臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)93年度訴字第00654號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 04 月 14 日

臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00654號
9
原　　　告　洲盟企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訴代理人　許進興會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月20日台財訴字第09300341450號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）199,039,178元、薪資
支出19,530,532元、保險費3,253,738元、修繕費1,236,865元及利息支出263,510元，經被告審查後分別核定196,963,302元、10,823,699元、2,760,004元、1,090,865 元及0元，全年所得額為13,524,837元，應補稅額2,980,204元。原告
不服，申請復查未獲變更，就營業成本-研究費（薪資）及
營業費用-薪資、保險費項目向財政部提起訴願，亦遭決定
駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定，營利事業所得稅查核準則第62條亦有相同之規定。反面解釋，與營業收入有關之各種營業支出得列為營利事業之必要費用，而支出是否與營業收入有關，應就具體事項收入與支出二者之關聯性判斷，若無該支出而收入將未能產生，或支出之支付與收入之增加有關，即可認定該支出與營業有關。
⒉原告原為女鞋製造商，後因台灣工資昂貴使鞋廠外移至大陸與越南，故改變營業項目為貿易商，以經營鞋材外銷為主要業務，90年度原告全年營業額為239,806,238
元，外銷金額為227,991,924元，占全部營業收入之百
分之95.07，其中外銷至越南Splandour Enterprice
Co.公司為137,157,119元（含研究費收入11,105,039元），外銷至香港Orientan Wide Industrial Co.公司（該公司收貨後再轉至大陸東銳公司）為61,546,771元（含研究費收入8,400,000元），外銷至香港Kwan Yin
Co. Ltd.公司（該公司收貨後再轉至大陸群耀公司）為29,288,034元（含研究費收入8,925,000元），該三公
司為原告之主要客戶，若無該三客戶，則原告業務必受影響，故原告必需派公司人員長期間駐於該客戶以解決各該公司之生產技術、鞋材提供等問題，以達到產品訂單要求的品質，且可於該客戶有採購需求時及時下單與供貨，故於90年度派蘇紫、謝錫鴻、洪耀宗、林泳洇、周錫墩、劉大玲、丙○○、賴介達、張豐原、李世宗、呂昆龍與鍾富香等人駐各該客戶公司，以爭取各該公司之鞋材訂單。其中指派蘇紫、呂昆龍赴群耀公司，指派謝錫鴻、洪耀宗、杜泳洇、周鍚墩、鍾富香等人赴東銳公司，指派劉大玲、丙○○、賴介達、張豐原、李世宗赴越南公司以解決原告公司與各客戶間之問題，並負責通知原告材料出貨事直，各該人員平常上班地點為大陸與越南，僅於需要時回原告公司報告業務或開會，上開人員派駐海外客戶為原告公司經營業務所必需，故由原告支付薪資與負擔保險費等支出，而原查以上開人員與業務無關而剔除該等人員之營業費用-薪資支出8,706,833元、保險費493,734元及研究薪資1,053,499 元，原
告不服申請復查，而被告於復查時以：蘇紫等10人係擔任副總經理、外貿經理、外貿市調等工作、原告90年度間並無境外長期投資或境外分支機構，經函請提示蘇紫等10人之護照及工作紀要等與業務相關證明，惟均未提示，無法認定蘇紫等10人長期滯留國外係從事與業務有關之工作，原核定並無不合為由而駁回復查申請。
⒊原告對復查決定不服再提起訴願，主張：原告於90年度外銷上開公司之金額占當年度營業收入之百分之95.07
