臺中高等行政法院判決

原告

通和塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國94年5月23日府訴委字第0940133503號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落台中縣大里市○○段1136、1137地號土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣經被告所屬大屯分處現場勘查，發現系爭土地上之建物（門牌：大里市○○里○○路15號）係出租供天盟實業股份有限公司（下稱天盟公司）使用，而天盟公司之工廠登記並未設於該址，被告所屬大屯分處乃自民國93年起按一般用地稅率，連同原告未異議之其他五筆土地，合計課徵地價稅計新台幣（下同）270,823元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.本件被告及訴願機關適用法條及理由說明之整理：

⑴依被告機關所屬大屯分處93年9月30日中縣稅屯分土字第0930017571號函（下稱申覆決定函），駁回原告申覆所引法令為：土地稅法第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定。

⑵被告機關94年1月21日中縣稅法字第09400019062號復查決定書，則認系爭土地係屬土地稅法第18條規定「未依核定規劃使用」，因「申請人目前仍營業中並未註銷營業稅籍，且系爭土地既已變更供其他（天盟公司）使用，自不符土地稅法施行細則第14條第3項之規定。」

⑶被告機關94年3月18日中縣稅法字第09401091543號訴願答辯書，則認為「．．．又系爭土地原經核定按千分之十特別稅率計徵地價稅，係符合土地稅法第18條規定要件，由訴願人按目的事業主管機關核定之規劃使用．．．」

⑷台中縣政府94年5月23日府訴委字第0940133503號訴願決定，則認為：「．．．另土地稅法施行細則第14條第3項規定意旨，係指原經核定依土地稅法第18條規定適用千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，其停工或停止使用逾1年者，如仍屬工業用地，其工廠登記證未被工業主管機關註銷，需未變更供其他使用前，始得繼續按千分之十特別稅率計徵地價稅，與本案系爭土地非按目的事業主管機關核定規劃使用之情形顯有不同，．．．」換言之，申覆決定函認為應適用土地稅法第18條第1項及土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定否准系爭土地繼續適用特別稅率。復查決定書則認為系爭土地應適用土地稅法第18條第1項及土地稅法施行細則第14條第3項規定，而否准系爭土地繼續適用特別稅率。訴願答辯書則認為系爭土地原係符合土地稅法第18條第1項規定適用特別稅率，但嗣後不符合該法條規定。訴願決定書則認為系爭土地不符合土地稅法第18條第1項規定。

⑸申覆決定函所引土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，顯然與本件無關，且亦為後來復查及訴願決定所不採，因此，申覆決定函顯然錯引法條。至於本件系爭土地究應適用土地稅法第18條第1項或土地稅法施行細則第14條第3項規定？復查決定書顯然認為均有適用，只是均不符合適用特別稅率之要件。訴願決定書則未明確表示見解，惟從其用語似認為系爭土地並無土地稅法施行細則第14條第3項規定之適用餘地，因此該訴願決定書理由對於系爭土地是否該當土地稅法施行細則第14條第3項規定之要件，幾無任何說明。

⑹由上申論可知，被告及訴願機關對於法條之適用及理由說明，顯然前後、彼此不一。惟行政機關對攸關人民權益之處分，自己內部尚且意見不一，對法條之見解含混帶過，豈是法治國家行政機關應有之作為？本件首要之務，乃釐清系爭土地究應適用何法條，進而檢討該法條規定之要件是否該當。

