。然原處分機關於核定本件所謂之財產交易所得時，卻完全未參照同業利潤標準或徵詢各該業同業公會之意見，亦未依照前開各項法律之規定，而認定原告取得系爭股票時全無成本，而就票面總額核定其所得，亦有嚴重違反前述所得稅法第七十九條第一項「未依限辦理結算申報案件之處理程序」，及所得稅法第八十條「應徵詢各該業同業公會之意見」以及行政程序法第七條、第九條規定之情事。（５）、本件原處分機關以立法問題為由，拒絕比照執行業務者減除一定百分比必要費用，亦有違反行政程序法及租稅公平之情事：原處分機關及訴願決定均以因未有立法，故而拒絕比照執行業務者減除一定百分比必要費用云云。惟按，所得稅法第八十條第五項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，而有關各行各業之執行業務所得收入標準均為財政部所公佈，而原處分機關乃財政部所屬機關並據以執行課稅之機關，則於有財政部未訂定收入標準之行業，財政部應為訂定，而不得以其未訂定即就收入全額作為其核課額度。今財政部不依租稅公平之原則訂定各行各業之必要費用成本，卻以未有規定而對人民就收入全部核課所得稅，亦有違反租稅公平及行政程序法之違法。（６）、如被告機關認為本件系爭股票買賣為財產交易，則其最少亦應比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本：另按，關於房屋之交易，財政部均逐年定有「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」依上開規定，如被告機關認為本件為財產交易，則於納稅義務人未提出證明文件證明其交易所得時，課稅機關均應依法為調查，尚不得以交易額全部作為其交易所得額，亦即不可能全無成本。而如以原告所為主張，因技術之研發類似於技師之執行業務，因而，亦應比照或類推適用技師之執行業務所得之標準予以認定所得額，而不應以財政部未訂定技術之財產交易所得標準或其研發成本標準而認為毫無成本。而本件因原告認為當時技術作價時主管機關核定之價額即為系爭技術開發之成本，如被告機關認為該價額並不得作為成本，則其亦應進行調查，就開發類似之技術所應支出之成本為何，而並非因原告無法提出成本，即認定原告應全額繳納所得稅。亦即，本件被告機關如認為系爭股票交易於票面額以內仍為財產交易，則最少亦應比照房屋交易所得之認定標準扣除部分成本，或是比照執行業務所得之標準，核定原告等開發該等技術之成本，再予課稅，而不得全額課徵所得稅。今財政部不依租稅公平之原則訂定各項財產交易之必要費用成本，卻以未有規定而對人民就收入全部核課所得稅，亦有違反租稅公平及行政程序法之違法。５、依舉輕以明重及租稅公平之法理，原處分機關亦絕無可能以票面總額認定為本件股票交易所得：再者，依所得稅法第十四條第七類之三之規定：「個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，該條乃財產交易所得就持有記名股票滿一年以上者所為之特別規定，依該條之立法意旨，該項規定同時併列「購買」及「取得」股份有限公司之記名股票者，均適用之，易言之，不論是以資金購買，或其他方式取得，如技術作價等，如其持有該記名股票逾一年以上者，即得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，所得稅法第四條之一公佈施行後，原應就所有股票交易均適用所得稅法第四條之一之規定，但如所得稅法第四條之一不適用之情形下，就符合所得稅法第十四條第七類之三之情事者，即應適用該法條之規定定其課稅之所得額，並據以核課所得稅。觀本件原告出售系爭股票之行為，原應全部適用所得稅法第四條之一全部免徵所得稅，縱使假設就票面額以下之所得應核課所得稅，因系爭出售之股票，乃為八十四年發行時之記名股票，原告持有系爭股票亦已逾七年，因此，其所得額之計算亦應適用所得稅法第十四條第七類之三之規定認定其所得額，即以其交易所得半數作為當年度所得，而其餘半數免稅，再同時適用所得稅法第十四條第七類之一之規定，扣除其成本，而絕無僅適用所得稅法第十四條第七類之一規定，以票面總額認定為本件股票交易所得之餘地，足見原處分機關適用法律上有嚴重違誤。６、原告如確有應繳納系爭所得稅之義務而未繳，亦無過失，不應對原告課處行政罰：司法院大法官會議第二七五號解釋：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。按原告係奉公守法之技術人員，從未逃漏稅捐，亦無任何不法之行為，而原告出售系爭股票時亦已依法繳納證券交易稅，並無任何逃漏稅捐之意圖。且依前述所得稅法第四條之一之規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」，其中並未就何種類別之證券為不同之規定，故而，原告於申報所得稅時，自僅能相信該法條之規定，未申報系爭股票之交易所得稅。