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臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)93年度訴字第00613號

關鍵資訊

  • 裁判案由
    營利事業所得稅
  • 案件類型
    行政
  • 審判法院
    臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
  • 裁判日期
    94 年 03 月 03 日

臺中高等行政法院判決 93年度訴字第00613號 原　　　告　錩泰工業股份有限公司 代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丁○○會計師 訴訟代理人　丙○○會計師 複代理人　　吳欣亮會計師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　戊○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月23日台財訴字第09300346630號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 壹、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）59,893,921元、研究與發展支出34,456,351元、人才培訓支出3,098,623及可抵減稅 額10,376,694元，經被告分別核定0元、0元、57,272元及0 元，應補稅額25,350,174元。原告不服，申經復查追認研究與發展支出8,690,307元及可抵減稅額2,172,576元。原告仍表不服，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 貳、兩造之聲明及陳述： 一、原告部分： ㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分（含復查決定不利於原告部分）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡陳述： ⒈佣金支出費用部分：原告為爭取外銷訂單暨開發國際市場，遂與外國人Kong Ping Keung簽訂居間契約，期許 其幫助原告打通國際銷售管道，以利公司營運，且約定Kong Ping Keung若提供商場情資而促成原告有增加對 外銷售對象或機會時，會依不同狀況給予不同之佣金比例，藉以提高此居間人之仲介意願，而達成彼此互利之狀況。詎料被告漠視居間人所提供之勞務產生原告營業額大幅攀升之實情，加諸原告須提供法令未要求之憑證，進而剔除原告所支出之全部佣金費用，實有不妥之處。 ⑴按所得稅法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」另營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條規定：「佣金支出：一 、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。‧‧‧，四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑 證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」；而查核準則第92條乃係為便於稽徵機關對於佣金支出之調查、審核，故對於佣金之認定方式、舉證方式作成技術性、細節性之規定，又法令之合憲性既為大法官會議釋字第438號所肯認，自應為徵納雙方所 應遵守。亦即，納稅義務人有提示該準則所規定提示證明文件之義務；相對的，稽徵機關亦應恪守法律保留原則，除查核準則明文規定應提供之文件外，不應恣意責求納稅義務人提供額外之文件。 ⑵緣原告係以生產機具為專業，產品為手工具、木工機械、電動工具，因歐美家庭盛行DIY，故原告產品絕 大部份均屬外銷。為轉型為代工廠商，原告遂與香港人Kong Ping Keung接洽並訂立契約，借重其團隊於 流通業多年之行銷人脈經驗，拓展原告為國際大廠代工之業務。亦因此，原告得以為國際大廠RYOBI MOTOR及Black & Decker代工（其產品最終銷往Sear s等大型百貨公司），業務量亦因此由86年以前之每 年1、2億業績，暴增為87年及以後年度，每年約有10幾億以上之銷售量。由原告銷售量之增加可佐證，Kong Ping Keung確有仲介之事實，且原告支付KongPing Keung之系爭佣金費用，確屬必要，依前述所得稅 法第24條之成本收入配合原則，自准認列為營業收入之減項。 ⑶又原告所營產業模式類似高科技代工型態，即通路商對代工廠商訂單量佔有相當大之影響，換言之僅有支付佣金予通路商，才可能獲得原廠代工訂單。況查原告87年度及90年度，皆對原告之佣金費用都有所肯認，如此則產生被告對原告之同一行為做出兩種截然不同之處分，對此原告疑惑難解。 ⑷茲就被告台財訴字第09300346630號訴願決定所據理 由，原告反駁如下： ①有關未提示雙方往來文件、協商過程部分：按查核準則第92條第1項第1款關於如何認定仲介事實之存在，賦予營利事業有提供憑證之義務，即契約「或」其他居間仲介事實之相關證明文件。又有關於「外銷」佣金之支付，同條文第4款有特別規定：「 外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取 得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」。從該條文之反面觀之，就外銷佣金未逾百分之5之情況下，除第5款所認之收據、水單等憑證外，無須再提出被告所謂之「正當理由」及「額外之證明文件」。此係法條文義之當然解釋，並為台北高等行政法院89年訴字第1192號所肯認，且契約內容亦對原告須於何種情況下對Kong Ping Keung所提供之仲介服務，給付何種佣金報酬皆有書明，非被告所持無法得知Kong Ping Keung 為原告所提供何種服務。況查，國際貿易仲介過程涉及諸多商業機密，而原告所在乎者為Kong Ping Keung是否能順利為原告爭取訂單（結果），至於 Kong Ping Keung以何種方式為原告取得訂單（過 程），乃屬其之營業秘密，由於雙方乃立於平等之法律地位，是其並無向原告報告之義務，其交涉過程亦非原告所能置喙。又原告所屬產業，代工之訂單皆掌握於通路商，非原告所能直接向原廠爭取而得，故通路商相較係處於較優勢之地位。是受款人與通路商關係為何，實非原告所能置喙。今被告強要原告提供雙方往來文件，甚至要求原告提出無法掌握且查核準則亦未要求之通路商與受款人關係文件，方肯承認有仲介事實，實乃強人所難，並違反此產業特有習慣。 ②關於匯款文件所示之受款人非Kong Ping Keung本 人部分：按原告與Kong Ping Keung之居間契約係 屬雙務契約，即當Kong Ping Keung提供訂約機會 或為訂約之媒介，原告即有給付報酬之義務，是此項義務即為原告對Kong Ping Keung之債務。