臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)93年度訴字第00640號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 03 月 24 日

臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00640號
94
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　林錦隆律師
複　代理人　李宗炎律師
被　　　告　彰化縣稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國93年10月27日府法訴字第0930171822號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國(下同)88年8月17日與訴外人葉天
進共同訂立土地買賣所有權移轉契約書，將其所有坐落彰化縣彰化市○○○段西勢子小段122-15地號農地(下稱系爭土
地)出售予葉天進，並於同日共同向被告辦理土地現值申報
，同時申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經核准免徵新臺幣(下同)10,247,076元在案。嗣因財政部臺灣省中區國稅局(下稱中區國稅局)於92年12月2日
以中區國稅法二字第0920080543號函通報被告前開農地之實質所有權人為國發醫療器材股份有限公司(下稱國發公司)，並隨文檢具訴外人葉秋發(即葉天進之子)因遺產稅及罰鍰事件之中區國稅局復查決定書、合約書及不動產買賣契約書等相關資料供參。經被告查證結果，發現系爭土地確係第三者國發公司利用具有自耕農身分之葉天進名義購買，自始即不符合免徵土地增值稅之要件，遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，向原告補徵原免徵之土地增值稅計10,247,076元。原告不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告之子陳錫從經營全舜企業社於85年1月23日與國發
公司訂立承攬契約，依約收受國發公司所支付之保證金6,200,000元。原告擔任該承攬契約之保證人，並提供
系爭農地供國發公司設定第2順位最高限額抵押權16,000,000元。嗣陳錫從未依約返還該保證金，原告為履行
保證人責任並為清償農地上第1順位抵押權人彰化市第
二信用合作社(最高限額抵押權3,600,000元)及葉秋發
債務，迫不得已始將系爭農地及其上建物出售予假扣押債權人葉秋發本人，並於同年12月31日與葉秋發本人簽訂不動產買賣契約書。因買賣契約書第8條約定買方得
指定登記權利名義人，乃於88年8月17日由買方指定以
其父葉天進名義再與原告簽訂土地建築改良物買賣所有權移轉契約，並於同日檢附葉天進自耕能力證明書及相關文件，共同向被告辦理土地現值申報，請准依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，嗣經核准免稅在案
。因葉天進與葉秋發係父子關係，且葉天進於89年11月9日死亡後，該筆農地亦於93年1月13日因繼承而登記為其子葉秋發名義。足見，被告出售系爭農地與葉天進，並無買受者係利用第三人名義購買農地，以規避土地增值稅之認識。
⒉至被告認系爭農地係第三者國發公司利用農民名義購買，無非以國稅局就葉秋發本人申請遺產稅復查時，所提供國發公司董事會議及股東臨時會議摘錄、承受不動產產權購買權利契約書、委任契約書、信託承諾書等文件為據。惟依國發公司於87年12月30日會議摘錄記載：「購買其董事長葉秋發所購買系爭農地暨座落其上建物之土地購買權利」及與葉秋發本人簽訂不動買賣契約書以觀，葉秋發係向原告購買系爭農地後，再於87年間將該農地之權利讓與國發公司，因國發公司不具自耕農資格，乃以訂立上開債權契約，將權利再讓與國發公司，純屬葉天進、葉秋發於購買系爭農地後與該公司間內部契約行為，非原告於出售農地當時所得預知，與原告無涉。況國發公司係由葉秋發家族成員所組織者，其股東個人與公司間財產規劃，及該公司作帳登載記錄情形，亦非局外人及原告所能知悉。中區國稅局僅憑其遺產稅復查補充說明書片面之詞，臆測推斷原告就國發公司以葉天進為登記名義人之事知情，逕行對原告補徵原免徵土地增值稅，自屬於法不合。