而原處分機關所據以課處原告所得稅者，乃為財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋，就原告一介平民且從未有過相同經驗之情形而言，實無法了解該項解釋之存在，再者，該解釋作成之時間乃在前述所得稅法第四條之一之前，則原告當然相信所得稅法第四條之一之規定優於前述七十五年間之解釋，故而，原告縱使假設應就出售系爭股票事繳納財產交易所得，原告亦無過失，依前述大法官會議釋字第二七五號解釋，即不得對原告課處行政罰鍰，故而原處分此部份亦違反憲法對人民權利之保障，應予撤銷。７、綜上所述，本件交易乃為所得稅法第四條之一免所得稅之交易，原處分機關適用違反憲法保留原則及租稅法定原則之財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之函釋核課原告出售系爭股票之所得即屬嚴重違法；而原處分機關適用所得稅法第十四條第七類時，復有應同時適用該條項第二項或第三項卻不適用，以及未適用所得稅法第七十九條規定，及違反大法官會議釋字第二七五號解釋對無過失之原告處以行政罰鍰之嚴重違法，應予撤銷，敬請鈞院鑑核，以維原告權益，並維法制等語。（二）、被告答辯意旨略以：１、財產交易所得（１）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得。」為所得稅法第十四條第一項第七類前段所明定。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部69台財稅第三五三三三號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」為財政部七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。（２）、原告本年度轉讓以專門技術作價取得之杜邦太巨科技股份有限公司（以下簡稱杜邦太巨公司）股票一、六００、０００股，經被告機關所屬苗栗縣分局核定財產交易所得一六、０００、０００元。原告主張應比照執行業務者減除一定百分比之必要費用，且股票並未特別標明，如何能辨別所出售之股票究竟是現金股或技術股云云，經被告機關復查決定以，查原告本年度轉讓以技術作價取得之杜邦太巨公司技術股股票一、六００、０００股，有該公司股東投資變動情形表可稽。次據杜邦太巨公司出具之說明，該公司於歷次增資發行時，由原告以現金及技術作價各半取得現金股股票及技術股股票，以其取得之股票起訖號碼認定股票種類，且依財政部臺灣省北區國稅局北區國稅二字第八六一一二四二二號股東投資抵減稅額證明書已載明原告取得現金股票之股票編號，原告主張無法辨別所出售股票種類，核無足採。至原告主張比照執行業務者減除一定百分比之必要費用乙節，查稅法對此類財產交易所得並未訂有成本費用標準，原告無法提示該專門技術取得成本之相關資料供核，原查依出售股票面額核定財產交易所得並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。（３）、訴訟意旨略謂：公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，依所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止徵課所得稅，本件原告所交易者，為杜邦太巨公司之股票，自屬證券交易，應無須繳納所得稅。且並無法律明文規定證券交易所得僅指超過證券票面金額部分之所得，而將票面金額內之所得視為財產交易所得，亦無任何明文就技術作價取得之股票作如上之規定。縱使本件股票交易應適用財政部七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函之解釋，則原處分機關亦應調查原告本件交易之成本，如無法取得成本資料，亦應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，或比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本，而無以股票面額總額計算其所得之餘地云云。（４）、查原告於八十四及八十五年間陸續以專門技術作價取得杜邦太巨公司股票一、六００、０００股，並於本年度轉讓系爭技術股股票，有該公司股東投資變動情形表可稽。本件原告依法以技術等無形資產作價抵充出資股款，核該所得之性質係原告以其所有之技術換取杜邦太巨公司股票，依所得稅法第十四條第一項第七類前段規定，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，屬財產交易所得，原應由該股東於取得年度申報課徵所得稅，惟依前揭財政部函釋，則將所得課稅時點延至移轉技術作價股票時，亦即股東於取得該項股票後以之轉讓時，再就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為「財產交易所得」課徵所得稅，而超過面額部分則屬「證券交易所得」性質，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。