2.土地稅法第18條第1項與土地稅法施行細則第14條第3項兩者適用之時機：

⑴土地稅法第18條第1項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地．．．。」所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用」應如何解釋，始符合體系解釋之要求，有進一步探求必要。如系爭土地原符合土地稅法第18條規定要件（即：1.供工業直接使用。2.已按目的事業主管機關核定規劃使用），並經核定按千分之十特別稅率計徵地價稅，嗣後工廠停工逾一年，是否即為「未按目的事業主管機關核定規劃使用」？答案應是否定。蓋土地稅法施行細則第14條原無現行第3項之規定，而依土地稅法施行細則第14條第2項規定：「核定按土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．二、停工或停止使用逾一年者。」因此，在增訂第3項以前，停工或停止使用逾一年者，應依土地稅法施行細則第14條第2項規定「改按」一般用地稅率計徵地價稅。應予注意者為：如原已經核定按土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，因停工或停止使用逾一年而「改按」一般用地稅率計徵地價稅時，應適用之法條為土地稅法施行細則第14條第2項規定，而非土地稅法第18條第1項。至於適用土地稅法第18條第1項之時機，乃「原按」一般用地稅率計徵地價稅，欲「改按」土地稅法第18 條特別稅率計徵地價稅，才有土地稅法第18條第1項之適用。如此解釋乃基於體系解釋及合法性解釋所應然，亦為法學方法論之必然。

⑵嗣後，主管機關增訂土地稅法施行細則第14條第3項，其增訂之理由謂：「目前傳統產業經營困難，其原核定按工業用地稅率千分之十計徵地價稅之土地，如有停工或停止使用逾一年之情形者，依現行條文第2項規定應自次年起改按一般稅率（千分之十至千分之五十五）計課地價稅，稅賦增加，將更加深其經營之困難。為降低傳統產業之生產成本，提升其競爭力，爰配合增定第三項。」因此，土地稅法施行細則第14條第3項之修正，乃主管機關體察同條第2項之規定有若干不合情理之處，造成傳統產業之嚴重負擔，對於「原核定按」特別稅率計徵地價稅之工業用地，如工廠停工或停止使用逾一年，在其工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用者，仍「繼續按」千分之十特別稅率計徵地價稅，「免改按」一般用地稅率課徵。是以，本件系爭土地應有土地稅法施行細則第14條第3項規定之適用，而非適用土地稅法第18條第1項規定。本件系爭土地最後應檢討者為，本法施行細則第14條第3項規定之要件為何，應如何解釋，系爭土地是否該當要件，得否「繼續按」千分之十特別稅率計徵地價稅？

3.本件系爭土地依土地稅法施行細則第14條第3項仍得繼續按千分之十特別稅率計徵地價稅：

⑴土地稅法施行細則第14條第3項規定：「前項第二款停工或停工使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」解析本條項之要件如下：㈠須屬同條第2項第2款停工或停止使用逾一年之土地。㈡須屬工業用地。㈢須工廠登記證未被工業主管機關註銷。㈣未變更供其他使用。

⑵要件㈠、㈡、㈢，原告認為本件系爭土地應屬該當無疑，可能有疑義者僅要件㈣。所謂「未變更供其他使用」，原告認為應指「未變更供其他『用途』使用」，換言之，工業用地應作工業使用，倘供非工業用途使用，如供住宅或商業使用，自得認為其「已變更供其他使用」。如原工廠停工或停止使用逾一年，現使用者仍為工業之使用，自屬「未變更供其他使用」。因此，本件系爭土地應有土地稅法施行細則第14條第3項規定之適用，並該當其要件，其效果為「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」。

4.敬請鈞院協助進行爭點整理：原告認為本件爭點主要在法律上爭點，亦即土地稅法第18條第1項及土地稅法施行細則第14條第3項之適用及要件之法律見解歧異。至於被告及訴願機關從申覆決定函、復查決定書、訴願答辯書以至於訴願決定書，其理由說明彼此或有矛盾，或避重就輕、一語帶過，使其法律見解一直隱晦不明，致原告對其所持法律見解，難以進行有效率的攻擊及防禦。請協助兩造共同進行爭點整理，並簡化爭點，以免造成勞力、時間、費用不必要的支出，及浪費訴訟資源。

5.被告答辯完全悖離法學方法：被告答辯狀第3頁四、前段謂：「原告未於工業主管機關核定之系爭土地上營運生產，而係另於他處營業，即原告並未依核定規劃使用系爭土地。」此犯以下嚴重錯誤：

⑴依租稅法律原則，土地稅法第18條只規定系爭土地必須依核定規劃使用，至於是否「另於他處營業」與是否符合土地稅法第18條「未按目的事業主管機關核定規劃使用」毫無關係，被告卻一直在強調此無關緊要之枝節，顯然未掌握到本案的爭點所在。