⒊至本件農地買賣價款，買方葉秋發分5次付款，第1次係以先前85年初原告之子陳錫從因無法完成承攬工作而積欠國發公司債款與積欠葉秋發本人及其配偶周淑真等債務為抵扣，第2次付款係由葉秋發本人於86年1月6日代
償彰化縣二信及姚奇福等貸款，第3次付款亦於同日以
葉秋發本人支票支付，第4、5次付款分別於88年9月9日及10月6日以國發公司支票支付，有葉秋發所提供與國
稅局之契約書及支付憑證等可稽。惟支票僅為支付工具，買賣價金以第三者支票支付者，乃交易之常情，尚難據此認原告即明知買受人為國發公司。被告竟以原告既提供系爭農地為其子供國發公司設定抵押並擔任履約保證人，且價金係國發公司支票支付，即認原告明知國發公司係以葉天進為本件買賣契約之人頭，而未審酌契約明載為葉秋發之有利於原告之事實，自有欠妥適。
⒋按土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，有關土地增值稅之申報據前開稅法第49條規定原則上係由權利人(買方)及義務人(賣方)共同申報者。本案雖亦是由買賣雙方共同申報，惟前開稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，仍須經被告審查可否免稅，系爭農地移轉既經被告核准免稅有案，原告(出賣人)對國發公司與葉天進之內部關係，毫不知情，卻遭核課巨額稅負，其行政作為顯已違反信賴保護原則。且被告為達課稅之便，將其應盡之責任義務，轉嫁與原告，更有違行政程序法第8、9、10條等規定。
⒌參諸最高行政法院84年度判字第1429號裁判及臺北高等行政法院91年度訴字第384號裁判意旨「農業用地如係
第三者利用農民名義購買，乃係發生在交易當時，稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。按農業發展條例規定農地出售免徵土地增值稅之立法目的，係為維護農地農用，但一般農民大都不甚瞭解法律，就農地之買賣，類都以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘稽徵機關先予准許免徵土地增值稅，待土地所有權移轉登記後，再調查其是否第三者利用農民購買農地，予以補徵土地增值稅，其結果土地增值稅係向出售農地之農民課徵，而炒作農地之人不但未因此被課徵土地增值稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作農地之人日後將農地不作農業使用時，反因此節省大筆土地增值稅，顯有違立法本意。次查行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論(改制前行政法院79
年度判字第2095號判決參照)。」等語，亦認稅捐機關
應以當事人行為時之狀態判斷出賣人是否知情，不能以嗣後調查第三人是否利用農民購買農地而反課出賣人土地增值稅。
㈡被告答辯：
⒈85年12月31日針對系爭農地(含地上物)所簽訂之不動產買賣契約書(一般稱之為私契)雖以葉秋發名義與原告訂約，然此乃葉秋發以國發公司董事長身分代表該公司與原告簽約，勾稽葉秋發於92年7月14日對中區國稅局因
遺產稅及罰鍰復查事件所提出之「復查補充說明書」之說明略以：「國發公司因業務需要，將該公司生產製造的床墊、床單及枕頭套等產品所需之鉚扣，委託全舜企業社(負責人：陳錫從)開發新式產品，雙方為此開發新式鉚扣事件簽訂承攬契約書，承攬契約書第2條：『甲
方(即國發公司)支付保證金新臺幣6,200,000元整，供
做乙方(即全舜企業社)承攬項目所需之研發資金』之規定，國發公司依照契約書的內容，於85年1月23日支付6,200,000元，全舜企業社亦依承攬契約書第5條：『為
擔保甲方支付的保證金，乙方提供坐落彰化市○○○段西勢子小段122-15地號土地(即為系爭遺產之標的)，計乙筆土地做為擔保品』之規定，將系爭土地的抵押權設定予國發公司。日後，全舜企業社並未依承攬契約書的內容，接受國發公司的託付，開發新式床墊、床單及枕頭套等產品所需之鉚扣，事後經國發公司屢次的追討，要求全舜企業社歸還85年1月初支付的保證金6,200,000元，但該企業社的負責人陳錫從表示無法償還該筆保證金，經多次的協商，雙方同意將陳錫從之父親甲○○位於彰化市○○○段西勢子小段122-15地號之土地及其上建物(即前述之擔保品)，出售予國發公司，以抵償無法償還的保證金6,200,000元。國發公司因此一事件於85