，且又經由香港Kwan Yin公司向群耀公司收取研究費8,925,000元，經由香港Orientqn Wide公司向大陸東瑞公司收取研究費11,105,039元，向越南Splandour公司收
取研究費8,400,000元，全年共向海外公司收取研究費
28,430,039元，該研究費之收入及與對各該公司之銷貨收入，正是其派人員駐海外客戶必要性之最佳證明，各派駐海外客戶人員之薪資與保險費為其必要費用，且被告指原告未提示蘇紫等10人工作紀要與事實不符，該等人員之工作情形己分別於92年10月22日及93年2月4日備文說明為由而提起訴願。而訴願決定機關財政部則以：依薪資明細查核結果，蘇紫等人均屬業務人員而非技術人員，原告所稱之詞與該等人員職務不符；92年10月23日及93年2月4日備文說明中亦未依通知說明詳列蘇紫等派駐海外之具體工作紀錄等與業務相關資料查核；另有核定原告派駐境外研究人員之薪資支出26,022,779 元
等為由而維持原處分駁回原告之訴願申請。原告不服而再依法提起行政訴訟。
⒋本件被告對原告於支付薪資費用與保險費之付款方式、取得憑證等並無異議，所爭者僅為該支出是否與營業有關而己。按與營業收入有關之支出才得列為營業費用為營利事業所得稅查帳之通則，而支出與收入是否與營業有關要從兩者之關聯性與必要性為判斷，而此相關包含直接相關與間接相關，前者稱之為直接費用，若無該支出則收入便不可能產生，收入與支出兩者具有直接關聯關係，如進貨之於銷貨，或線上工人之於產品、如運費之於銷貨，明顯而易於判斷。後者支出為產生收入所必要但卻無法直接相關聯，如管理人員之薪資、研究人員之薪資、與薪資有關之福利性支出、辦公室之水電費、維持公共關係之交際費等，常人均知該支出與營業收入有關且為必要，但卻未能指出與何筆交易有直接相關而直接歸屬，卻不能以未能直接歸屬而說渠與營業無關，原告對派駐海外客戶之人員，不論係業務人員或技術指導人員，均係本性質之支出。對上開支出之關聯性僅能就對整體利益認定之。原告所有之收入含銷貨收入與研究收入約有百分之97係收自海外之客戶，派人員至海外提供服務為業務所必要，其工作性質為原告公司代表，代表原告公司與國外公司接洽業務，其所發生之薪資與保險費與當期營業收入關聯性，故蘇紫等10人及呂昆龍、鍾富香列報之營業費用-薪資支出8,706,833元，營業費用-保險費493,734元與營業成本研究薪資1,053,449
元，為與營業有關之費用，被告予以剔除係屬違法處分。
⒌被告主張原告蘇紫等人員為業務人員而非技術人員與該等人員職務不符一節，查製鞋業為傳統加工業，其業務能力、採購知識與生產流程管制均係經驗累積而成，原告派駐海外客戶之人員均具有該專才，處理原告與海外客戶之往來業務，職稱僅係於國內之稱謂，至海外則為代表原告公司負全責，工作內容與職稱無直接相關，不能以職稱論斷是否與營業有關，又被告指稱原告未提供派赴海外人員具體工作紀錄與業務相關資料供核節，按查核準則僅規定支付加班費應有加班紀錄憑以認定，而未規定支付薪資時要保存書面工作紀錄供核，被告於法未合，該等人員是否為原告公司工作，其實際工作內容為何，法院通知渠前來說明即可明瞭。
⒍被告又主張：列報於研究支出之呂昆龍與鍾富香非技術人員而剔除其薪資，按原告係依工作性質而將薪資分列為營業成本與營業費用，若該二人之薪資分類錯誤應將其重分類而歸入正確科目而非將其剔除，該剔除與規定不符。
⒎薪資支出與保險費為經營事業之必要費用：原告90年度營利事業所得稅申報案，共支付員工薪資支出48,676,265元，為經營事業必要費用，於申報營利事業所得稅時按人員所屬之性質分為進貨成本、研究費與營業費用3
類，其中屬進貨成本加項者有9,736,308元，其中屬研
究費者有19,409,425元，其餘19,530,532元則屬營業費用。其中屬營業費用之19,530,532元於申報書列為當年度費用，而被告將其中蘇紫、謝錫鴻、洪耀宗、林泳洇、周錫墩、劉大玲、丙○○、賴介達、張豐原、李世宗等10人以大部分時間派於國外其薪資支出與營業無關，將其90年度列支之薪資8,706,833元，而不予認列。其
中屬研究費者19,406,425元，於申報時予以遞延，列為資產負債表中之其他資產，被告將其中呂昆龍、鐘富香之薪資支出計1,053,449元以相同理由不予認列，併同