又此 居間契約亦載明原告支付佣金方式，乃係對非契約當事人Kong Ping Keung之第3人為匯款給付，故就此居間契約即屬第3人利益契約，按民法第269條第3人利益契約之規定：「以契約約定向第3人為給付者，要約人得請求債務人向第3人為給付，其第3人對於債務人，亦有直接請求給付之權。」，故原告依契約對約定之第3人履行支付義務，係屬合法。 另原告與Kong Ping Keung所訂立之居間契約第7項，清楚書立佣金匯款對象乃非Kong Ping Keung 之其他3人，此3人擔任匯款相對人亦係居間人Kong Ping Keung所指定。換言之，原告與居間人Kong Ping Keung法律流程，應係當Kong Ping Keung提 供原告銷售管道後，原告將約定之佣金匯款3人帳 戶內形同支付佣金予Kong Ping Keung，同時當次 因仲介而衍生之權利義務關係亦已消滅。被告以受款人非Kong Ping Keung為由，剔除此部份佣金支 出，原告顯認被告對此契約所呈現之權利義務關係有所不解，既匯款對象非原告之銷售對象或股東，且此3人擔任匯款相對人乃係Kong Ping Keung所要求，應無產生巧立明目利益他人之疑，況3人與 Kong Ping Keung間之原委非原告所需知曉，原告 僅負有給付佣金之義務，怎知被告不察其間關係，竟以此作為剔除佣金支出理由之一，原告難以甘服。 ③佣金支出係屬現金支領部分：被告指稱居間契約未對佣金以現金給付方式有所規定而剔除此部份支出，查契約內容第7項後段「‧‧‧or pay by cash,but it depends on B's request.」中譯應係「或以現金支付，但全視於B（Kong Ping Keung ）之 要求。」，可知，雙方之契約並非僅約定以匯款方式支付佣金，仍可採現金具領模式為之，全賴KongPing Keung對原告之要求，被告應無理由限制雙方交付佣金之方式，又現金支領部分，具領者僅有7 人（原書立4人乃係疏失所致），非被告所述高達 8人之多，有具領人出具收據，可資證明。 ⑸承上，原告銷售額逐年顯著增加，顯示Kong PingKeung確有仲介事實，原告業已提供佣金契約及匯款水單等，符合查核準則要求之舉證責任，系爭支出自應准認列。被告要求原告提示仲介雙方往來資料、協商過程及受款人等轉付Kong Ping Keung之文件，始肯認 定有仲介之事實，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，應有重新審酌之餘地。再者，原告將佣金給付Kong Ping Keung所指定之第3人，係完全依據雙方合約之約定，揆諸相關法令及國際貿易實務，均屬合情合法。被告以原告債務履行對象並非Kong Ping Keung本人，而否認系爭佣金，非僅與民法之規定扞 格，亦違反核實課稅之精神，其處分自非妥適。 ⑹據訴願機關93年9月23日台財訴字第09300346630號訴願決定書中，曾指摘「查合約書並未約定現金給付之具領人及方式」又「依合約書內容無法得知其係代理商或代銷商，亦未載明具體服務內容，難據認確有仲介之事實」云云。經查原告之契約內容得知，此契約中對居間人Kong Ping Keung應提供何種服務、契約 有效期限、訂立日期、給付佣金範圍（原告銷售何種品牌何種型號鋸機就該給付多少百分比之佣金）及給付方式（電匯及現金給付）都有清楚書立於契約條文中。又原告始於87年度即開始與居間人Kong PingKeung合作，由其幫助開拓原告國際業務，觀原告86及87兩年度營利事業所得差異和原告歷年客戶別營收統計表即可證居間人Kong Ping Keung確實提供仲介服務 與原告，又居間人Kong Ping Keung乃係原告所處產 業之通路商身分，若原廠所需代工廠商，皆係透過通路商對外招攬，原告給付佣金予居間人Kong Ping Keung，實有其必要。又原告如以現金方式給付，其 支付金額皆係由銷售額按契約所訂百分比來加以計算，並留存具領人簽名收據，至於居間人Kong Ping Keung指派何人來台收取佣金，非原告所能取決。若 被告據以現金具領人為何未書立於契約中而剔除全數佣金支出，原告實難甘服。 ⒉研究與發展支出申報投資抵減稅額部分： ⑴按行為當時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第6條規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列 用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，自當 年度起5年內抵減當年度應納營利事業所得稅額；當 年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、投 資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之5至百分之25限度內，抵減當年度應納營利事 業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度 研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年 度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」 ⑵查原告當年度列報研究發展支出共計34,456,351元，業已提供研究計劃、研究報告及研究人員工作紀錄等供被告查核，並經其肯認原告確有研究與發展之事實。惟被告以其中研發人員鄭清池、張景涼、張志安、江穎岳等人以無研究報告為由，剔除其薪資2,065,977元；研發單位用消耗性器材、原料2,374,177元，除准予認列538號圓鋸機使用之材料751,100元外，餘1,623,077元、以無法與研究計劃勾稽為由而剔除；專 供研發單位用全新儀器購置成本18,156,948元，除1,245,600元准予認列外，餘16,911,348元，以無法與 研究計劃查核確屬研究必須購置之設備為由予以剔除。原告深信上述各項所申報之研發費用確已符合投資公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法之規定，應准予認列並予以抵減稅額。 ⑶茲就原告不服項目逐一說明如后： ①鄭清池、張景涼、張志安、江穎岳等研究人員薪資部分：鄭清池係原告公司之專案工程師，負責108 型號16" Scrool Saw線鋸機之研發專案，工作內容為產品外型設計、組立圖完成、零件2D繪圖、產品繪圖、試模、計算機台精度、ESL組立機台、異常 處理、鋁擠型樣品熱處理，並指導其他成員、主持產品研發檢討會議，其工作內容有每週之工作週報可核。張景涼係原告公司之設計專員，負責566型 號、8-1/4" Miter Saw複合式圓鋸機、108型號 16" Scrool Saw線鋸機之研發專案。工作內容包括：專案異常處理、產品及零件繪圖、3D組立圖修改確認、壓鑄件用料修改、試模、零件材質確認、BOM 圖面彙整，參予581、107、528、526等型號之圓鋸機草圖繪製，其工作內容有每週之工作週報可核。張志安為原告公司之設計專員，負責582、538及 524等型號10" Miter Saw複合式圓鋸機之研發專案。