臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00198號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 10 月 13 日

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00198號
原　　　告　甲○○
原告參加人　丙○○○
原告參加人　己○○
原告參加人　庚○○
原告參加人　丁○○
原告參加人　戊○○○
原告參加人　辛○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　壬○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月23日台財訴字第09300470960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣庚○○、辛○○及黃再添等 3人未依規定申請營業登記，合夥興建房屋出售，經彰化縣稅捐稽徵處查獲民國（以下同）85年度漏報營業收入新臺幣（以下同）33,397,797元，被告所屬彰化縣分局依通報資料核定全年所得額3,339,780元
，應補稅額824,945元，另徵怠報金164,989元。原告（即黃再添之繼承人）不服，申經復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈訴願決定書未引用被告中區國稅法一字第0930038096號及0930034795號函請原告及庚○○提示帳證供核之內容或其他事證，顯見被告確實違反證據原則，應予廢棄。⒉庚○○等3人已於86年12月12日分別以再添建設行、聰
明建設行及添水建設行向被告申報85年度營利事業所得稅之事實，與被告核定營利事業所得稅繳款書及未申報核定通知書之事實，其權利義務主體皆係庚○○等3人
，且事實標的亦同為「和美鎮○○里○○路建屋出售房屋14棟」，依財政部79年6月19日台財稅第000000000號函：「‧‧‧繳費人所欠工程受益費已依法確定，而又有應退還稅捐時似可類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。」及財政部91年1月3日台財稅第0000000000號函：「查稅捐稽徵法第29條‧‧‧第49條規定‧‧‧如有應退之稅捐及利息，應依照上開條文規定，先由稽徵機關抵欠。‧‧‧」及法務部 72年1月20日法律字第0723號函規定，將庚○○等 3人獨資型態所繳納營利事業所得稅抵繳合夥型態之應納稅額，方符合法紀，被告未依上開規定將庚○○等3 人以獨資型態繳納之營利事業所得稅抵繳同一權利主體及相同事實標的合夥型態之營利事業所得稅額，顯有違誤，原處分及訴願決定書未引用確實事證，已違反證據原則，確有違誤，應予廢棄。
⒊參照台中高等行政法院 91年度訴字第694號裁定書內容，與本件確屬同一事件，又依司法院釋字第 224號解釋：「申請復查者，需於行政救濟程序確定後始予強制執行」參照行政法院44年裁字第 9號判例，當事人對於行政法院之判決提起再審之訴，應屬行政訴訟程序即行政救濟程序尚未確定，故關於庚○○等3人營業稅行政救
濟案，原告皆已提起抗告或上訴，應尚未確定。
⒋綜上所述，被告所為答辯內容違反證據原則，不足參酌，原處分及訴願決定無以維持，均應予撤銷。
㈡被告部分：
1.按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第79條第1項
前段及第83條第1項所明定。次按「納稅義務人如對核
定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經
復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第800695600號函所明釋。
⒉庚○○、辛○○及黃再添等3人未依規定申請營業登記
，於85年間合夥興建彰化縣和美鎮○○里○○路房屋14棟出售，經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，通報彰化縣稅捐稽徵處查證審理。庚○○等 3人嗣於86年10月14日分別以獨資型態辦理設籍課稅，並以房屋評定現值申報銷售額，惟依庚○○在該處談話筆錄、土地買賣及房屋委建契約書、不動產買賣契約書及相關帳載資料查明係屬合夥興建房屋出售，查獲漏報營業收入33,397,797元，通報被告原查依前揭規定按房屋建築營造業（行業標準代號：4600－13）同業利潤標準淨利率10﹪核定全年所得額3,339,780元。