故本件系爭「財產交易所得」與股票出售時就其出售價額減除面額為「證券交易所得」係屬二事，原告主張該財產交易所得應屬所得稅法第四條之一規定停止課徵所得稅之證券交易所得顯屬誤解。次按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」查本件原告以專門技術作價投資，所取得之股票應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，是該項專門技術成本應由原告提供，經由稽徵機關調查核實認定，原告雖主張應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，或比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本，惟查所得稅法第七十九條、第八十條及第八十三條所稱之「同業利潤標準」、「徵詢各該業同業公會之意見」係指營利事業或執行業務者依各業別核定之所得額標準，與本件以專門技術作價投資取得股票之「財產交易所得」有別，自不得援引適用。又查所得稅法施行細則第十七條之二係就個人出售房屋之財產交易所得之所得額計算方式，對於未能提出成本及必要費用之證明文件者，授權財政部核定一定之成本標準作為減除額之依據，然本件系爭財產交易所得因性質上無從推估成本及必要費用，故稅法對此類所得並未訂有成本費用標準，自應由原告提出成本及必要費用之證明文件，始得於收入項下減除，原告既無法提示該專門技術取得成本之相關資料供核，原查依其技術作價投資所取得之股票面額核定財產交易所得並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。２、罰鍰（１）、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第二七五號所解釋。（２）、原告本年度漏報財產交易所得一六、０００、０００元，漏報所得稅額二、九八八、七一一元，有綜合所得稅結算申報書及杜邦太巨公司股東投資變動情形表可稽，被告機關按所漏稅額處０‧五倍罰鍰一、四九四、三００元（計至百元止）。原告主張錯誤非可歸責於原告一人，公司股票既未註明亦未告知，除補稅外尚處以罰鍰，有違信賴保護原則云云，經被告機關復查決定以，查原告本年度漏報財產交易所得已如前述，違章事證明確，原告不能舉證證明無過失，依前揭司法院大法官解釋，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。（３）、訴訟意旨略謂：原告出售系爭股票時，已依法繳納證券交易稅，並無任何逃漏稅捐之意圖，原告如確有應繳納系爭所得稅之義務而未繳，亦無過失，不應對原告課課處行政罰云云。（４）、查原告本年度漏報移轉所有杜邦太巨公司技術股票一、六００、０００股之財產交易所得一六、０００、０００元已如前述，原告雖主張已繳納證券交易稅，惟本件係因原告轉讓該項技術股票，依前揭財政部函釋，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為「財產交易所得」課徵所得稅，並非如原告所述係證券交易所得停止課徵所得稅致未申報，原告縱非故意，亦難謂無過失，依前揭司法院大法官解釋，原告既不能舉證證明無過失，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。３、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。理由一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第七類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部69台財稅第三五三三三號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」為財政部七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函所明釋。而財政部此一函釋，係基於其職權所作，認公司股東以專門技術作價投資，股東於取得該項股票後，以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅之意旨，與所得稅法第十四條第一項第七類之規定，並無不合，亦符合量能課稅與租稅公平之原則，且該函係財政部基於其職權，對於行為時所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得之適用，所為釋示，並未增加人民稅法上所無之負擔，與法律保留原則無涉，自得予以援用。二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，未就該年度原告將其以專門技術作價取得之杜邦太巨公司股票一、六００、０００股轉讓所得，計入其個人之綜合所得總額，被告以原告漏報財產交易所得一六、０００、０００元，經被告機關所屬苗栗縣分局歸課後，認其綜合所得總額一七、一００、二六六元，補徵應納稅額二、九九二、三二七元，並經被告裁處罰鍰一、四九四、三００元。