年12月31日委託葉秋發，代為購買甲○○位於彰化市○○○段西勢子小段122-15地號土地之事宜，雙方訂定委任契約書，全權委託葉秋發代為處理。緣國發公司欲購買之土地，即系爭之土地為一農地，按『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』為行為時土地稅法第39條之2所
明定。為此，葉秋發再委託具有「自耕農」身分之被繼承人葉天進，將系爭土地登記於葉天進名下，約定葉天進在受託期間，應善盡管理人之職責，而國發公司並依信託承諾書之內容，按時支付葉天進管理費用。‥‥另被繼承人於91年4月21日曾提示系爭土地交易付款資
金說明及國發公司之交易傳票等文件，即可證實所有資金均為國發公司所支付，系爭土地實非被繼承人之財產，確係國發公司之信託財產。」等語足資佐證，而此事實亦經中區國稅局復查決定書採據在案，應可採信。
⒉次按，系爭土地及地上建物之成交買賣金額合計為32,154,480元，由葉秋發(甲方)與原告(乙方)於85年12月31日訂立不動產買賣契約書，依上開契約書並參之國發公司製作之購買土地支付價款明細表，可知付款方式共分5次，分別為：85年12月31日第1次付款11,700,420元，因乙方(甲○○)積欠甲方(葉秋發)，於簽約時當日沖銷現金；86年1月6日第2次付款5,800,000元代償第1、3順位貸款；同日第3次付款支付2,000,000元由葉秋發開立支票與甲○○；88年9月9日第4次付款6,000,000元，係國發公司開立到期日88年9月10日、支票號碼SZ0000000號之支票支付，轉入原告之子帳戶；88年10月6日第5次付款6,552,559元，係國發公司開立到期日88年10月6日、支票號碼SZ0000000號之支票支付，指定收款人為原
告且轉入其銀行帳戶，另有代繳稅款101,501元。卷查
所附價款明細表中「股東往來葉秋發」及「股東往來周淑貞」科目之揭載，可知國發公司向渠等周轉借款所為之支付，仍為國發公司之資金。是購買系爭農地之全部價金既由國發公司支帳，抑亦堪認系爭土地之實際買受者為國發公司，要非葉秋發個人，此有土地登記簿謄本、不動產買賣契約書、支票影本、國發公司製作支付價款明細表、葉秋發說明書、承攬契約書、國稅局遺產稅復查決定書稿、國發公司資產負債表等附案可稽。
⒊又前開不動產買賣契約書第1次付款為「新臺幣11,700,420元正，於簽訂本約之同時，由甲方支付乙方」，同
時又註記：「於85年12月31支付第1次款新臺幣11,700,420元正，因乙方積欠甲方，於今日簽約同時沖銷現金
，作為第1次款現金支付」，與原告85年1月19日設定抵押權予國發公司之1千2百萬元相當，對照國發公司製作之購地支付價款明細表及85年1月23日國發公司與全舜
企業社所簽訂之承攬契約、國發公司轉帳傳票及系爭農地之抵押權設定契約書、土地登記簿謄本等資料，可知第1次付款金額11,700,420元，除原告之子陳錫從於85
年12月31日簽約前積欠國發公司之保證金6,200,000元
外，尚有部分借款之總額，又前開契約書所載「因乙方積欠甲方，於今日簽約同時沖銷現金」亦可證甲方應指葉秋發所代表之「國發公司」、契約書第8條載明：「
本約不動產所有權轉登記時，乙方同意甲方自由指定自己以外之名義人為權利人」，且契約書內附註有：「需復耕本契約土地，俾便甲方至彰化市公所申請自耕能力證明，如未核准核發需拆違章建築，乙方需全部配合讓甲方取得自耕能力證明。」適可證原告知國發公司不能登記為土地所有權人，無法取得自耕能力證明，為償還債務，因而由葉秋發代表國發公司以個人名義向原告購買系爭農地，所附加之條款，以為權宜之計。本件系爭土地之實際買受者為國發公司，要非簽約名義人葉秋發個人。原告既擔任其子全舜企業社與國發公司之履約保證人，同意為抵其子之積欠債務提供系爭農地為擔保品，嗣後又將系爭農地出售國發公司，並於私契上簽名蓋章確認付款方式，自難謂不知葉秋發為國發公司負責人，並代表國發公司購買農地，及葉天進為本件系爭農地交易之人頭。原告稱葉秋發向其購買系爭不動產並簽訂契約後，再與該公司所發生之法律行為，純屬葉天進、葉秋發與該公司之作為乙節，實為飾詞辯語，不足採信。
⒋另原告指稱觀諸國發公司董事會會議及股東臨時會議摘錄、承受不動產產權購買權利契約書、委任契約書、信託承諾書等文件，可發現國發公司係於87年12月30日始召開董事會及股東臨時會議，並於當日通過出價(洽購