⒊原告不服，主張庚○○等 3人已於86年12月12日分別以再添建設行、聰明建設行及添水建設行向被告申報85年度營利事業所得稅，又此件營業稅行政救濟案，皆依法已提起抗告或上訴，故尚未確定，又庚○○等 3人以獨資型態繳納營利事業所得稅部分之事實，與被告核定營利事業所得稅繳款書及未申報核定通知書之事實，其權利義務主體皆係庚○○等 3人，且事實標的亦同為「和美鎮○○里○○路建屋出售房屋14棟」，應將庚○○等3 人獨資型態所繳納營利事業所得稅抵繳合夥型態之應納稅額，方符合法紀云云。申經復查決定及訴願決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院裁定駁回確定，營利事業所得稅部分，被告依通報資料以合夥組織為課稅主體課徵營利事業所得稅並無不合，又被告函請原告及庚○○提示帳證供核，惟迄未提示，原核定並無不合，乃予維持。另庚○○等 3人以獨資型態申報營利事業所得稅部分，已另行通報被告所屬彰化縣分局辦理退稅事宜。查原告向臺中高等行政法院提起「課以義務訴訟」，請求被告應作成撤銷 89年10月2日彰稅法字第 122645號函「囑託禁止處分不動產登記書」
對黃再添不動產禁止處分之行政處分，因未依法律規定先踐行訴願之前置程序而遭法院認定此起訴為不合法，以 91年度訴字第694號裁定駁回，原告不服提起抗告，惟核與庚○○等3人合夥之營業稅及罰鍰案件，並非同
一事件。次查庚○○等 3人合夥之營業稅及罰鍰案件，原告循序提起行政救濟，業經最高行政法院對原告起訴不合法部分，以 92年度裁字第848號裁定駁回；起訴無理由部分，以 92年度判字第815號判決駁回，全案即告確定，原告對已確定之裁定及判決，提起再審之訴，仍分遭台中高等行政法院92年度再字第13號裁定及92年度再字第14號判決駁回，原告訴稱有關本件同一漏稅事實營業稅尚未確定乙節，顯非事實。又原告主張將庚○○等 3人以獨資型態申報營利事業所得稅應退還稅捐部分抵繳合夥型態欠繳之營利事業所得稅乙節，查庚○○等3 人自行分別以獨資型態申報營利事業所得稅與被告核定庚○○等 3人應以合夥型態課徵營利事業所得稅，二者係屬不同課稅主體，依財政部79年6月19日台財稅第790125274號函規定，其退稅抵繳積欠稅款應以權利義務主體相同者為限，是其主張核不足採。
⒋行政訴訟意旨略謂：1.財政部訴願決定書未引用被告中區國稅法一字第0930038096號及0930034795號函請原告及庚○○提示帳證供核之內容或其他事證，顯見被告機關確實已違反證據原則，應予廢棄。2.庚○○等3人以
獨資型態繳納營利事業所得稅部分之事實，與被告核定營利事業所得稅繳款書及未申報核定通知書之事實，其權利義務主體皆係庚○○等 3人，且事實標的亦同為「和美鎮○○里○○路建屋出售房屋14棟」，應依財政部79年6月19日台財稅第000000000號、財政部91年1月3日台財稅第0000000000號及法務部 72年1月20日法律字第0723號函規定，將庚○○等 3人獨資型態所繳納營利事業所得稅抵繳合夥型態之應納稅額，方符合法紀，被告未依上開規定將庚○○等 3人以獨資型態繳納之營利事業所得稅抵繳同一權利主體及相同事實標的合夥型態之營利事業所得稅額，顯有違誤，訴願決定書未引用確實事證，已違反證據原則，亦有違誤。3.參照台中高等行政法院 91年度訴字第694號裁定書內容，本件確屬同一事件，又關於「確定」依司法院釋字第 224號解釋，係指行政救濟程序確定而言，當事人對於行政法院之判決提起再審之訴，應屬行政訴訟程序即行政救濟程序尚未確定，故關於庚○○等 3人營業稅行政救濟案，原告皆已提起抗告或上訴，應尚未確定云云。
⒌有關庚○○等 3人自行分別以獨資型態申報營利事業所得稅與被告核定庚○○等 3人應以合夥型態課徵營利事業所得稅部分，依財政部86年5月7日台財稅第861894479 號函釋：「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體」及財政部74年台財稅第14035 號函「‧‧‧合夥組織，雖已辦理註銷登記，惟尚未依法定程序辦理清理完結‧‧‧該合夥組織仍屬存在，其所欠繳之稅款，應以合夥主體○○餐廳名義移罰」規定，二者係屬不同課稅主體，依財政部79年6月19 日台財稅第 000000000號函規定，其退稅抵繳積欠稅款應以權利義務主體相同者為限，原告主張應將庚○○等 3人獨資型態所繳納營利事業所得稅抵繳合夥型態之應納稅額，無足可採。
6.次查，有關行政救濟程序確定，依稅捐稽徵法第34條第3項規定「所稱確定，係指左列各種情形‧‧‧五、經