工作內容包括：新產品機種設計變更之模具發包及加工測試、首件量產前工程之試作及改善、公差設定量測CPK&FPI、2D零件繪圖、ESL組立機台、機台落地測試、機構Parts NG分析、協助開發新零件及樣品組立。其工作內容有每週之工作週報可核。江穎岳為原告公司之設計專員，負責538型號10" Miter Saw複合式圓鋸機之開發專案。工作內容包 括：協助9058型號圓鋸機之新機種草圖製作、機台落地測試、連桿斷裂測試、可靠度機台測試、異常處理、新產品試作修改。其工作內容有每週之工作週報可核。查原告其他研發部門員工得知，楊振明從事538型號10" Miter Saw複合式圓鋸機研發專案，吳勝平從事108型號16" Scrool Saw線鋸機之研 發專案及林佰淙擔任566型號、8-1/4" Miter Saw 複合式圓鋸機研發專案。此3人之薪資皆適用投資 抵減辦法，怎知鄭清池等4人從事相同研發專案卻 遭剔除，原告不服。 ②研發單位用消耗性器材、原材料及樣品部分：按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第8條規定：「公司依據 本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。‧‧‧一、研究與發展支出：... ㈡研究發展單位研究用消耗性器材、原物料及樣品之完整進、領料紀錄。」核諸上開抵減辦法，規定耗用材料、原物料、樣品須有進領料紀錄可核，其意旨在確定上開材料等是否確供研究發展單位使用，以避免納稅義務人將其他單位使用之材料充數，虛報研發抵減之情況。查原告係研究及生產桌上型電動機具，故研發過程中無論試作、修改或測試之過程，均須使用眾多之五金耗材、原料。而原告除原申報538號圓鋸機之研 究用材料費用751,100元經被告核認外，其餘各項 消耗性器材及樣品費，共計1,623,077元，全部剔 除，但核其支出之明細內容，均為研發過程中所不可或缺之各項五金耗材、焊條、隔熱紙、承軸‧‧‧等，是各項支出確有其必要性。又原告於支用之當時，即直接以「研發部-研究發展費用」科目列 帳，是可依帳載明細確認，確供研發部門使用無誤，則依投資抵減辦法第8條之規定，自有投資抵減 之適用。 ③專供研發單位用全新儀器購置成本部分：按投資抵減辦法第8條規定：「公司依據本辦法規定投資於 研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。‧‧‧一、研究與發展支出：... ㈢當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。」原告89年度申報供研發單位使用之全新儀器遭剔除項目包括模具費16,225,308元、壽命測試用儀器364,200元、投影機321,840元。原告業已依據上開抵減辦法之規定提供購置清單及發票供核。上述遭剔除之儀器費用中，模具、壽命測試儀器、投影機均為研發過程中必要之儀器，試析述如後：甲、模具費：查原告所產製者之電動機具，每一型號之產品均由2、3百種不等之零件所組合而成，因此，設計草圖完成後，首先進行零件模具之製作，始能由零件試組原型並進行功能檢討、測試。是製作模具之支出乃開發新產品原型之過程中必要之費用，屬研發過程之一環，依據公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱投抵辦法審查要點）之規定：「壹、研究與發展支出：... ㈥原型設計完成後為確定客戶接受程度所從事試製、檢視及評價等活動之支出，得核實認定適用投資抵減。」，原型製作完成後試製之費用，尚得列報申請投資抵減，原告此等模具費為原型開發前之費用，當然亦有研發抵減之適用。乙、壽命測試器：該壽命測試機係輔助原告於新產品付諸量產之前，模擬北美地區之溫度、溼度，以對產品馬達之運轉能力進行耐久性之測試，原告之各項研發產品皆有壽命試驗測驗，藉由該測試機測試結果產生之各項輸出值，可得知新產品之功能有無滿足安規及耐久性之需求，符合審查要點之規定：「壹、研究與發展支出：... ㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原型開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，‧‧‧，應屬研究與發展之範圍。」，自應准予申報投資抵減。丙、投影機：原告所產製之機具，均由細小零件構成，是在繪製草圖、進行原型開發之過程中，為精密測量零件規格，必須藉助投影機，將原零件照相放大，觀察零件細部以調整設計之尺寸。是該投影機乃原告研究發展過程中輔助量測之必要儀器，自有投資抵減之適用。原告89年度研究發展計劃暨成果報告中，經被告查核之研究發展計劃共有6種型號 ，如下：108型號16" Scrool Saw線鋸機、566型號8-1/4" Miter Saw複合式圓鋸機、524型號10" Miter Saw複合式圓鋸機、538型號10" Miter Saw 複合式圓鋸機、555型號10" Miter Saw複合式圓鋸機、580型號10" Miter Saw複合式圓鋸機。按投資抵減辦法第2條第1項第4款：「專供研究發展單位 研究用全新儀器設備之購置成本。」，可知，只要係此6種研發計劃所需購置之儀器或設備皆可申請 投資抵減稅額，今被告全數剔除原告89年度購置模具所支出之費用，並無考量此種費用中絕大部分皆係為上述6項研發而支出，故此粗糙決定於法有所 不妥。按投資抵減辦法第8條第1項第1款第3目之規定，原告補充提示各研究計劃所購置之模具清單明細、各種模具照片及其請購單和收料單，以證其實。另從原告補充之提示投影機使用過程照片，從照片中可知投影機乃系檢測原告於各個研發計劃中，對各項細部零件設計是否妥當或模制過程有無瑕疵之重要輔助儀器，符合投抵辦法審查要點之規定，自當准予適用投資抵減辦法。 ⑷承上所述，原告研發單位所領用之各項耗材或所購置之模具、設備，均屬研發過程中必要合理之支出。被告已肯認原告有研發之事實，卻否准認列原告研發過程中可明確歸屬之合理必要支出，其處分顯有違法並自相矛盾，自應從新審酌。 ⒊人才培訓支出適用投資抵減部分：原告於87年開始轉型承接代工業務後即努力往上市方向前進，因原告自身仍屬中小企業，原告之董事長決定改造公司自身之經營、管理及人員素質等方面，於是和聯聖企管顧問股份有限公司（以下簡稱聯聖企管顧問公司）訂約，引進顧問公司教育課程，對各階層員工進行培訓，以其整體素質向上提昇。 ⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第1項訓練活動費用之適用範圍如下 ：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之 訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」為投資抵減辦法第3條第1項所明訂。 ⑵上述條文中之「人才培訓」文字，在法律上應如何加以解釋，有行為時投資抵減辦法第3條第1項之規定可資遵循：「公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司『業務』相關之訓練活動費用」。又促產條例之規範目的無非是為提昇國內產業界之生產技術（朝較精密及高難度技術之新興產業發展），故所以所謂「與業務相關」之員工訓練，更精確之解釋應該是與業務上「技術提昇」有關之員工訓練。