承受)購買董事長土地購買權利案，而葉秋發本人亦於
同日與國發公司簽訂「承受不動產產權購買權利契約」及「委任契約」，次日葉天進再出具「信託承諾書」予葉秋發。以上種種係葉秋發本人向原告購買系爭農地並簽訂契約後，再直接與該公司所發生之法律行為，純屬葉天進、葉秋發與該公司間之作為等語，本件雖依國發公司所提董事會及股東臨時會議紀錄均為87年12月30日，惟均發生在葉天進承諾信託登記及具名簽立系爭農地買賣所有權移轉契約書暨原告與葉天進訂立土地買賣所有權移轉契約書、申請免徵土地增值稅之前，仍不影響系爭農地係為國發公司利用具有自耕農身分之葉天進名義購買，自始即不符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之認定，是原告以上述疑義否認系爭農地非第三者利用具有自耕農身分之葉天進名義購買，亦不足採。
⒌按土地稅法稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備㈠須為農業用地，㈡須在依法作農業使用時移轉，㈢須移轉與自行耕作之農民，㈣繼續耕作等要件。本件原告既知實際買受人為國發公司，未具自耕農身分，顯與上開免稅要件不合，並為土地順利移轉過戶，契約書中同意由買受人指定第三人登記土地，並共同辦理免徵土地增值稅，其規避土地增值稅意圖甚明。又按土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，惟為配合行為時農業發展條例第27條規定，以便自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，另以土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，故並非所有農地出售均可享受免徵土地增值稅之優惠。基於法律關係權利義務對等，農地賣主為享有免徵土地增值稅權利，需負查證買主是否確屬名實相符自耕農之對等義務，其理至明。再按「按行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：㈠須有信賴基礎：‥‥㈡信賴表現：‥‥㈢信賴值得保護：‥‥對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。」為法務部89年10月11日(89)法律字第000286號函釋明示有案。準此，信賴保護原則並不減低受益人對重要事項提供正確資料之義務。本件有關「原告等既以其農地移轉予自耕農為由申請免徵土地增值稅，則渠等對於實際承受人係何人？其是否具備自耕農身分自應予以查明確認。」之見解，亦經最高行政法院92年度判字第1850號判決所是認，暨大院93年度訴字第183、184、185、266號等判決足資參照。從而，本件原告前於88年8月17日申報土地增值稅時，既主張渠等有行為時土地
稅法第39條之2第1項規定之適用，當時即有義務審查葉天進是否為實際承買人，或為第三人所利用之「人頭」，並提出前述之私契、承攬契約及抵押權設定契約書等相關文件供審查，惟原告既未履行稅法所賦予免稅權利應盡之相對義務下，於申報移轉系爭農地時，仍勾選系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，申請免徵土地增值稅，致使被告據以作成免徵土地增值稅之行政處分。依前揭行政法上信賴保護原則適用意旨，原告因對重要事項為不完全陳述及提出，致使行政機關依該資料或陳述作成行政處分，其信賴自無保護之必要，被告進而所為土地增值稅之補徵處分，並無不當，原告主張本件行政處分違反信賴保護原則及行政程序法等規定，容有誤解，不足採據。另原告主張最高行政法院84年度判字第1429號裁判及臺北高等行政法院91年度訴字第384號裁判等核屬判決，且案情與本件顯然有別，自
難比附援引適用。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。‥‥前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‥‥。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第5條、第28條、
