臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)93年度訴字第515號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 01 月 27 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　 93年度訴字第515號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　簡芳益會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
右當事人間因綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國93年9月10日台財訴字第09300428730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶營利、利息、財產交易及其他等所得合計新台幣（下同）772,674元，致短漏所得稅額151,294 元，
案經被告所屬東山稽徵所查獲，合併核定當年度綜合所得總額2,705,516元，補徵應納稅額130,977元，並按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰即73,800元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明：求為判決原處分、復查及訴願決定均撤銷。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告之陳述：
㈠原告於87年11月間擬出售勝建營造股份有限公司（以下簡稱勝建公司）股份22,579股及44,921股予張家文、旌旗投資股份有限公司（以下簡稱旌旗投資公司），買受人（即張家文、旌旗投資公司）在未訂立正式之股票買賣契約書時，於87年11月23日提早預先繳納證券交易稅1,422元及2,380元，原處分率爾認係出售未經簽證發行股票之股份，核定為財產交易所得742
,500 元，追補漏稅額145,386元，並科處罰鍰73,800元，與事實不符。
㈡系爭股份之股票買賣交易日期為87年12月10日，就事實而言，87年12月10日股票簽證完成，87年12月10日簽立股票買賣契約書，87年11月23日預繳證券交易稅。就法理而言，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。故動產所有權之取得，由於法律行為者，以交付占有為要件。次查，證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之，為證券交易稅條例第3條所定。因股票買賣交易於87年12月10 日訂約，案關股票係於當日交付予買受人，按上揭稅法規定，應由代徵人（即買方）於代徵之次日（買賣交割完成87年12月10日之次日）即87年12月11日繳納證券交易稅即可。本案買方竟在87年11月23日即先行預繳證券交易稅，其屬「預繳」性質，清楚明白。稅法上對於已屆稅金繳納期限仍未繳納者，設有課予滯納金，加計利息之規定，並有限制財產移轉、限制出境等保全措施，更有移送強制執行之舉。但並無就「預付稅捐」課以罰責，亦無明文禁止不得預繳稅捐之規定。原告與案關當事人洽商股票買賣交易多時，直至87年12月10日股票簽證完成，始訂立股票買賣契約，買方卻提早在同年11月23日即先行預繳證券交易稅，係不諳稅法規定所致，非無情由，尚請諒察。原告主張本件股票交易確係於簽證完成後，為證券交易所得，應屬無誤。
㈢系爭股份之股票出售價格並非每股21元。原處分認系爭股份之股票以每股21元出售之依據，係受讓人代徵之證券交易稅繳款書及股份轉讓通報表，惟查，受讓人代徵之證券交易稅繳款書上所記載之成交價格，係原告與買受人在87年11月間擬以勝建公司帳載之資產淨值為參考價格，實際買賣交易價格詳如原卷之匯款水單，復查決定書未敘明情由，即斷然否認該匯款水單之金額即為股款交易總額，顯有理由不備情事。股份轉讓通報表（成交單價）內容之記載，經洽勝建公司，獲悉該公司係依受讓人代繳之證券交易稅繳款書上之記載成交價格據以填報，此部份該公司出具之說明書可證。同前所述，本件股份之股票買受人先行按擬議之參考價格報繳證券交易稅，係不諳稅法規定所致，故原告難以茍同股票出售償格為每股21元。
㈣系爭股份之股票交易所得計算依據，於法欠合。