⑵捨去前項無謂語句，被告的推論形式就變成：「原告未於工業主管機關核定之系爭土地上營運生產，即原告並未依核定規劃使用系爭土地。」爰以法學三段論法，分析被告之推論如下：大前提為「工業用地未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用按千分之十計徵地價稅」。小前提為「原告未於工業主管機關核定之系爭土地上營運生產，即未依核定規劃使用系爭土地」。結論為「系爭土地不適用按千分之十計徵地價稅」。

⑶前項推論之錯誤在於小前提。如小前提為真，則只要原告未於系爭土地上營運生產，即屬未依核定規劃使用系爭土地，應改按一般用地稅率計徵地價稅。那麼，土地稅法施行細則第14條第3項規定：「停工或停止使用逾一年之土地，如．．．仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」豈非具文，在邏輯上永無適用之可能。

⑷停工或停止使用即未營運生產，乃屬當然。依土地稅法施行細則第14條第2項第2款規定，本應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。惟主管機關體察本條項之規定有若干不合情理之處，造成傳統產業之嚴重負擔，乃增訂土地稅法施行細則第14條第3項，對於「原核定按」特別稅率計徵地價稅之工業用地，如工廠停工或停止使用逾一年，在其工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用者，仍「繼續按」千分之十特別稅率計徵地價稅，「免改按」一般用地稅率課徵。因此，停工或停止使用未必即屬「未依核定規劃使用系爭土地」，只要符合土地稅法施行細則第14條第3項規定之要件，仍屬「依核定規劃使用系爭土地」。

⑸土地稅法施行細則第14條乃是土地稅法第18條之子法，作為子法者應是用來闡釋及補充母法規定之不足或不明。被告答辯竟謂「土地稅法施行細則第14條第3項規定之前題為符合土地稅法第18條規定適用千分之十特別稅率計徵地價稅之土地」。此種論述，顯然誤解法令層級的基本概念，且違背法學方法論。

⑹被告如否認以上論據，則請被告機關舉例說明，依其前開所持法律見解，有何種案型可以適用土地稅法施行細則第14條第3項規定。答案是根本沒有適用之可能，因為本法施行細則第14條第3項要件之一為「停工或停止使用逾一年」，被告機關卻認為此種情形即違反土地稅法第18條規定，又說「不符合土地稅法第18條規定，自無適用土地稅法施行細則第14條第3項規定之餘地。」此種邏輯論斷，實在令人匪夷所思。因被告的論據，母法既然是子法的「前題」，被告認為「未營運生產」即違背土地稅法第18條規定，不適用按千分之十稅率計徵地價稅，但子法又規定「停工或停止使用」仍有可能繼續適用按千分之十稅率計徵地價稅，兩者規定照被告的推論必然互相矛盾，土地稅法施行細則第14條第3項規定豈有適用可能？

6.綜上，被告答辯所提論據完全悖離法學方法，違背立法原意，曲解法令，其所為答辯均無可採，顯無理由，請賜判決如訴之聲明。

㈡被告答辯之理由：

1.按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地．．．。」、「依土地稅法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「前項第2款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第18條及同法施行細則第13條第1項第1款及第14條第3項所明定。

2.卷查原告所有坐落大里市○○段1136、1137地號等2筆土地，經被告所屬大屯分處92年11月20日現場勘查，系爭土地上之建物（門牌：大里市○○里○○路15號）係出租供天盟公司使用，而天盟公司之工廠登記並未設於該址，被告所屬大屯分處依土地稅法第14條及第16條規定，連同原告未異議之其他五筆土地，按一般用地稅率合計課徵93年度地價稅27萬823元，並無違誤。