另依據「實質課稅原則」，有關於租稅構成要件之事實判斷及認定，自應以其經濟實質上之經濟事實關係及所產生之實際經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則即違反租稅公平之理念，大法官會議釋字第420號：「涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」闡釋甚詳。故企業投資於人才培訓之支出，是否符合租稅獎勵之要件，端視於該筆支出是否確實有助於「員工工作技術之提昇」以符立法之意旨。 ⑶茲就原告不服部分，分述如下： ①聯聖企管理顧問公司訓練費部分：查原告原屬中小企業，各管理階層之人員雖有豐富之實戰經驗，惟管理經營能力不足，為因應業績大幅成長、組織架構之調整及公司即將上市上櫃之轉型需求，須進行內部人才培育及改造，使其具有統合領導之能力，乃委託於業界聲譽卓著之聯聖企管顧問公司至公司辦理教育訓練課程。又聯聖企管顧問公司於經濟部登記之業務項目，包含「技能技藝訓練業」，符合投抵辦法審查要點認定原則第1項第1款第3目：「 依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」是聯聖企管顧問公司縱名為「企管顧問股份有限公司」，亦有辦理企業員工訓練之能力。就聯聖企管顧問公司所訂之教育計劃表，其課程內容大綱包括：針對高階主管開立之「企業組織經營」、「策略性規劃」、「如何加強領導統御之管理能力」；針對中階主管提供之「提昇部屬工作績效之技巧與方法」；針對各單位業務需要提供之「談判技巧研習」、「客戶管理實務」、「人際關係發展」、「e化作業」、 「人力資源管理趨勢」等，各次課程並留有參加員工之心得報告可茲參照，是上述教育訓練確實有助於提昇員工之工作技能，系爭費用依據核實課稅原則，當然可申請適用投資抵減。被告以聯聖企管顧問公司所開立發票之品名係「顧問費」為由，非屬投資抵減辦法第3條第3項所列可適用投資抵減辦法所列訓練活動費用名稱，漠視原告所提示之事證，而相關事證確實可證明此顧問費乃係培訓員工之費用，僅發票費用名稱無明列條文之列而據以剔除，被告此粗糙之認事用法，實已違反實質課稅原則。蓋依據實質課稅原則所揭示之內涵，租稅待遇決定於事務之經濟實質，而非取決於外觀之法律型態。今聯聖公司之提供勞務之對象為原告各階層之員工，並有一系列之教育課程，員工可從中得到對於工作技能提昇之幫助，其性質即有符合前述「人才培訓」之定義，自可申請投資抵減。 ②支付訓練費國際基督傳教團體之英文訓練課程費用：查被告係以受訓人為原告之董事長並非員工身分及國際基督傳教團體並非依法設立之訓練機構為由，剔除本項費用。惟查，甲○○除為原告之董事長外，實為原告之總經理，此有原告年報之記載事項可稽，故甲○○亦為員工無誤，其外訓之費用自可適用人才培訓抵減之規定。又受訓者於選擇訓練機構時，必以訓練機構之師資、經驗及效益為主要考量，故依據審查要點之規定，可申請適用人才培訓投資抵減者，應不僅限於參加依勞工委員會主管之職業訓練法及依補習及教育進修法規定成立之訓練機構所辦理之育訓練為限，只要確有訓練之事實，均得申請投資抵減。此核諸投抵辦法審查要點：「貳、人才培訓支出-認定要件二、委託非屬前項規 定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合抵減辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」之規定可證。本案國際基督教團體有外籍教師提供英文教學訓練，其費用屬投資抵減辦法第3條第3項第2款之繳交訓練單位之 費用，縱然國際基督傳教團體並非依勞工委員會主管之職業訓練法及依補習及教育進修法規定成立之訓練機構，仍得依據投抵辦法審查要點申請投資抵減。 ③訓練用設備：原告所申報之訓練用設備包括空調設備109,524元、電視機128,571元、投影機190,476 元。此乃原告為員工更能專心受訓、提高吸收程度，故裝置空調設備；另便利講師以投影或放映影片之方式講解課程內容，故須裝置電視機及投影機。是以，上述設備均屬訓練過程所必須，自得申請投資抵減。查投資抵減辦法之母法，促產條例第6條 有關於研發設備抵減之規定，有關於研究發展用設備部分，並未限定2年以內之設備始有適用，投資 抵減辦法第3條第3項第3款中關於人才培訓設備之 規定卻限定僅有使用年限在2年內者始有申報抵減 之適用，顯然違反平等原則，自有應重新審酌之必要。另2年期限之訂立亦產生另一不合理之處，被 告以上述設備超過投資抵減辦法所設2年年限予以 剔除，換言之，如原告購買設備係符合2年限即可 抵減，就此，如設備年限超過2年，是否可對此2年內之折舊予以抵減，皆無明確闡明，被告所據「2 年限以內可抵減，超過2年限即剔除」之說理，可 顯被告無對原告做最有利之考量，又此2年限訂立 依據及如何認定年限之方式亦無所規範，原告難以甘服。 二、被告部分： ㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。 ㈡陳述： ⒈佣金支出： ⑴按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」為民法第565條所規定。又「一、佣金或手 續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除‧‧‧㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出 正當理由及證明文具並查核相符者，准與認定。五、佣金支出之原始憑證如下‧‧‧㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為查核準則第92條第1款及第5款第3目、第4目所規定。 ⑵原告係經營其他專用生產機具業，89年度列報佣金支出59,893,921元，經被告以其與仲介商Kong Ping Keung簽訂佣金合約指定電匯佣金之受款人HSIU CHU LIN、CHEN JUI CHU及LAN HUI CHEN等三人之銀行帳 戶，原告未提示該等3人與仲介商之關係及轉付相關 證明文件，另以現金給付金額26,821,659元，其提示之證明文件為收據，具領者非仲介商Kong Ping Keung，且歷次簽名具領者，筆跡亦不相同，其與仲 介商之關係如何，原告均未提示相關往來文件佐證，且未能提供其與仲介商雙方業務往來文件及協商過程之相關資料以證明確有仲介事實，乃全數否准認列。原告主張其係經營手工具、木工機械及電動工具等製造加工買賣業務，主要銷售對象皆為國外客戶，透過國外單位（該單位組成人員原於流通業工作，於香港專為客戶處理訂單事宜，與原告並無關聯。另該單位若因業務關係來台出差即有領取現金之情形，故領據之簽收人與合約代表人有不一致之情形）與客戶接洽爭取訂單，增加公司銷售額及利潤；另主張依台北高等行政法院89年度訴字第1192號判決，外銷佣金如未超過出口貨物價款百分之5，即無需依規定取得有關 憑證云云。