原告不服，循序提起本件訴訟，主張：公司之股份已發行股票者，就該股票所為之交易即屬證券交易，依所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止徵課所得稅，本件原告所交易者，為杜邦太巨公司之股票，自屬證券交易，應無須繳納所得稅。且並無法律明文規定證券交易所得僅指超過證券票面金額部分之所得，而將票面金額內之所得視為財產交易所得，亦無任何明文就技術作價取得之股票作如上之規定。縱使本件股票交易應適用財政部七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函之解釋，則原處分機關亦應調查原告本件交易之成本，如無法取得成本資料，亦應依同業利潤核定其所得額及應納稅額，或比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本，而無以股票面額總額計算其所得之餘地，及其出售系爭股票時，已依法繳納證券交易稅，並無任何逃漏稅捐之意圖，原告如確有應繳納系爭所得稅之義務而未繳，亦無過失，不應對原告課處行政罰等語。三、查本件原告有本年度轉讓以專門技術作價取得之杜邦太巨公司股票一、六００、０００股之事實，為兩造所不爭，且有該公司股東投資變動情形表可稽，自可信為實在。被告稽徵機關自應依首開財政部七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函之意旨，就原告本年度轉讓以專門技術作價取得之杜邦太巨公司股票就其面額部分所得予以歸課綜合所得稅。原告主張此部分股票轉讓，屬證券交易，應無須繳納所得稅，自屬誤解。又所得稅法第十四條第一項第七類第三款雖規定：「個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，然本件被告係以原告有實質之其他財產交易所得；其本質，並非係以原告個人因購買或取得股份有限公司之記名股票，因出售所取得，自無上開所得稅法第十四條第一項第七類第三款適用之餘地。四、又按稅務訴訟之舉證責任分配理論，與一般行政訴訟，應無不同，即於事實不明之情況下，其不利益，應歸屬由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔；換言之，主張權利或權限之人，於是否存在，有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實，負舉證責任；而否認權利或權限之人，或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。是原告主張被告就本件對原告以有其他交易所得，而歸課所得稅，應適用所得稅法第十四條第七類第一款之規定，扣除其成本，自應就其有因出價取得之成本，或因取得、改良及移轉該項資產，而支出之費用存在，負舉證責任。本件原告於起訴時對於其用以作價之專門技術來源，陳稱：「原告因於任職於德奎科技股份有限公司時，與羅吉歡、張樹楠、吳聲昌、劉文義等人共同開發，而與其等人共同擁有生產聚亞醯胺樹脂之合成及其薄膜之商業化製造技術，及其用於生產商業化軟式印刷電路板基材之設計製造技術，於八十四年間，上開共有人乃與亞洲化學股份有限公司、聯成石油化學股份有限公司、聯華實業股份有限公司、宏軒財務顧問股份有限公司、德奎企業股份有限公司合資設立奎科材料科技股份有限公司（該公司嗣後經變更公司名稱為杜邦太巨科技股份有限公司）經國科會科學工業園區指導委員會第一 ○九次會議決議，核定原告等共有之本件技術，得作價為新台幣八千萬元，原告擁有之技術部份，經作價為一千六百萬元」等語。原告既係於任職於德奎科技股份有限公司時，與羅吉歡、張樹楠、吳聲昌、劉文義等人共同開發，而與其等人共同擁有生產聚亞醯胺樹脂之合成及其薄膜之商業化製造技術，則原告論理上，即可能無另外有出價取得之成本，或因取得、改良及移轉該項資產，而支出之費用存在。另原告指本件技術之產生不可能全無成本，固合論理法則，然按技術產生所需之成本，可由非取得專門技術作價股權之部分人所提供（非全體均提供），因取得作價專門技術者，所貢獻者，或為創意、腦力等，有非屬可減除之成本、費用者，故出售因專門技術作價，而取得之股票時，並不當然有所得稅法第十四條第一項第七類第一款所規定，得扣除之成本或費用。而本件訴訟中原告又未能舉證，以證明其取得「本件技術」，確有成本或費用，自難認本件原告有何成本，得予以扣除。至原告主張科學工業園區管理局既已核准本件技術之作價額度，自係經過審核後始予以核准者，則原告取得系爭技術股股票時，即係以一千六百萬元取得一百六十萬股股票。亦即，原告出售之系爭一百六十萬股股票之取得成本即為一千六百萬元一節，按本件所課原告有上開其他財產交易所得，實質上，即係認原告上開以專門技術作價所取得之杜邦太巨科技股份有限公司之股票，本質上為其原所擁有「本件技術」之轉換，自難以核准之本件技術作價額度，作為原告取得之成本。