3.原告主張略以：本件系爭土地依土地稅法施行細則第14條第3項仍得繼續按千分之十特別稅率計徵地價稅，土地稅法施行細則第14條第3項規定之要件如下：㈠須屬同條第2項第2款停工或停止使用逾一年之土地。㈡須屬工業用地。㈢須工廠登記證未被工業主管機關註銷。㈣未變更供其他使用。要件㈠㈡㈢，原告認為本件系爭土地應屬該當無疑，有疑義者僅要件㈣。所謂「未變更供其他使用」，原告認為應指「未變更供其他『用途』使用」，換言之，工業用地應作工業使用，倘供非工業用途使用，如供住宅或商業使用，自得認為其「已變更供其他使用」。如原工廠停工或停止使用逾一年，現使用者仍為工業之使用，自屬「未變更供其他使用」。因此，本件系爭土地應有土地稅法施行細則第14條第3項規定之適用，並該當其要件，其效果為「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」。

4.查土地稅法第18條規定工業用地適用千分之十計徵地價稅者，為按目的事業主管機關核定規劃使用之直接供事業使用之土地。原告未於工業主管機關核定之系爭土地上（建物門牌：台中縣大里市○○路15號）營運生產，而係另於他處（台中縣大里市○○路77號）營業，即原告並未依核定規劃使用系爭土地；又於系爭土地上經營之案外人天盟公司，其廠址登記於台中縣大里市○○○街131巷14號，其於系爭土地上營業亦非按目的事業主管機關台中縣政府核定規劃使用之範圍，故系爭土地自不符合土地稅法第18條規定，無法按工業用地特別稅率計徵地價稅。另適用土地稅法施行細則第14條第3項規定之前題為符合土地稅法第18條規定適用千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，本案系爭土地非按目的事業主管機關核定規劃使用，即不符合土地稅法第18條規定，自無適用土地稅法施行細則第14條第3項規定之餘地。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：⒈工業用地、礦業用地。」、「依土地稅法第18條第l項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。⒈工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「前項第2款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第l8條及土地稅法施行細則第13條第l項第l款、第14條第3項所明定。又「查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部68年9月14日台財稅第36472號及80年5月25日台財稅第80l247350號函釋在案。

二、經查，本件原告所有坐落台中縣大里市○○段1136、1137地號等2筆土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅。經被告機關所屬大屯分處於92年11月20日至現場勘查，發現系爭土地上之建物（門牌：台中縣大里市○○里○○路15號）係出租供訴外人天盟公司使用，有大里市會勘記錄表一件附原處分卷可稽，復為原告所不爭，原告將系爭土地及其地上建物出租予天盟公司使用之事實，堪以認定。次查，按土地稅法第18條規定，工業用地雖得按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。原告未於工業主管機關核定之系爭土地上，即建物門牌台中縣大里市○○路15號營運生產，而係另在台中縣大里市○○路77號營業，有原告之營業稅籍資料一件附原處分卷可佐（被告附件4），原告並未依核定規劃使用系爭土地；而在系爭土地上經營之訴外人天盟公司，其廠址登記在台中縣大里市○○○街131巷14號，有台中縣政府93年2月5日府建工字第093003098l號函影本附原處分卷可憑，天盟公司亦未在系爭土地上設有工廠登記，其於系爭土地上營業亦非按目的事業主管機關核定規劃使用，故系爭土地自不符合土地稅法第l8條規定，無法按工業用地特別稅率計徵地價稅。再者，土地稅法施行細則第14條第3項規定意旨，係指原經核定依土地稅法第18條規定適用千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，其停工或停止使用逾l年者，如仍屬工業用地，其工廠登記證未被工業主管機關註銷，需未變更供其他使用前，始得繼續按千分之十特別稅率計徵地價稅，與本件系爭土地非按目的事業主管機關核定規劃使用之情形顯有不同。是以適用土地稅法施行細則第14條第3項規定之前提必須符合土地稅法第18條規定適用千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，本件系爭土地非按目的事業主管機關核定規劃使用，即不符合土地稅法第18條規定，自無適用土地稅法施行細則第14條第3項規定之餘地。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。另兩造其餘之主張，與本件判斷之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

三、本件原編案號為94年度訴字第00396號，因本件原告僅不服被告就系爭二筆土地土地稅之核課處分，其爭執之金額僅113,848元，應適用簡易訴訟程序，爰將案號改編為94年度簡字第00202號，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭法 官　林　秋　華