經被告復查決定以，原告以電匯方式支付國外佣金係匯至HSIU CHU LIN、CHEN JUI CHU及LAN HUI CHEN等3人之帳戶，雖提示中國國際商業銀行豐 原分行匯款水單，惟並無轉付國外仲介商Kong Ping Keung之證明；又查以現金給付金額26,821,659 元，具領者多達8人，並無仲介商Kong Ping Keung具領資料，原告雖稱仲介商成員若因業務關係來台出差即有領取現金，致具領人與合約代表人有不一致情形，惟查合約書並未約定現金給付之領款人及方式，亦未提示各具領人將佣金轉付仲介商Kong Ping Keung 之證明供核，原告既未提示與仲介商雙方業務往來文件、協商過程資料及受款人或具領人轉付予仲介商之文件以證明確有仲介事實；又台北高等行政法院89年度訴字第1192號判決，係個案判決，與本件事實不同，尚無法援引適用，原核定否准認列並無不合，原告主張應無足採，復查後仍予維持。原告不服，提請訴願，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同論見，駁回其訴願。 ⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱其銷售額逐年顯著增加，顯示Kong Ping Keung確有仲介事實，並已提供佣金契 約及匯款水單，符合查核準則要求之舉證責任，系爭佣金自應准認列。被告要求其提示仲介雙方往來資料、協商過程及受款人等轉付Kong Ping Keung之文件 ，始肯認定有仲介事實，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，再者原告將佣金給付Kong Ping Keung 所指定之第3人，係依據雙方合約之約定屬合情合法 云云。 ⑷按佣金乃對提供予仲介服務促成交易之人所給付之酬勞，應以該仲介人有無實際提供仲介服務為斷，原告與Kong Ping Keung雙方約定Kong Ping Keung若提供商場情資而促成其有增加對外銷售對象機會時，會依不同情況給予不同之佣金比例，89年度原告給付KongPing Keung佣金支出高達59,893,921元，Kong Ping Keung理應將促成對外銷貨對象為誰、銷貨項目內容 、價格條件及銷貨時間等仲介文件資料報告或轉知原告，供原告據以履行銷售行為，原告未就該鉅額費用保存及提示與Kong Ping Keung相關仲介服務、洽商 過程之傳真、電子文件等任何仲介文件實有違常理；又原告屢稱其提示之佣金契約及匯款水單，符合查核準則要求之舉證責任，且稱將佣金給付Kong Ping Keung所指定之第3人係依據雙方合約之約定合情合法，按「當事人主張事實， 須負舉證責任，倘所提出之 證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院39年判字第2號著有判例，原告 既未能具體證明其營業額增加與Kong Ping Keung提 供服務有關，又未能提示其與Kong Ping Keung雙方 往來文件及協商過程之相關資料，難謂該佣金支出為經營本業所必要，被告自難僅憑原告所提上開資料遽認確有仲介事實，被告否准認列並無不合。原告復執前詞，所訴核不足採。 ⒉研究與發展之支出： ⑴按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之5至百分之25限度內，抵減當年度應納營利事 業所得稅額。」為行為時促產條例第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資‧‧‧三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出 總金額達新台幣150萬元或達營業收入淨額百分之2以上者，得按百分之25抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款至第5款及第5條前段所規定。 ⑵原告89年度列報研究與發展之支出34,456,351元（含研究發展單位專業研究人員薪資8,647,236元、生產 單位為改進生產技術或提供勞務技術費用4,243,309 元、供研究單位用消耗性器材、原材料費用2,374,177元、供研究用儀器設備購置成本18,156,948元及專 供研究與發展單位用建築物折舊費用及租金1,034,681元），可抵減稅額9,602,038元。89年度列報580直 切式圓盤鋸等6六項研究項目，被告原查以原告之研 發內容為不同規格之複合式圓鋸機、直切式圓鋸機及線鋸機及各項研究開發動機僅在產品之多樣化，且就其工作週報表所記載內容為外型修改、修改確認、功能檢討、組立圖繪製及模具發包等，僅係就現有產品所為經常性之改良、變更或補強，以適合客戶之需求或為配合市場需求，就現有產品之規格作例行性調整與修正，核與前揭辦法規定不符，乃否准其抵減，核定研究與發展之支出0元。原告主張其主要產品為手 工具、木工機械及電動工具等，為符合客戶需求不斷推陳出新，惟為避免消費者因產品型態變動性過大而不習慣使用，故採循序漸進模式改變產品型態及功能，以應消費者之需求，進而增加銷售額及利潤云云。經被告復查決定以，原告89年度設有研發1課及研發2課，專門負責新產品及模具設計之研究開發，其提示之580直切式圓盤鋸等6項研究項目，分別由江明洋等13人負責，除鄭清池、張景涼、張志安、江穎岳及劉志堅等5人無相關研究報告紀錄可稽，鄭清池等5人薪資2,065,977元否准認列，其餘6,581,259 元核與研 究發展範圍並無不合，准予認列；次查生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用4,243,309 元，原告未提供生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告，且無改進「前」、「後」之各項成本、單位售價明細分析、產能差異分析及產品品質差異分析等具體績效等相關資料可稽，核與首揭辦法規定不符，否准適用；又查購買專供研究發展單位研究用之儀器設備購置成本18,156,948元部分，其中購買專供研發單位運用之3D資料庫軟體1,143,100元及量測統計軟體102500元合計1,245,600元並無不合准予認列，餘否准認列；至供研究單位用消耗性器材、原材料費用2,374,177元，依原告提示研究用之原材料資料清單、會計 傳票與前述6項研究項目之研究報告及紀錄勾稽查核 ，其中除538圓鋸機研究項目詳載研究用材料費用751,100 元尚無不合准予認列，餘否准認列；末查專供 研究與發展單位用建築物折舊費用及租金1,034,681 元，依原告提示房屋租賃契約書、研究發展單位配置圖及其使用面積說明重行計算租金費用112,348元准 予認列，餘否准認列。綜上，原核定研究與發展之支出0元應予追認8,690,307元，變更核定8,690,307元 。原告仍表不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同論見。 ⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱鄭清池、張景涼、張志安、江穎岳等4人分別負責580直切式圓盤鋸等6項研究項 目，其工作內容有每週之工作週報可稽，另稱供研究單位用消耗性器材、原材料及樣品費依其支出之明細內容，均為研發過程中所不可或缺之各項支出；又專供研發單位用全新儀器設備包括模具費、壽命測試機及投影機均為生產過程中必要之儀器，已依據規定提供購置清單及發票自有投資抵減之適用云云。 ⑷系爭鄭清池、張景涼、張志安及江穎岳等4人薪資， 於復查時經被告就原告提示該等人員之工作週報等內容資料，非具體研發計畫、記錄或報告，核與前揭抵減辦法不符否准認列；次查研究發展單位研究用消耗性器材及樣品費2,374,177元，除751,100元尚可勾稽查核外，餘未按逐次購買、進料或領料之時序逐筆詳實記載，亦無法與其提示研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，依前揭抵減辦法規定否准認列並無不合；至購買專供研究發展單位研究用之儀器設備購置成本18,156,948元，除3D資料庫軟體及量測統計軟體合計1,245,600元外，原告雖提供購買清單及模具清單等，惟 仍無法與其研究計畫或報告查核確屬89年度所必須購置之儀器設備，依前揭投資抵減辦法規定否准認列並無不合。原告訴稱研發單位所領用之各項耗材或所購置之模具、設備，均屬研發過程中必要合理之支出，自有投資抵減之適用，惟依前揭抵減辦法，其所提示資料仍無法與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，被告否准認列並無不合。原告復執前詞，所訴核無足採。 ⒊人才培訓之支出： ⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」、「公司投資於第3條所稱人才培 訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣30萬元者，得按百分之25抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為時投資抵減辦法第3條第1項至第3項 及第6條前段所明定。 ⑵原告89年度列報人才培訓之支出3,098,623元（含受 訓員工旅費及繳交訓練單位之費用1,105,272元、教 材費、場地費、設備費428,571元及專責辦理教育訓 練人員薪資1,564,780元），可抵減稅額774,656 元 ，原查以其中給付聯聖企管顧問公司1,000,000元係 顧問費，訓練課程英文課支出48,000元，其訓練單位為國際基督傳道團體，均非屬人才培訓範圍，不予認列；另教材費、場地費及設備費部分，係空調設備及安裝費109,524元，電視機128,571元，投影機190,476元，其耐用年限均超過2年，核與首揭辦法規定不合，乃予否准；至專責辦理教育訓練人員薪資部分，未提示經行政院勞工委員會登記許可附設職業訓練機構相關證明，否准認列。綜上，核定人才培訓之支出 57,272元，因未達300,000元並無投資抵減之適用， 核定可抵減稅額0元。原告主張為加強各項管理運作 ，提昇行銷推廣成效，委請聯聖企管顧問公司對高階主管實施教育輔導訓練，課程內容包括製造部作業研討及如何召開主管會議等一系列課程，以使公司制度更臻完善，其所委託機構應符合投抵辦法審查要點認定原則云云。經被告復查決定以，其89年度人才培訓教育訓練活動，係委託聯聖企管顧問公司辦理，並由陳宗賢、陳德望、莊麒輝及陳蕙兒等4人擔任顧問， 查其所開立予聯聖企管顧問公司1,000,000元之統一 發票品名為顧問費；次查教材費、場地費及設備費部分，係空調設備及安裝費、電視機及投影機，其耐用年限均超過2年；又其並未附設職業訓練機構，列報 專責辦理教育訓練人員之薪資，再查其董事長參加國際基督傳道團體辦理之英文課程支出，非原告受僱員工，均與首揭辦法規定不合。原告復執前詞，復查後仍予維持。訴願決定亦持與被告相同論見，駁回其訴願。 ⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱其89年度人才培訓教育訓練活動係委託聯聖企管顧問公司辦理，該公司有辦理企業員工訓練之能力，且依所定教育訓練表確有助於提昇員工之工作技能，被告以聯聖企管顧問公司所開立發票品名「顧問費」為由否准認列違反實質課稅原則；另董事長甲○○有年報之記載事項為原告之員工無誤，縱其給付英文授課支出予國際基督教傳道團體，並非依勞工委員會主管之職業訓練法暨依補習班及教育進修法規定之訓練機構，仍得適用抵減規定；末稱其所申報訓練設備包括空調設備、電視機及投影機等確為訓練所必須，且查投資抵減辦法之母法，促進產業升級條例第6條規定並未限定2年以內之設備始得適用，同法條關於人才培訓確限定僅有使用年限在2年 內始有申報抵減之適用，顯然違反平等原則云云。 ⑷原告給付予聯聖企管顧問公司開立發票品名為「顧問費」，核與首揭抵減辦法第3條第3項規定不符，另其董事長甲○○參加國際基督教傳道團體英文訓練課程支出，該傳道團體既非依勞工委員會主管之職業訓練法暨依補習班及教育進修法規定之訓練機構，核與投資抵減辦法不符；又前揭投資抵減辦法係依促產條例第6條第4項規定訂定之，原告列報訓練設備包括空調設備、電視機及投影機其耐用年限超過2年核與投資 抵減辦法不符否准認列並無不合。原告復執前詞，所訴委無可採。 理 由 一、有關佣金支出部分： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1項及第38 條所明定；又「佣金支出﹕一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規 定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下﹕㈠‧‧‧㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。己辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。‧‧‧」復分別為查核準則第92條第1款、第4款及第5款第3目、第4目所規定。 ㈡本件原告係經營其他專用生產機具業，其89年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出59,893,921元，案經被告初查以其與仲介商Kong Ping Keung簽訂佣金合約指定 電匯佣金之受款人HSIU CHU LIN、CHEN JUI CHU及LAN HUI CHEN等3人之銀行帳戶，原告未提示該等3人與仲介商之關係及轉付相關證明文件，另以現金給付金額26,821,659元，其提示之證明文件為收據，具領者非仲介商 Kong Ping Keung，且歷次簽名具領者，筆跡亦不相同，其與仲介商之關係如何，原告均未提示相關往來文件佐證，且未能提供其與仲介商雙方業務往來文件及協商過程之相關資料以證明確有仲介事實，乃全數否准認列。原告不服，主張其係經營手工具、木工機械及電動工具等製造加工買賣業務，主要銷售對象皆為國外客戶，透過國外單位（該單位組成人員原於流通業工作，於香港專為客戶處理訂單事宜，與原告並無關聯。另該單位若因業務關係來台出差即有領取現金之情形，故領具之簽收人與合約代表人有不一致之情形）與客戶接洽爭取訂單，增加公司銷售額及利潤；且依台北高等行政法院89年度訴字第1192號判決，外銷佣金如未超過出口貨物價款百分之5，即無需依規定取得 有關憑證云云。