五、原告另主張本件應比照其他財產交易於未能提出證明文件之財產交易所得標準扣除其成本，並以技術之研發類似於技師之執行業務，因而，亦應比照或類推適用技師之執行業務所得之標準予以認定所得額一節。按出售因專門技術作價，而取得之股票時，並不當然有所得稅法第十四條第一項第七類第一款所規定，得扣除之成本或費用，已敘之如前；且本件之情形，與原告所指應比照或類推適用之情形，不同，自無比照或類推適用之餘地，而原告所舉應類推或比照適用之費用標準，其情形，與本件情形，亦屬不同，並不生有差別待遇或有所得稅法第七十九條、第八十條適用之問題。此外，改制前行政法院七十七年判字第一九七八號判例，係就未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅所作。而財政部八十六年七月三十一日台財稅八六一九○九三一一號函，係就認購（售）權證及其標的股票交易之相關稅捐核課事宜；而九十一年二月七日台財稅○九一○四五○五四一號函，係關於「一、公開發行股票之公司，依公司法第一百六十二條之一規定，就其發行新股總數合併印製股票，或依同法第一百六十二條之二規定，未就其發行之股份印製股票者，上開股份以帳簿劃撥方式進行無實體交易，係屬買賣有價證券行為，應依法課徵證券交易稅，其交易所得或損失，應適用所得稅法第四條之一之規定。二、公司依公司法第一百六十一條之一第一項後段規定不發行股票者，依本部八十年四月三十日台財稅第七九○一九一一九六號函規定，買賣該公司股份不發生課徵證券交易稅問題，但應屬財產交易，其財產交易之所得，應課徵所得稅。」，所為示，與本件之情形，均有不同，而無從援引適用，併予說明。六、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案。查本件原告為綜合所得稅之納稅義務人，系爭年度有上開以專門技術作價取得之杜邦太巨公司股票一、六００、０００股轉讓所得，惟未計入其個人之綜合所得總額，予以申報，已屬違反行為時所得稅法第七十一條第一項前段所規定之義務，又原告違反上開申報之作為義務，依上開司法院大法官會議釋字第二七五號解釋之意旨，推定原告對此義務之違反有過失；而本件原告對此一義務之違反，僅以並無任何逃漏稅捐之意圖，且依前述所得稅法第四條之一之規定，其中並未就何種類別之證券為不同之規定，故而，原告於申報所得稅時，自僅能相信該法條之規定，未申報系爭股票之交易所得稅。而原處分機關所據以課處原告所得稅者，乃為財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之解釋，就原告一介平民且從未有過相同經驗之情形而言，實無法了解該項解釋之存在，再者，該解釋作成之時間乃在前述所得稅法第四條之一之前，則原告當然相信所得稅法第四條之一之規定優於前述七十五年間之解釋，故而，原告縱使假設應就出售系爭股票事繳納財產交易所得，原告亦無過失等語資為主張，係以其對法令未能有充分之理解，作為其無過失之論據，然對法令之誤解，仍屬其過失，本件應認為原告未能舉證證明自己無過失。被告機關依行為時所得稅法第一百十條第一項之規定，按所漏稅額處原告０‧五倍罰鍰一、四九四、三００元，於法尚無不合。七、綜上所述，被告稽徵機關以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得一六、０００、０００元，經被告機關所屬苗栗縣分局歸課綜合所得總額為一七、一００、二六六元，補徵應納稅額二、九九二、三二七元，並經被告裁處罰鍰一、四九四、三００元，所為補稅及裁處罰鍰之處分，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告以本件係屬買賣有價證券行為，應依法課徵證券交易稅，其交易所得或損失，應適用所得稅法第四條之一之規定，屬證券交易，自無須繳納所得稅，財政部七十五年台財稅字第七五六四二三五號之函釋已不得適用，及被告如以其他財產交易課稅，亦應扣除成本、費用，且應依所得稅法第十四條第一項第七類第三款之規定半數免稅等如事實欄所為主張，起訴請求將被告所為原處分及訴願決定均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。此外，本件兩造所為主張及舉證，經核均難認足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　　十五　　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官沈應南法官林秋華法官許武峰右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　華　　民　　國　　九十三　　年　　　十二　　　月　　　十五　　　日法院書記官廖倩慧

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第四七一號

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