第39條之2第1項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。‥‥如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」、「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅。‥‥」業經財政部80年6月18日台財稅第000000000號、82年1月9日台財稅第000000000號分別函釋在
案。
二、本件原告於88年8月17日與訴外人葉天進共同訂立土地買賣
所有權移轉契約書，將其所有系爭土地出售予葉天進，並於同日共同向被告辦理土地現值申報，同時申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經核准免徵10,247,076元在案。嗣因中區國稅局通報被告前開農地之實質所有權人為國發公司。經被告查證結果，發現系爭土地確係第三者國發公司利用具有自耕農身分之葉天進名義購買，自始即不符合免徵土地增值稅之要件，遂依稅捐稽徵法第21條及土地稅法等規定，向原告補徵原免徵之土地增值稅計10,247,076元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠原告所提85年12月31日訂立系爭土地之買賣契約書固載明係由其與葉秋發簽訂，並於第8條約明：本約不動產所有
權移轉登記時，乙方同意甲方指定自己以外之名義人為權利人。惟查葉秋發係國發公司董事長，其於92年7月14日
對中區國稅局因遺產及罰鍰復查事件所提出之「復查補充說明書」載明：「國發公司因業務需要，將該公司生產製造的床墊、床單及枕頭套等產品所需之鉚扣，委託全舜企業社 (負責人：陳錫從君)開發新式產品，雙方為此開發
新式鉚扣事件簽訂承攬契約書，承攬契約書第2條：『甲
方(即國發公司)支付保證金新臺幣6,200,000元整，供做
乙方(即全舜企業社)承攬項目所需之研發資金』之規定，國發公司依照契約書的內容，於85年1月23日支付6,200,000元，全舜企業社亦依承攬契約書第5條：『為擔保甲方
支付的保證金，乙方提供坐落彰化市○○○段西勢子小段122-15地號土地(即為系爭遺產之標的)，計乙筆土地做為擔保品』之規定，將系爭土地的抵押權設定予國發公司。惟日後，全舜企業社並未依承攬契約書的內容，接受國發公司的託付，開發新式床墊、床單及枕頭套等產品所需之鉚扣，事後經國發公司屢次的追討，要求全舜企業社歸還85年1月初支付的保證金6,200,000元，但該企業社的負責人陳錫從表示無法償還該筆保證金，經多次的協商，雙方同意將陳錫從之父親甲○○位於彰化市○○○段西勢子小段122-15地號之土地及其上建物(即前述之擔保品)，出售予國發公司，以抵償無法償還的保證金6,200,000元。國
發公司因此一事件於85年12月31日委託葉秋發，代為購買甲○○位於彰化市○○○段西勢子小段122-15地號土地之事宜，雙方訂定委任契約書，全權委託葉秋發代為處理。緣國發公司欲購買之土地，即系爭之土地為一農地，按『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』為行為時土地稅法第39條之2所明定。為此，葉秋發再委託具有「自耕農」身分
之被繼承人葉天進，將系爭土地登記於葉天進名下，約定葉天進在受託期間，應善盡管理人之職責，而國發公司並依信託承諾書之內容，按時支付葉天進管理費用。‥‥另被繼承人於91年4月21日曾提示系爭土地交易付款資金
說明及國發公司之交易傳票等文件，即可證實所有資金均為國發公司所支付，系爭土地實非被繼承人之財產，確係國發公司之信託財產。」此有葉秋發出具之復查補充說明書在原處分卷可稽。參諸國發公司與原告之子陳錫從經營之全舜企業社所簽訂之承攬契約書第2條及第5條分別約定「甲方支付保證金新臺幣6,200,000元整，供做乙方承攬
項目所需之研發資金。」、「為擔保甲方支付的保證金，乙方提供坐落彰化市○○○段西勢子小段122-15地號土地，計乙筆做為擔保品」，而國發公司針對此筆保證金所登載之轉帳傳票為借方科目：「存出保證金」6,200,000元
，貸方科目：「銀行存款合庫」1,000,000元及「股東往
來」5,200,000元。又原告亦確於85年1月18日提供系爭土地予國發公司設定最高限額12,000,000元之抵押權，此有抵押權設定契約書及土地登記簿謄本附原處分卷足憑，亦為原告所不爭執。