⒈按原告於87年間出售勝建公司股票，原處分認係「財產交易所得」，茲該所得之核計應係以其出售時之成交價款，減去原來取得時之成本和一切必要費用後之餘額為準，惟對本件未申報，且因事件發生歷時己久，無法提出證明文件者，概依面額（係依據用以向主管官署申請辦理章程修正為憑之股東同意書為「查得資料」核算）推計財產交易所得，在法律上無證據價值可言，不問年度、地區、經濟情況如何不同，自難切近實際，顯失公平合理，流於主觀、武斷。惟依推計核定之方法，估計納稅人之所得額時，仍應本諸經驗法則，力求客觀及合理，使與納稅人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，至於原告出售股票，未能提示原始取得之實際成本之證明丈件，概括性依股東同意書所記敘之「面額」為成本，此時既不以發現個別課稅事實真相為目的，而又不問年度、地區、經濟情況如何不同，逕自推計納稅人之所得額，自與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符。推估計算方法，原不以查得資料或同業利潤標準為限，其他合理可行之方法或標準，法律並不禁止，換言之，上引條文所採之推估計算方法，應解為例示規定，而非列舉規定，方為適當。
⒉再者，未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得估算方法，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，始能貫徹憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所定保障人民財產權規定之意旨，如出售房屋者是。憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務。所謂依「法律」納稅，憲法學者多認為，不僅納稅義務之發生須依據法律，納稅之範圍（包括稅源之選擇、稅額之計算、稅率之高低等）、納稅之方法、稅負之減輕或免除以及違反納稅義務之制裁等事項，都須以法律規定之，而所謂法律，學者亦多認為係指立法院通過之狹義法律而言。此觀諸大法官會議釋字第210
號解釋之宣示可證：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」
⒊又人民之財產權等應予保障，為憲法第15條所明文規定。政府各機關依其法定職權，固非不得訂定行政規定，惟關於人民之權利義務包括財產權及納稅義務等事項，應以法律定之，不得由各機關以行政規章行之，此觀中央法規標準法第5條第2款及第6
條、第7條規定甚明。凡涉及人民之權利義務，自
應有法律依據，並有臺北高等行政法院89年度訴字第2759號判決可資參照。
⒋本案推估計算之交易所得742,500元，已達核定交
易價格1,417,500元之百分之52.38，已不符社會一般之獲利狀態，猶且比起營利事業「投資公司」同業利潤標準淨利率百分之30亦高出甚多，己有失之公平合理！再者，個人不設帳，也比較不易知悉稅捐法令之相關規定，較易違章，而營利事業既以營利為目標，又有設帳納稅能力較強，可罰性較高，故焉有「個人」綜合所得稅所核定之利潤率比起「營利事業」者要來得高（幾乎1.75倍）？
⒌綜上，原告以為，原處分逕自依股東出資額轉讓同意書所記載之「面額」推計為成本，查算所得額，即與上揭規定不符，除「面額」外，尚有下列方法或標準可供參照：
⑴股票發行公司之資產淨值：此觀諸遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，其理甚明。懇請體恤民困，惠予參酌股票發行公司資產淨值估算查課，以維租稅公平原則。
⑵參照財政部81年12月3日台財稅第00000000函：
個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會所得之計算及申報納稅方式....，如未能提示足供認定交易損益之證明文件者，應比照各該行業利潤率計算課稅所得，本案似可援用比照「投資公司」行業利潤率計算課稅所得。
⑶稅法上以在累進稅率制度下，對長期累積一次實現之所得，基於長期利得的集中問題，將遭遇在同一納稅期間內，一次適用累進稅率納稅的不公平問題，設有「變動所得」、「半數課稅」之規定，對本件如資本所得之性質者，即具有該種屬性，當可援例參照，改按半數課稅。
⑷最後，本案系爭課稅事實，猶不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，非不得依行政程序法第136條之規定，與原告和解，締結行政契
約，以代替行政處分，併此呈明。
二、被告部分：
㈠財產交易所得：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。次按「未發行股票之股
份有限公司股東，轉讓股份‧‧‧不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、「股份有限公司股東轉讓其所持有未依公司法第162條規定簽證之股票，是
項股票既未完成法定發行手續，應非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，其交易所得應依所得稅
法第14條第1項第7類財產交易所得‧‧‧課徵所得稅。」為財政部80年4月30日台財稅第000000000號及84年6 月29日台財稅第841632176號函所明釋。