其他項目，而核定補徵營利事業所得稅2,980,204元，
該處分為違法處分，原告對薪資與保險費部分不服，提起復查、訴願均被駁回，而就薪資支出與保險費部分提起行政訴訟。
⒏支付薪資保存有印領清冊與查核準則規定相符：用人費為營利事業經營事業之必要費用，營利事業依據用人需要僱用人員，加入勞健保，支付薪水時取得印領清冊，於年底申報扣繳資料此為列支薪資支出，有印領清冊即可推定為必要之費用。故「薪資支出之原始憑證為印領清冊」為營利事業所得稅查核準則第二節各項費用查核中之第71條第11項所明定以做為徵納雙方核定稅款之依據。原告90年度僱用人員（含本案被被告剔除人員）有為其加入勞、健保，支付薪資時取有印領清冊（見被告原處分卷第359頁至第371頁），且於年底申報扣繳資料供員工申報個人綜合所得稅，其支付要件與上開查核準則規定相符，而被告竟違法，而不予認列。
⒐被告無證據而為負擔處分與舉證原則不符：營利事業支付薪資取有印領清冊，通常與營業有關，此為常態，而與營業無關為異態，「常態事實可用推定，而主張異態事實者則需舉證」此為舉證責任分配原則，又「行政官署對於人民有所處罰，必需確實證明其違法之事實，‧‧‧倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦為行政法院32年判字第16號判例之意旨。被告主張該12人之薪資與營業無關而不予認列，但無證據證明其主張為真實，無證據便不得對原告為不利之負擔處分，卻反而要求原告要提出「實際派赴境外之具體工作紀錄等與業務相關資料供核」，且以未提出為由而不予認列，有違上開舉證原則之分配原則及判例意旨。⒑外銷貨物與勞務之收入為派外人員與業務有關之最佳證明，退而言之，姑不論應由何人舉證，若支出可產生收入當屬與業務有關，否則屬與業務無關，原告90年度全年營業額為239,806,238元，外銷金額（含貨品外銷之
銷貨收入與勞務外銷之研究費收入）為227,991,924元
，占全部營業收入之95.07%，其中外銷至越南Splandour Enterprice Co.公司為126,052,080元，外銷至香港
Orientan Wide Industrial Co公司（該公司收貨後再
轉至大陸東銳公司）為53,146,771元，外銷至香港KwanYin Co Ltd.公司（該公司收貨後再轉銷至大陸群耀公
司）為20,363,034元，且於該年度向Kwan Yin 收取研
究開發費8,925,000元，向Splendour收取研究費11,105,039元，向Orintan Wide收取研究開發費8,400,000元
，共收取開發費28,430,039元，該三公司為原告之主要客戶，必需派公司人員長期間駐於該客戶從事商業行為，以解決各該公司之鞋材提供與生產技術（因生產製程與鞋材密切相關）等問題，且於該客戶有採購需求時及時下單與供貨。故於90年度派蘇紫、呂昆龍赴群耀公司，指派謝錫鴻、洪耀宗、杜泳洇、周錫墩、鍾富香等人赴東銳公司, 指派劉大玲、丙○○、賴介達、張豐原、李世宗赴越南公司以解決原告公司與各客戶間之問題，並負責通知原告材料出貨事宜，各該人員平常上班地點為大陸與越南，僅於需要時回公司報告業務或開會，此為業務所必要，外銷實績為是否與營業有關之最好證明，被告執意認定與業務無關，不知渠判斷事實真偽基礎何在。
⒒僅加班費需有工作紀錄而薪資支出則無規定：查核準則規定要有工作紀錄者僅有加班費，因加班費可列為營利事業之費用，而取得所得之個人，卻不需合併申報個人綜合所得稅，故常被營利事業用來虛增費用，減少課稅所得。故查核準則第71條第12項規定「因業務需要延時加班而發給之加班費，應有加班紀錄，憑以認定；‧‧‧。」而正常薪資，營利事業可列報為費用，而員工則需申報個人綜合所得稅，二者具有自動勾稽成作用，虛報情形甚少，故查核準則未規定應保存工作紀錄。「未明示者為故意之遺漏」在此更足顯示其立法用意。而被告卻要原告提供，為恣意之行政行為。再公務機關從事公務之人員亦未要求每人每日需有工作紀錄，憑以發放與核銷薪資，而卻要求營利事業應如此為之，是否公平？