申經被告復查決定以，經就原告提示之相關資料查核，原告以電匯方式支付國外佣金係匯至HSIU CHU LIN、CHEN JUI CHU及LAN HUI CHEN等3人之帳戶，原告雖提示中國國際商業銀行豐原分行匯款水單，惟並無轉付國外仲介商Kong Ping Keung之證明；次查以現金給付 金額26,821,659元，具領者多達8人，並無仲介商Kong Ping Keung具領資料，原告雖稱仲介商成員若因業務關係來台出差即有領取現金，致具領人與合約代表人有不一致情形，惟查合約書並未約定現金給付之領款人及方式，且原告亦未提示各具領人將佣金轉付仲介商Kong Ping Keung 之證明供該，原告既未提示其與仲介商雙方業務往來文件、協商過程資料及受款人或具領人轉付予仲介商之文件以證明確有仲介事實﹔又台北高等行政法院89年度訴字第1192號判決，係個案判泱，與本件事實不同，尚無法援引適用，原核定否准認列並無不合等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，並無不妥。 ㈢原告雖起訴主張：依查核準則第92條第1款有關仲介事實 之認定，以雙方合約「或」往來文件擇一即可，原告既已提供合約，即已滿足舉證要件﹔另稱有關「外銷」佣金之支付，查核準則第92條第4款尚有特別規定，依該款反面 觀之，在外銷佣金未逾百分之5之情況下，除第5款所認定之收據、水單等憑證外，無須再提出被告所謂之「正當理由」及「額外之證明文件」，此係法律之當然解釋﹔又 Kong Ping Keung以何種方式取得訂單乃屬營業秘密，被 告要求提供其雙方往來文件違反國際慣例﹔末查RYOBI MOTOR及Black&Decker乃國際級大廠，與其之仲介交易顯 無法由Kong Ping Keung一人獨立完成，如委請他人協助 ，亦屬可能云云，然查： ⒈第查原告提示其與Kong Ping Keung之仲介合約內容， Kong Ping Keung係個人，依合約書內容無法得知其係 代理商或代銷商，亦未載明具體服務內容，自應再提示雙方業務往來文件、協商過程資料及Kong Ping Keung 確已收到該款項之證明，原告僅提示合約書供核，自難遽認確有仲介之事實。 ⒉次查原告雖提示電匯予受款人HSIU CHU LIN、CHEN JUICHU及LAN HUI CHEN等3人之賣出外匯水匯單及現金具領人之簽名收據，以實Kong Ping Keung如委請他人協助 仲介亦屬可能之說詞，惟仍應提示該等人員與Kong Ping Keung之關係如何等證明文件，以證明確有仲介事實 ，原告未就該巨額費用保存及提示與Kong Ping Keung 相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等任何仲介文件，實有違常理。 ⒊又佣金乃提供予仲介服務促成交易之人所給付之酬勞，應以該仲介人有無實際提供仲介服務為斷，原告既未能具體證明其營業額增加與Kong Ping Keung提供服務有 關，又未能提示其與Kong Ping Keung雙方往來文件及 協商過程之相關資料，難謂該佣金支出為經營本業所必要。 ⒋再依前揭查核準則規定，外銷佣金不超過出口貨物價款百分之5，雖應予核實認定，惟所稱之佣金支付仍應以 有仲介之事實存在為前題，原告僅提示合約書、賣出外匯水匯單及現金具領人簽名收據，卻未積極提出證據以實其說，致其與Kong Ping Keung雙方是否有仲介事實 尚難以認定，已如前述，從而被告未准認列系爭佣金支出，尚非無據。至原告所引台北高等行政法院89年度訴字第1192號判決，並非判例，且案情與本件不同，自難援引適用，上開所訴各節委尚非可採。 二、有關研究與發展支出部分： ㈠按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之5至百分之25限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅 額﹔‧‧‧。」為行為時促產條例第6條第2項所明定；又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用﹕一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。‧‧‧三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。‧‧‧」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年 度內支出總金額達新台幣150萬元或達營業收入淨額百分 之2以上者，得按百分之25抵減當年度應納營利事業所得 稅額﹔‧‧‧。」亦分別為行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款、第4款、第5款及第5條前段所規定。 ㈡本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出金額為34,456,351元（含研究發展單位專業研究人員薪資8,647,236元、生產單位為改進生產技術或提供 勞務技術費用4,243,309元、供研究單位用消耗性器材、 原材料費用2,374,177元、供研究用儀器設備購置成本18,156,948元及專供研究與發展單位用建築物折舊費用及租 金1,034,681元），可抵減稅額9,602,038元。被告以原告89年度列報580直切式圓盤鋸等6項研究項目，查原告之研發內容為不同規格之複合式圓鋸機、直切式圓鋸機及線鋸機，各項研究開發動機僅在產品之多樣化，且就其工作週報表所記載內容為外型修改、修改確認、功能檢討、組立圖繪製及模具發包等，僅係就現有產品所為經常性之改良、變更或補強，以適合客戶之需求或為配合市場需求就現有產品之規格作例行性調整與修正，核與首揭投資抵減辦法規定不符，乃否准其抵減，核定研究與發展之支出為0 元。原告不服申請復查，主張其主要產品為手工具、木工機械及電動工具等，為符合客戶需求不斷推陳出新，惟為避免消費者因產品型態變動性過大而不習慣使用，故採循序漸進模式改變產品型態及功能，以應消費者之需求，進而增加銷售額及利潤。經被告復查決定以，就原告提示研發計畫、研發紀錄及報告等資料查核結果，原告89年度設有研發1課及研發2課，專門負責新產品及模具設計之研究開發，其提示之580直切式圓盤鋸等6項研究項目，分別由江明洋等13人負責，除鄭清池、張景涼、張志安、江穎岳及劉志堅等5人無相關研究報告紀錄可稽，因而鄭清池等5人之薪資計2,065,977元，否准認列，其餘6,581,259元部分核與研究發展範圍，並無不合，准予認列；其次生產單位為改進生產技術或提供勞務技術費用4,243,309元，原 告未提供生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告，且無改進「前」、「後」之各項成本、單位售價明細分析、產能差異分析及產品品質差異分析等具體績等相關資料可稽，核與首揭投資抵減辦法規定不符，亦否准適用﹔又購買專供研究發展單位研究用之儀器設備購置成本18,156,948元部分，其中購買專供研發單位運用之3D資料庫軟體1,143,100元及量測統計軟體102,500元，合計1,245,600元，並無不合，准予認列，餘否准認列；至供研究單位 用消耗性器材、原材料費用2,374,177元，經依原告所提 示研究用之原材料資料清單、會計傳票與前述6 項研究項目之研究報告及紀錄勾稽查核，其中除538圓鋸機研究項 目詳載研究用材料費用751,100元，尚無不合，准予認列 外，餘否准認列；再專供研究與發展單位用建築物折舊費用及租金1,034,381元部分，依原告提示房屋租賃契約書 、研究發展單位配置圖及其使用面積說明，重行計算租金費用112,348元准予認列，餘否准認列為由，准予追認研 究與發展之支出8,690,307元，變更核定研究與發展之支 出為8,690,307元。