⒉原告配偶邱黎光於87年11月23日及30日將勝建公司未經簽證發行股票之股份22,579股及44,921股分別出售予張家文及旌旗投資公司，並經張家文及旌旗投資公司繳納代徵證券交易稅1,422元及2,830元。被告以上開股份未經簽證發行股票，乃按出售價款1,417,500元，減除認購成本675,000元，核定原告配偶財產交易所得742,500元，通報原查歸課原告
87年度綜合所得稅。原告主張其配偶出售勝建公司股票，為證券交易行為，價差屬證券交易所得，受讓人代徵證券交易稅時提早繳納，不應歸責於其配偶；又因無法提示取得成本證明，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以該公司資產淨值估定云云。申經復查決定以，查原告配偶於87年11月23日及30日以每股21元出售勝建公司未經簽證發行股票之股份22,579股及44,921股予張家文及旌旗投資公司，有受讓人代徵之證券交易稅繳款書、股份轉讓通報表及證券簽證相關資料（該公司股票係於87年12月10日始簽證發行）可稽，另原告主張取得成本非每股10元，未能提示確實證明，原核定系爭財產交易所得742,500元並無不合，復查後仍維持原
核定，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張其於87年11月間擬出售系爭勝建公司股份予張家文及旌旗投資公司，買受人在未訂立正式之股票買賣契約書前預先繳納證券交易稅1,422元及2,830元，原處分認定係出售未經簽證發行股票之股份，核定財產交易所得，與事實不符，系爭股份之買賣交易日期應為同年12月10日訂立買賣契約並交付買受人時，且股票交易所得之估算於法未合云云。
⒋查原告雖執詞主張不應核課其財產交易所得，惟其以每股21元出售勝建公司未經簽證發行股票之股份22,579股及44,921股予張家文及旌旗投資公司，有受讓人代徵之證券交易稅繳款書（原處分卷第27頁及第29頁）、股份轉讓通報表（原處分卷第45頁）、談話記錄（原處分卷第67至第69頁）及證券簽證（原處分卷第47至第51頁）相關資料可稽，另雖提示匯款水單，惟無法證明該匯款金額即為股款總額，所主張取得成本非每股10元，亦未能提示確實證明，原核定系爭財產交易所得742,500元並無不合
。至原告主張依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定估定取得成本乙節，查該規定乃估定遺產或贈與財產價值之方式，原告所訴顯對法令有誤解，併予敘明。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項
前段及第110條第1項所明定。
⒉原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、財產交易及其他等所得合計772,674元，被告按
所漏稅額5,908元及145,386元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計73,800元（計至百元止）。系爭財產交易所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：持與本稅相同理由主張罰鍰應併予註銷云云。
⒋經查本件原告未申報營利、利息及出售勝建公司股份之財產交易所得等，被告依首揭規定裁處罰鍰並無不合已論駁如前，原告復執前詞主張，委無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之﹕第一類‧‧‧第七類：財產交易所得﹕凡財產及權利因交易而取得之所得﹕一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第14條第1項第7類第1款及
第15條第1項所明定，次按「未發行股票之股份有限公司股
東，轉讓股份‧‧‧不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」及「股份有限公司股東轉讓其所持有未依公司法第162條規定簽證之
股票，是項股票既未完成法定發行手續，應非屬證券交易稅條例第1條所稱有價證券，其交易所得應依所得稅法第14 條第1項第7類財產交易所得‧‧‧課徵所得稅。」亦分別經財政部80年4月30日台財稅第000000000號及84年6月29日台財
稅第841632176號函釋有案。又按「納稅義務人已依本法規
定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
二、本件原告87年度綜合所得稅結算申報案經被告查得原告之配偶邱黎光於87年11月23日及30日將勝建公司未經簽證發行股票之股份22,579股及44,921股分別出售予張家文及旌旗投資公司，並經張家文及旌旗投資公司繳納代徵證券交易稅1,422 元及2,830元。被告乃以上開股份未經簽證發行股票，按