⒓被告應負有闡明工作紀錄要件之義務而未為之：再退一步言，提供資料給行政機關本為國民應盡之義務，原告於92年10月23日（被告原處分卷第383頁至第395頁）、93年2月4日與92年4月24日（被告原處分卷第173至第174頁）分別就被告要補充說明事項提出說明，其中含派
人赴國外之需求原告認為己充分說明，而被告仍不滿意，稱「僅說明‧‧‧赴大陸群耀公司及東銳公司協助生產技術問題，而未詳列‧‧‧實際派赴境外之具體工作紀錄等與業務有關資料供核」為由，而為被告所不採，因被告所要求之工作紀錄非制式紀錄，歷年來被告查帳均未曾要求，不知要如何敘述或製作，方能符合被告之規定，被告應有闡明之義務卻未為之，如此將使受處分人將無所適從，如此不明確之行政要件，而使納稅義務人處於不確定狀態之中。
⒔90年度列支研究薪資為遞延費用與90年度所得無關不應剔除：原告將研究費－薪資19,409,425元予以遞延而未列為90年度之費用，若如被告所稱與業務無關應以剔除，亦應僅為遞延費用之減少而非90年度費用之減少，該支出是否剔除與90年度課稅所得無關，被告逕將該金額列為90年度所得之加項應屬處分錯誤。
⒕派外人員薪資認剔僅為主觀臆測而非依證據為之：原告派駐國外從事商業等行為之人員，非僅上開之12人，而被告將其部分人員之薪資剔除而將部分人員之薪資保留，不知其認剔之依據何在，若謂係依在國外之天數認列，在國外天數之長短與營業收入相關性為何，被告應有合理之說明方與行政程序法第43條規定相符。
⒖薪資明細表之職稱與派赴境外工作性質無關：被告稱薪資明細表所載之職稱均為技術人員，與原告所稱派該等人員赴境外係為協助其鞋材買主解決生產技術問題等一節，按原告公司原先為鞋業製造商，後改型為鞋材買賣及開發新鞋等工作，人員必需具有開發及業務能力方能在此行業生存，否則必遭淘汰，薪資明細表所稱之職稱為於公司內部之稱謂，派至國外則為業務代表，全權處理公司交付之工作與公司內部職稱無關，被告對此係有所誤解。綜上所述，被告對剔除費用補徵稅款一事係空言主張，所答辯並無可採。
⒗綜上所述，被告剔除費用補徵稅款係違法處分，而訴願決定機關亦未注意，其認事用法顯有違誤，致損及原告權益，故訴請判決如聲明。
㈡被告部分：
⒈營業成本-研究費（薪資）：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。
⑵原告係從事鞋類材料（真皮皮鞋除外）買賣業務，90年度列報營業成本199,039,178元，被告初查以原告
部分商品（布等42項）歸類及單位不一，經其同意按同業利潤標準核算成本，剔除990,796元，另剔除長
期滯留境外之研究人員呂昆龍及鍾富香研究費（薪資）1,053,449元，並剔除多列之成本31,631元，合計
調減成本2,075,876元，核定196,963,302元。原告不服，主張其以買賣鞋材為業，係依買方之訂貨需求，再向供應商購買物品出售，已依規定取得統一發票等憑證，被告剔除2,075,876元與規定不符等語，申經
被告復查決定以，就原告提示重新歸類之進銷存明細帳、商品進銷存明細表及帳簿憑證等查核，原告僅將原核定依同業利潤標準核算成本之42項商品之模具、楦頭、中底及反光條等4項商品重新歸類，其餘38項
仍無法勾稽查核，原核定剔除成本181,768元並無不
合。次查其經重新歸類商品中之楦頭、楦頭Ｈ、中底及中底ＪＪ等4類商品，仍因單位及歸類不一無法勾
稽查核，按同業利潤標準核算剔除成本790,073元。
又原告重新整理後更正模具、楦頭、中底及反光條等4項商品之期末存貨較原核定增加84,683元，致90年
度營業成本多計，應同額減列成本。另代號101商品
實際以FOB價進貨，卻以CIF價入帳，致多計成本31,631元，原告未能提示其進口貿易條件係採CIF價之證
明，原核定剔除並無不合。末查呂昆龍及鍾富香係擔任出貨業務及倉庫管理工作，原告90年度並無境外長期投資或境外分支機構，經函請提示呂昆龍及鐘富香等2人之護照及工作記要等與業務相關之證明，均未
提示，無法認定呂昆龍及鐘富香等2人長期滯留境外
係從事與業務有關之工作，原核定剔除呂昆龍及鐘富香等2人研究費（薪資）1,053,449元並無不合。綜上，合計剔除2,141,604元，核算營業成本196,897,574元，惟依行政法院62年度判字第298號判例，行政救
濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定營業成本196,963,302元，乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，經
訴願決定機關採與被告相同之論見予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告訴稱因銷售鞋材至國外，有派人員常駐國外主要客戶處所（大陸、越南）解決生產技術、鞋材提供等業務配合之需要，本年度指派呂昆龍與鍾富香至國外就近解決因鞋材提供所產生之問題，該員之薪資為外銷業務所必要，請准予核認等語。
⑷查原告於復查時提出之補充說明書，僅說明派呂昆龍與鍾富香分別赴大陸群耀公司及東銳公司協助生產技術問題，並未詳列呂昆龍與鐘富香等2人實際派赴境
外之具體工作紀錄等與業務相關資料供核，又查呂昆龍與鐘富香等2人係分別擔任出貨業務及倉庫管理工
作並非研究人員或技術人員，況原告所營業務係買賣鞋材，有關鞋類製造過程衍生之生產技術問題概與其所營業務無關，原告所稱派渠等2人赴境外係為協助
客戶生產技術問題之詞顯然不符，所訴核無足採。
⒉營業費用-薪資、保險費：
⑴「經營本業及附屬業務以外之損失‧‧‧不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。
⑵原告90年度列報薪資支出19,530,532元及保險費3,253,738元，被告初查依內政部警政署入出境管理局資
料其派赴境外人員蘇紫等10人90年度出入境紀錄，滯留境外累計均超過183天，核與業務無關，乃剔除蘇
紫等薪資支出8,706,833元及保險費（含呂昆龍及鍾
富香2人）493,734元，分別核定10,823,699元及2,760,004元。原告主張其薪資支出已依規定取得印領清
冊，並申報薪資扣繳，為營業所必要之費用，另保險費均取得保險公司或健保局所出具之收據，被告初查剔除與規定不符。經查蘇紫等10人係擔任副總經理、外貿經理、外貿市調等工作，原告90年度並無境外長期投資或境外分支機構，經函請提示蘇紫等10人之護照及工作記要等與業務相關之證明，惟均未提示，無法認定蘇紫等10人長期滯留境外係從事與業務有關之工作，原核定並無不合，復查乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定機關採與被告相同之論見予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告訴稱其主要業務係從事鞋材買賣，其將鞋材經由香港Orientan Wide IndustrialCo. Ltd.與Kwan Yin Co. Ltd.二家公司轉售給大陸
東銳與群耀公司及出售給越南Splendour EnterpriseCo. Ltd.，90年度指派蘇紫及呂昆龍赴群耀公司，謝錫鴻、洪耀宗、杜泳洇、周錫墩及鍾富香等人赴東銳公司，劉大玲、賴介達、丙○○、張豐原及李世宗等人赴越南公司協助各該工廠解決材料使用與生產技術問題，並負責通知其材料出貨事宜，各該人員上班地點為大陸與越南，僅於需要時回公司報告業務或開會，90年度分別銷售材料Splendour公司137,157,119
元、Orie tan Wide公司轉銷大陸東銳公司61,546,771元及Kwan Yin公司轉銷群耀公司29,288,034元，合
計227,991,924元占90年度營業收入239,806,238元之百分之95.07，又群耀公司透過香港Kwan Yin公司支
付其研究費8,925,000元、東銳公司透過Orientan Wide公司支付研究費11,105,039元、Splendour公司支付研究費8,400,000元合計28,430,039元，該研究費
收入及與各該公司之銷貨收入，正是其派人員駐海外之最佳證明，各該派駐海外人員薪資及保險費為其必要費用，並稱被告指其未提示蘇紫等10人工作記要與事實不符，該等人員之工作情形已分別於92年10月23日及93年2月4日備文說明云云。