揆諸上開規定，原處分（復查決定） 並無違誤。 ㈢原告起訴主張：鄭清池、張景涼、張志安、江穎岳等4人 分別負責580直切式圓盤鋸等6項研究項目，其工作內容有每週之工作週報可稽，又供研究單位用消耗性器材、原材料及樣品費依其支出之明細內容，均為研發過程中所不可或缺之各項支出，另專供研發單位用全新儀器設備，原告已依據規定提供購置清單及發票供核，自有投資抵減辦法之適用云云，然查： ⒈第查系爭鄭清池、張景涼、張志安及江穎岳等4人之薪 資，於復查時經被告就原告提示之研發計畫、研發紀錄及報告查核、該等人員之工作週報等資料查核，其內容僅係就現有產品規格或技術之經常性改良過程所進行調整及改良之紀錄，而非具體研發計畫、記錄或報告，核與前揭投資抵減辨法不符，被告否准認列，尚非無據。⒉其次研究發展單位研究用消耗性器材及樣品費，89年度列報2,374,177元，經被告依原告提示研究用之原材料 資料清單、會計傳票與前述6項研究項目之研究報告及 紀錄勾稽查核，除538圓鋸機研究項目其供研究用材料 費用751,100元，尚無不合，准予認列外，其餘各項消 耗性器材及樣品費（含模具費），除未按購買、進料或領料之時序逐筆詳實記載，亦無法與其提示研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，被告依前揭投資抵減辦法規定，否准認列，並無不合。 ⒊至購買專供研究發展單位研究用之儀器設備購置成本18,156,948 元，除3D資料庫軟體1, 143,100元及量測統 計軟體102,500元，合計1,245,600 元外，原告雖提供 購買清單及模具清單等，惟仍無法與其研究計畫或報告查核確屬89年度所必須購置之儀器設備，被告依前揭投資抵減辦法規定，否准認列，亦無不合。 ⒋從而被告以原告所提示之資料仍無法與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，乃否准認列，揆諸前揭投資抵減辦法，並無違誤。原告此部分主張，亦無足採。 三、有關人才培訓之支出部分： ㈠按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第1項訓練活動費用之適用範圍如下﹕一、師資之鐘點費及 旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用，三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費 用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」及「公司投資於第3條所稱人才培訓之支 出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣30萬元者，得按百分之25抵減當年度應納營利事業所得稅額﹔‧‧‧。」分別為行為時投資抵減辦法第3條第1項、第2項、第3項及第6條前段所明定。 ㈡本件原告89年度列報人才培訓之支出為3,098,623元（含 受訓員工旅費及繳交訓練單位之費用1,105,272元、教材 費、場地費、設備費428,571元及專責辦理教育訓練人員 薪資1,564,780元），可抵減稅額為774,656元，經被告以其中給付聯聖企管顧問公司1,000,000元係顧問費，及訓 練課程英文課支出48,000元，其訓練單位為國際基督傳道團體，均非屬人才培訓範圍，乃不予認列，另教材費、場地費及設備費部分，係空調設備及安裝費109,524元，電 視機128,571元，投影機190,476元，其耐用年限均超過2 年，核與首揭投資抵減辦法規定不合，亦否准認列；至專責辦理教育訓練人員薪資部分，原告未提示經行政院勞工委員會登記許可附設職業訓練機構相關證明，乃否准認列，因而核定人才培訓之支出為57,272元，因其未達300,000 元並無投資抵減之適用，遂核定可抵減稅額為0元。原 告不服申請復查，主張其為加強各項管理運作、提昇行銷推廣成效，委請聯聖企管顧問公司對高階主管實施教育輔導訓練，課程內容包括製造部作業研討及如何召開主管會議等一系列課程，以使公司制度更臻完善，其所委託機構應符合審查要點認定原則。經被告復查決定以，就原告提示之人才培訓文件查核結果，其89年度人才培訓教育訓練活動，係委託聯聖企管顧問公司辦理，並由陳宗賢、陳德望、莊祺輝及陳蕙兒等4人擔任顧問，而原告支付予聯聖 企管顧問公司1,000,000元，該公司所開立之統一發票記 載品名為顧問費；而教材費、場地費及設備費部分，係空調設備及安裝費、電視機及投影機，其耐用年限均超過2 年﹔又其並未附設職業訓練機構，列報專責辦理教育訓練人員之薪資。再原告之董事長參加國際基督傳道團體辦理之英文課程支出，非原告受僱員工，均與首揭投資抵減辦法規定不合，乃駁回其復查之申請，揆諸上開規定，原處分及復查決定，並無違誤。 ㈢原告起訴主張：其89年度人才培訓教育訓練活動係委託聯聖企管顧問公司辦理，該公司有辦理企業員工訓練之能力，且依所定教育訓練表確有助於提昇員工之工作技能，被告以聯聖企管顧問公司所開立發票品名係「顧問費」為由，否准認列，違反實質課稅原則；另其董事長甲○○有年報之記載事項可稽，應為原告之員工，縱其給付英文授課支出予國際基督教傳道團體，並非依勞工委員會主管之職業訓練法暨依補習班及教育進修法規定之訓練機構，仍得適用投資抵減辦法之規定；原告所申報之訓練設備包括空調設備、電視機及投影機等確為訓練所必須，依促產條例第6條規定，並未限定2年以內之設備始得適用，投資抵減辦法關於人才培訓卻限定僅有使用年限在2年內者始有申 報抵減之適用，顯然違反平等原則云云，然查： ⒈原告給付予聯聖企管顧問公司1,000,000元，該公司所 開立之統一發票記載品名為「顧問費」，核與首揭投資抵減辦法第3條第3項規定不符，已如前述。 ⒉另原告董事長甲○○參加團際基督教傳道團體英文訓練課程支出，該傳道團體既非依勞工委員會主管之職業訓練法暨依補習班及教育進修法規定之訓練機構，亦與投資抵減辦法規定不符。 ⒊又訓練設備包括空調設備、電視機及投影機其耐用年限超過2年否准適用，為投資抵減辦法所規定，與促產條 例第6條規定研發設備抵減之規定自有不同，原告對2者規定之範圍容有誤解，被告否准認列上揭系爭人才培訓之支出，尚非無據，原告此部分之主張，亦無足取。 四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。 中 華 民 國 94 年 3 月 3 日第二庭審判長法 官　王　茂　修 法 官　許　金　釵 法 官　莊　金　昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。 中 華 民 國 94 年 3 月 3 日書記官　邱 吉 雄