㈡原告與葉秋發訂立買賣系爭土地及地上建物之價格為32,154,480元，共分5次付款，其中第1次付款11,700,420元，約明於簽訂本約之同時，由甲方支付乙方，同時又註記「於85年12月31日支付第1次款新臺幣11,700,420元正，因
乙方積欠甲方，於今日簽約同時沖銷現金，作為第1次款
現金支付」，參諸國發公司購買土地(農地)支付價款明細表、85年1月23日國發公司與全舜企業社所簽訂之承攬契
約、國發公司轉帳傳票及系爭農地之抵押權設定契約書、土地登記謄本等資料，顯見第1次付款數據恰為原告之子
陳錫從於85年12月31日簽約前積欠國發公司之保證金及部份借款之總額，且此數據亦在原告設定抵押權予國發公司之12,000,000元範圍內，由是亦可證明前開買賣契約中記載「因乙方積欠甲方，於今日簽約同時沖銷現金」之「甲方」應指國發公司，並非簽約名義人葉秋發。第2次付款5,800,000元及第3次付款2,000,000元雖以葉秋發帳戶存款支付，惟觀諸國發公司購買土地(農地)支付價款明細表中「股東往來」科目之揭載，及國發公司88年12月31日之財產目錄，已將系爭土地列為該公司之財產(取得原價為32,154,480元)可知該2次付款雖由葉秋發為之，係因國發公
司向其周轉借款所為之支付，仍為國發公司之資金。第4
次付款6,000,000元及第5次付款6,552,559元均係由國發
公司開立支票支付，亦有國發公司財產目錄表及支票二紙在原處分卷可稽，是購買系爭土地之全部價金既由國發公司支帳，亦堪認系爭土地之實際買受者為國發公司，要非葉秋發個人。而原告既係承攬契約之保證人，且同意為其子積欠國發公司之債務設定抵押於系爭土地上，嗣又於買賣契約書上簽名蓋章確認付款方式，實難以支票僅為支付工具及國發公司係葉秋發等家族成員組成，本件買賣係其股東個人與公司間財產規劃等語，而推諉不知系爭農地之實際買受者為國發公司。
㈢按行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為(含行政機關之行政處分或其他行為)。⒉信賴表現：即當事人因信賴國家行為而展開具體的信賴行為，且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係。⒊信賴值得保護：需無行政程序法第119條所規定信賴不值得保護之
情形。如該條第2款規定受益人對重要事項提供不正確資
料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，其信賴不值得保護，必無上開情形存在，其信賴始值得保護。準此，信賴保護原則並不減低受益人對重要事項提供正確資料之義務。又「上訴人等既以其農地移轉予自耕農為由申請免徵土地增值稅，則渠等對於實際承受人係何人？其是否具備自耕農身分自應予以查明確認。」最高行政法院92年度判字第1850號判決足資參照。本件原告既為系爭土地之出賣人，且又申請免徵土地增值稅，則其於訂立農地買賣契約時，自有查證買受人是否確為自行耕作農民之義務，惟原告既未查明與之訂約之葉天進是否實際買受人，且隱匿其與葉秋發所訂立之系爭土地買賣契約書，復與葉天進共同申報系爭農地移轉現值，並勾選「符合土地稅法第39條之2規定，申請免徵土地增值稅
。」核其所為即係對於重要事項提供不正確之資料，致使被告依書面審查而錯誤作成免徵土地增值稅之處分，依行政程序法第119條規定及前開說明，其信賴自不應受保護。
㈣原告所引改制前行政法院84年度判字第1429號判決及臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決，核其案情與本件
並不相同，且非屬判例，本件自不受上開判決之拘束。
三、綜上所述，被告以系爭土地係國發公司利用具有自耕農身分之葉天進名義購買，自始即不符合行為時土地稅法第39條之2第1項移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件，遂依首揭法條規定及財政部「實質課稅原則」之函釋意旨，向原告補徵原免徵之土地增值稅稅額，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　3　　月　　 24　　日第二庭審判長法 官　王茂修
法 官　莊金昌
法 官　王德麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　3　　月　　 24　　日書記官　蔡宗融