⑷經查原告於復查時雖分別於92年10月23日及93年2月
4日提示補充說明書，惟該說明書內容與訴願主張大
同小異，僅說明派蘇紫等人分別赴大陸之群耀、東銳公司及越南工作，並未依通知詳列蘇紫等派赴境外人員之具體工作紀錄等與業務相關資料供核，又依其薪資明細所載蘇紫等人職稱分別為副總經理、外貿經理、外貿業務、外貿資訊、外貿市調、外貿推銷、國外預估售價員、外貿副理、國外電腦登打員及業務課長等工作，均屬業務人員並非技術人員，原告所稱派該等人員赴境外係為協助其鞋材買主解決材料使用與生產技術問題之詞，顯與該等人員之職務不符，末查其帳列營業成本項下與研究收入有關派駐境外研究人員之薪資支出申報27,076,228元，被告初查除剔除非屬研究人員之呂昆龍及鍾富香2人薪資支出1,053,449元外，業經核定研究費收入之相對支出26,022,779元。況原告所營業務係買賣鞋材，有關鞋類製造過程衍生之生產技術問題概與其所營業務無關，原告迄無合理說明並提示具體事證供核仍執詞系爭薪資及保險費支出與營業有關，核無足採。
理 由
一、有關營業成本--研究費（薪資）部分：
㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第
81條第1項所明定。
㈡本件原告係從事鞋類材料（真皮皮鞋除外）買賣業務，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本199,039,178元，經被告審查以：其部分商品（布等42項）歸類及
單位不一，原告同意按同業利潤標準核算成本，剔除990,796元，另剔除長期滯留境外之研究人員呂昆龍及鍾富香
研究費（薪資）1,053,449元，並剔除多列之成本31,631
元，合計調減成本2,075,876元，核定196,963,302元。原告不服申請復查，主張其係以買賣鞋材為業，係依買方之訂貨需求，再向供應商購買物品出售，已依規定取得統一發票等憑證，被告剔除2,075,876元與規定不符等語，經
被告復查決定以：就原告提示重新歸類之進銷存明細帳、商品進銷存明細表及帳簿憑證等予以查核，原告僅將原核定依同業利潤標準核算成本之42項商品之模具、楦頭、中底及反光條等4項商品重新歸類，其餘38項仍無法勾稽查
核，認原核定剔除成本181,768元並無不合。再其經重新
歸類商品中之楦頭、楦頭Ｈ、中底及中底ＪＪ等4類商品
，仍因單位及歸類不一無法勾稽查核，按同業利潤標準核算剔除成本790,073元。又原告重新整理後更正模具、楦
頭、中底及反光條等4項商品之期末存貨，較原核定增加
84,683元，致90年度營業成本多計，應同額減列成本。另代號101商品實際以FOB價進貨，卻以CIF價入帳，致多計
成本31,631元，原告未能提示其進口貿易條件係採CIF價
之證明，予以核定剔除並無不合。且呂昆龍及鍾富香係擔任出貨業務及倉庫管理工作，原告90年度並無境外長期投資或境外分支機構，經函請提示呂昆龍及鐘富香等2人之
護照及工作記要等與業務相關之證明，原告均未提示，無法認定呂昆龍及鐘富香等2人長期滯留境外係從事與業務
有關之工作，原核定剔除呂昆龍及鐘富香等2人研究費（
薪資）1,053,449元亦無不合。總計剔除2,141,604元，核算營業成本196,897,574元，惟依行政法院62年度判字第
298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復
查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定營業成本
196,963,302元，乃予維持，而駁回原告復查之申請，揆
諸首揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