出售價款1,417,500元，減除認購成本675,000元，核定原告配偶87年度財產交易所得742,500元，併課原告當年度綜合
所得稅。原告不服申請復查，主張其配偶出售勝建公司股票，為證券交易行為，價差屬證券交易所得，受讓人代徵證券交易稅時提早繳納，不應歸責於其配偶，又因無法提示取得成本證明，請依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以該公司資產淨值估定等情。被告復查決定以，原告配偶於87年11月23日及30以每股21元出售勝建公司未經簽證發行股票之股份22,579股及44,921股予張家文及旌旗投資公司，有受讓人代徵之證券交易稅繳款書、股份轉讓通報表及證券簽證相關資料（該公司股票係於87年12月10日始簽證發行）可稽，另原告主張取得成本非每股10元，惟未能提示確實證明，原核定系爭財產交易所得742,500元並無不合等由，而駁回其
復查之申請，揆諸前揭規定及函釋，原處分及復查決定並無違誤。
三、原告仍執前詞起訴主張系爭股票之買賣交易日為87年12月10日，係在未訂立正式之股票買賣契約書前，買方提早於同年11月23日預先繳納證券交易稅1,422元及2,830元，原處分認定係出售未經簽證發行股票之股份，核定財產交易所得，與事實不符，稅法並無就「預付稅捐」課以罰責，亦無明文禁止不得預繳稅捐等語，又系爭股票交易價格並非每股21元，實際買賣交易價格詳如提示之匯款水單，復查決定書未敘明情由，即斷然否認匯款水單之金額即為股款交易總額，顯有理由不備情事，且系爭股票交易所得之估算於法亦有未合云云，然查：
㈠原告雖主張不應核課其財產交易所得，惟其以每股21元出售勝建公司未經簽證發行股票之股份22,579股及44,921股予張家文及旌旗投資公司，勝建公司所填寫的87年度的股東股份轉讓通報表於其第8筆及第10筆上面已載明成交價
格為21元，取得單價是10元，亦有受讓人代徵之證券交易稅繳款書、股份轉讓通報表、談話記錄及證券簽證相關資料附原處分卷可稽（見原處分卷第27頁、第29頁、第45、頁第67至第69頁、第47至第51頁），原告雖另有提示匯款水單，惟此無法證明該匯款金額即為股款總額，原告此部分之主張尚非可採。
㈡另主張取得成本非每股10元，亦未能提示確實證明，而勝建公司轉讓股東同意書（見原卷第88頁股東同意書）其倒數第7行，載明將部分股權新台幣67萬5千元整轉讓給邱黎光承受，此部分是說明成本的部分，而此67萬5千元與通
報表倒數第4筆金額67萬5千，每股單價10元（見原處分卷第45頁及第46頁），足證此10元與87年報表所填寫的10
元是一致的，亦可確認取得成本就是10元，被告核定系爭財產交易所得742,500元並無不合，原告此部分主張亦非
可取。
㈢至原告另主張應依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定估定取得成本乙節，查遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定乃係估定遺產或贈與財產價值之方式，而此為股票認購成本之認定，並不相同，原告顯對法令有所誤解。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分以原告之配偶邱黎光於87年11月23日及30日將勝建公司未經簽證發行股票之股份22,579股及44,921股分別出售予張家文及旌旗投資公司，並經張家文及旌旗投資公司繳納代徵證券交易稅1,422元
及2,830元，而上開股份係未經簽證發行股票，乃按出售價
款1,417,500元，減除認購成本675,000元，核定原告配偶財產交易所得742,500元，通報歸課原告87年度綜合所得稅，
且原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息、財產交易及其他等所得合計772,674元，被告初查乃按所漏稅額
5,908元及145,386元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計73,800
元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告援引台北高等行政法院89年度訴字第2759號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦為免罰之依據。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本判決之判斷，爰不一一論列，併以敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日第二庭審判長法 官　王　茂　修
法 官　許　金　釵
法 官　莊　金　昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　　1　　月 　27 日書記官　邱 吉 雄