㈢原告起訴主張：本件被告對原告於支付薪資費用與保險費之付款方式、取得憑證等並無異議，所爭者僅為該支出是否與營業有關而己。按與營業收入有關之支出才得列為營業費用為營利事業所得稅查帳之通則，而支出與收入是否與營業有關要從兩者之關聯性與必要性為判斷，而此相關包含直接相關與間接相關，前者稱之為直接費用，若無該支出則收入便不可能產生，收入與支出兩者具有直接關聯關係，原告對派駐海外客戶之人員，不論係業務人員或技術指導人員，均係本性質之支出。對上開支出之關聯性僅能就對整體利益認定之，原告所有之收入含銷貨收入與研究收入約有百分之97係收自海外之客戶，派人員至海外提供服務為業務所必要，其工作性質為原告公司代表，代表原告公司與國外公司接洽業務，其所發生之薪資與保險費與當期營業收入關聯性，故蘇紫等10人及呂昆龍、鍾富香列報之營業費用-薪資支出8,706,833元，營業費用-保險
費493,734元與營業成本研究薪資1,053,449元，為與營業有關之費用，被告予以剔除係屬違法處分。製鞋業為傳統加工業，其業務能力、採購知識與生產流程管制均係經驗累積而成，原告派駐海外客戶之人員均具有該專才，處理原告與海外客戶之往來業務，職稱僅係於國內之稱謂，至海外則為代表原告公司負全責，工作內容與職稱無直接相關，不能以職稱論斷是否與營業有關。又被告指稱原告未提供派赴海外人員具體工作紀錄與業務相關資料供核節，按查核準則僅規定支付加班費應有加班紀錄憑以認定，而未規定支付薪資時要保存書面工作紀錄供核，被告於法未合，該等人員是否為原告公司工作，其實際工作內容為何，法院通知渠前來說明即可明瞭。原告係依工作性質而將薪資分列為營業成本與營業費用，若該二人之薪資分類錯誤應將其重分類而歸入正確科目而非將其剔除，該剔除與規定不符云云，然查：
⒈系爭營業成本-研究費（薪資）1,053,449元係因無法認定呂昆龍等2人長期滯留境外從事與業務有關之工作而
予剔除，復查時雖提出補充說明書，惟據被告查核結果，其僅說明派呂昆龍與鍾富香分別赴大陸群耀公司及東銳公司協助生產技術問題，並未詳列呂昆龍與鐘富香等2人實際派赴境外之具體工作紀錄等與業務相關資料供
核。
⒉另呂昆龍與鐘富香等2人係分別擔任出貨業務及倉庫管
理工作並非研究人員或技術人員，而原告所營業務係買賣鞋材，有關鞋類製造過程衍生之生產技術問題應與其所營業務無關；又證人即原告在越南關係企業日昇公司擔任經理（即負責之廠長）之丙○○於本院證稱：「我受僱於洲盟，工作性質是管理工廠。工廠自己有生產，生產鞋子。錢是向台灣這邊領的，每月撥入彰化銀行的帳戶。我是那裡最大的主管，在越南有登記，只是工廠，算是委託加工、代工，由臺灣運原料到越南，再出口歐洲，可以免關稅，以委託加工的方式。洪耀宗是在大陸廠，也是經理，名稱應該是東銳。訂單是臺灣接的，將原料運到越南，由洲盟接單，由洲盟委託日昇越南廠加工，用洲盟的名義出口，直接由越南運出去，這樣可以免關稅。我的薪水百分之百都是在臺灣領的，任何費用也是從薪水扣，保險也都是在台灣，2個月回來1次，來回機票也是公司出的。（問：證人在那裡擔任經理，是否在工廠裡面？洲盟與日昇是否是關係企業？越南那邊的收入歸到哪裡？）我是工廠的經理，我在工廠裡面。洲盟與日昇在臺灣是關係企業，是同一個老闆，收入歸到臺灣。（問：押匯動作誰在做？）押匯都是臺灣做，臺灣接單，我們所接的單子都是臺灣過來。只是生產、製造階段，接單部分沒有參與，越南廠專門只是製造。」（見本原卷第61頁至第64頁準備程序筆錄），與原告所稱派赴境外係為協助客戶生產技術問題之詞，顯然不符，而原告迄未對被告所指摘部分提出相關資料供核，空言主張，自無足採。
⒊又收入類別應加以區分，而收入品名、費用品名之認列，亦應加以區分，不能混合，而原告對於其僅列報二大類之收入，即銷貨收入、研究費收入，沒有其他，之前仍在台灣設廠生產時，其工廠生產的收入都有列報，在海外設廠生產後才未列報等情，並不爭執，然研究費收入並非是製造收入，被告主張原告在越南製造，工廠的營業收入不叫研究費收入，未將接單收入列為所得，自不能將相關費用列入，而主張得減列，自屬可採。
二、有關營業費用--薪資、保險費部分：
㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。
㈡本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出19,530,532元及保險費3,253,738元，經被告查核依內
政部警政署入出境管理局資料其派赴境外人員蘇紫等10人90年度出入境紀錄，滯留境外累計均超過183天，核與業
務無關，乃剔除蘇紫等薪資支出8,706,833元及保險費（
含呂昆龍及鍾富香2人）493,734元，分別核定10,823,6
99元及2,760,004元。原告不服申請復查，主張其薪資支
出已依規定取得印領清冊，並申報薪資扣繳，為營業所必要之費用，另保險費均取得保險公司或健保局所出具之收據，被告予以剔除與規定不符等語。經被告復查決定以：查蘇紫等10人係擔任副總經理、外貿經理、外貿市調等工作，原告90年度並無境外長期投資或境外分支機構，經函請原告提示蘇紫等10人之護照及工作記要等與業務相關之證明，惟均未提示，自無法認定蘇紫等10人長期滯留境外係從事與業務有關之工作，原核定並無不合，而駁回原告復查之申請，依上揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
㈢原告起訴主張：原告主要業務係從事鞋材買賣，其將鞋材經由香港Orientan Wide Industrial Co.Ltd.與Kwan YinCo. Ltd.二家公司轉售給大陸東銳與群耀公司及出售給越南Splendour Enterprise Co.Ltd.，90年度指派蘇紫及呂昆龍赴群耀公司，謝錫鴻、洪耀宗、杜泳洇、周錫墩及鍾富香等人赴東銳公司，劉大玲、賴介達、丙○○、張豐原及李世宗等人赴越南公司協助各該工廠解決材料使用與生產技術問題，並負責通知其材料出貨事宜，各該人員上班地點為大陸與越南，僅於需要時回公司報告業務或開會，90年度分別銷售材料Splend our公司137,157,119元、Orietan Wide公司轉銷大陸東銳公司61,546,771元及KwanYin公司轉銷群耀公司29,2 88,034元，合計227,991,924元，占90年度營業收入239,806,238元之百分之95.07，又群耀公司透過香港Kwan Yin公司支付其研究費8,925,000元、
東銳公司透過Orie ntan Wide公司支付研究費11,105,039元、Splendour公司支付研究費8,400,000元合計28,430,039元，該研究費收入及與各該公司之銷貨收入，正是其派人員駐海外之最佳證明，各該派駐海外人員薪資及保險費為其必要費用，另被告指其未提示蘇紫等10人工作記要與事實不符，該等人員之工作情形已分別於92年10月23日及93年2月4日備文說明云云，然查：
⒈本件原告雖主張其派蘇紫等人員赴境外係為協助其鞋材買主解決材料使用與生產技術問題云云，惟依其薪資明細查核結果，蘇紫等人職稱分別為副總經理、外貿經理、外貿業務、外貿資訊、外貿市調、外貿推銷、國外預估售價員、外貿副理、國外電腦登打員及業務課長等工作，均屬業務人員並非技術人員，原告主張派該等人員赴境外係為協助其鞋材買主解決材料使用與生產技術問題之詞，顯與該等人員之職務不符。
⒉原告另主張已分別於92年10月23日及93年2月4日備文說明乙節，原告所提示之補充說明書內容與原告主張大同小異，僅說明派蘇紫等人分別赴大陸之群耀、東銳公司及越南工作，並未依被告之通知詳列蘇紫等派赴境外人員之具體工作紀錄等與業務相關資料供被告查核，原告此部分主張並非可採。
⒊原告又主張前揭90年度研究費收入及銷貨收入係其派人員駐海外之最佳證明部分，據被告查核結果，其帳列營業成本項下與研究收入有關派駐境外研究人員之薪資支出申報27,076,228元，被告查核後除剔除非屬研究人員之呂昆龍及鍾富香2人薪資支出1,053,449元外，業經核定研究費收入之相對支出26,022,779元。而原告迄仍未能提示足資證明系爭薪資及保險費支出與營業有關之資料供核，被告否准認列蘇紫等薪資支出8,706,833元及
保險費（含呂昆龍及鐘富香2人）493,734元，自無不合，原告此部分主張亦非可採。
三、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日第二庭審判長法 官　王　茂　修
法 官　許　金　釵
法 官　莊　金　昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　4　　 月　　14　　日書記官　邱 吉 雄