行政訴訟判決者。」，其中行政訴訟判決，依行政訴訟法第195條、第200條、第255條及256條規定，係指第一審訴訟程序、上訴審程序所為判決而言，又依行政訴訟法第273條第1項規定，再審之訴係對於確定終局判決聲明不服，故本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經最高行政法院對原告起訴不合法部分，以 92年裁字第848號裁定駁回；起訴無理由部分，以92年判字第815號判
決駁回，全案即告確定，原告對已確定之裁定及判決，提起再審之訴經臺中高等行政法院裁定及判決駁回後，再提起抗告及上訴，原告引用司法院釋字第224號解釋
：「申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行。」而認定對於行政法院之判決提起再審之訴係屬行政救濟程序尚未確定乙節，顯屬誤解。
⒎再查，依台中高等行政法院 91年度訴字第694號裁定略以「是就本件原告前開聲明（一）、（二）、（三）部分，與大院 91年度訴字第14號判決原聲明1部分：係就原告不服財政部91年3月5日台財訴字第0900032053號訴願決定（原處分為彰化縣稅捐稽徵處90年3月7日彰稅法字第 67816號復查決定）請求判決之行政處分，並非同一；且大院91年度再字第14號判決原告聲明1部分，係
請求撤銷彰化縣稅捐稽徵處90年3月7日彰稅法字第67816 號復查決定及該訴願決定，該判決係認彰化縣稅捐稽徵處89年7月18日彰稅法字第117368號處分，因受處分
人庚○○等3人未依限申請復查，即已確定‧‧‧故本
件原告之請求，與大院91年訴字第14號判決之訴訟標的均屬不同，無同一事件之問題。」故原告主張該裁定內容與本件同一漏稅事實營業稅係屬同一事件部分，核無足採。
⒏末查，被告於93年6月18日分別以中區國稅法一字第0930038096號及第 0930034795號函請原告及庚○○提示帳證資料供核，惟迄未提示，被告乃依彰化縣稅捐稽徵處之通報資料按首揭稅法規定依同業利潤標準核定並無不合，原告未盡提示有關各種證明所得額之帳簿文據之協力義務，反而以財政部訴願決定書未引用被告函請原告提示帳證資料供核等內容，訴稱被告違反證據原則，顯屬卸詞，是其所訴並無可採。
⒐按「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20﹪怠報金。」為所得稅法第108條第2項前段所明定。庚○○等3 人未依規定辦理85年度營利事業所得稅結算申報，經被告依首揭所得稅法第79條規定填具滯報通知書函請補辦申報，庚○○等3人逾期仍未辦理，被告核定怠報金164,989元並無不合。
⒑基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」為所得稅法第79條第 1項前段所明定。次按「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20﹪怠報金。」所得稅法第108條第2項前段亦定有明文。
二、本件原告之亡父黃再添與參加人庚○○、辛○○等 3人未依規定申請營業登記，於85年間合夥興建彰化縣和美鎮○○里○○路房屋14棟出售，經審計部臺灣省彰化縣審計室查獲，通報彰化縣稅捐稽徵處查證審理。庚○○等 3人嗣於86年10月14日分別以獨資型態辦理設籍課稅，並以房屋評定現值申報銷售額，惟依庚○○在該處談話筆錄、土地買賣及房屋委建契約書、不動產買賣契約書及相關帳載資料查明係屬合夥興建房屋出售，查獲漏報營業收入33,397,797元，通報被告機關，因庚○○等 3人未依規定辦理85年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局依首揭所得稅法第79條規定填具滯報通知書函請補辦申報，庚○○等 3人逾期仍未辦理，被告所屬彰化縣分局初查乃按房屋建築營造業（行業標準代號：4600－13）同業利潤標準淨利率10﹪核定全年所得額3,339,780元，並另徵怠報金164,989元，原告不服申請復查及提起訴願俱予駁回，經核與首揭法律之規定並無不合。三、原告不服，起訴意旨略稱，被告既認原告之亡父黃再添與參加人庚○○、辛○○等 3人於85年間合夥興建彰化縣和美鎮○○里○○路房屋14棟出售，並自認該 3人均曾以獨資營業身分申報營利事業所得稅，經被告核發稅單由該 3人繳納完畢，則其納稅主體均為黃再添與庚○○、辛○○等 3人，課稅之標的亦均為在彰化縣和美鎮○○里○○路建築房屋14棟出售，依財政部79年6月19日台財稅第000000000號函稱：「‧‧‧繳費人所欠工程受益費已依法確定，而又有應退還稅捐時似可類推適用民法有關抵銷之規定，惟以權利義務主體相同者始有適用之餘地。」及財政部91年1月3日台財稅第0900454122號函稱：「查稅捐稽徵法第29條‧‧‧第49條規定‧‧‧如有應退之稅捐及利息，應依照上開條文規定，先由稽徵機關抵欠。‧‧‧」及法務部 72年1月20日法律字第0723號函規定，將庚○○等 3人獨資型態所繳納營利事業所得稅抵繳合夥型態之應納稅額，方符合法紀，被告未依上開規定將庚○○等3 人以獨資型態繳納之營利事業所得稅抵繳同一權利主體及相同事實標的合夥型態之營利事業所得稅額，顯有違誤云云。嗣又稱被告認庚○○等 3人係合夥經營，並非獨資事業，並未舉證以實其說，倘認其等確為合夥事業，惟依彰化縣稅捐稽徵處 87彰稅法字第35015號對其亡父黃再添營業稅事件所作復查決定書記載，庚○○等人在彰化縣和美鎮○○里○○路興建房屋14棟出售，其持股為黃再添5股
（黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股併入其股份）、
庚○○3股、辛○○2股，則其合夥人數應係5人，並非3人云云。
四、查庚○○、辛○○及黃再添等 3人未依規定申請營業登記，於85年間合夥興建彰化縣和美鎮○○里○○路房屋14棟出售一節，有庚○○在彰化縣稅捐稽徵處談話筆錄及其提出之土地買賣及房屋委建契約書、不動產買賣契約書及相關帳載資料，可資證明其 3人係屬合夥興建房屋出售；且「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第 35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」業經財政部 80年8月8日台財稅第800695600號函釋在案，經查財政部作此解釋，係以營業稅與營利事業所得稅其課徵之客體相同，僅營業稅係屬間接稅，而營利事業所得稅則為直接稅，其計算方法有所不同而已；為免同一課徵事實，重複調查，浪費國家資源，亦增加納稅人之勞費，而作之解釋，經核其內容，並無違反法律之規定，被告係其下級機關自得予以適用。本件庚○○、辛○○及黃再添等3人於85年
間合夥興建彰化縣和美鎮○○里○○路房屋14棟出售，未辦營業登記及申報營業稅部分，業經彰化縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅及罰鍰，原告不服循序提起行政救濟，業經最高行政法院對原告起訴不合法部分，以92年度裁字第848號裁定
駁回；起訴無理由部分，以92年度判字第815號判決駁回，
全案即告確定，原告對已確定之裁定及判決，提起再審之訴，亦分由本院以92年度再字第13號裁定及92年度再字第14號判決駁回在案，則依財政部80年8月8日台財稅第800695600
號函釋意旨，被告亦得以補徵庚○○、辛○○及黃再添「合夥營業」之營業稅及罰鍰之確定事實，作為認定系爭營利事業所得稅係由庚○○、辛○○及黃再添「合夥經營」之相關證據。至於黃正一、謝孝慶、鄭枝清3人在黃再添持有之5股中持有共計2股部分，既係併入黃再添之股份內，即屬隱名
合夥，依民法第702條規定：「隱名合夥人之出資，其財產
權移屬於出名營業人。」則被告對系爭營業以庚○○、辛○○及黃再添3人合夥核課，亦無不合。原告謂被告並無證據
足資證明庚○○、辛○○及黃再添3人係合夥建屋出售，且
倘認係屬合夥，亦應認係5人合夥云云，自屬無據。
五、有關庚○○等3人自行分別以獨資型態申報營利事業所得稅
與被告核定庚○○等3人應以合夥型態課徵營利事業所得稅
部分。按「獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體」（財政部86年5月7日台財稅第861894479號
函釋意旨參照）。而民法第668條規定：「各合夥人之出資
及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」同法第697
條第1項規定：「合夥財產應先清償合夥債務，其債務未至
清償期，或在訴訟中者，應將其清償所必需之數額，由合夥財產中劃出保留之。」故財政部74年台財稅第14035號函釋
稱「‧‧‧合夥組織，雖已辦理註銷登記，惟尚未依法定程序辦理清理完結‧‧‧該合夥組織仍屬存在，其所欠繳之稅款，應以合夥主體○○餐廳名義移罰。」足徵獨資事業與合夥事業，二者係屬不同課稅主體，原告既引述財政部79年6
月19日台財稅第000000000號函釋意旨，主張退稅抵繳積欠
稅款應以權利義務主體相同者為限，則原告復主張應將庚○○等3人獨資型態所繳納營利事業所得稅抵繳合夥型態之應
納稅額，自屬前後矛盾。本件被告已一再陳明有關庚○○、辛○○及黃再添3人以獨資事業所繳納之營利事業所得稅，
原告可申請退稅，自無侵害原告之權益，併予敍明。
六、末查本件被告因庚○○提出之帳證資料不全，尚難據以核定該合夥事業之營利事業所得稅，因課稅資料由納稅人掌管，並非由稽徵機關掌管，被告乃於93年6月18日分別以中區國
稅法一字第0930038096號及第0930034795號函請原告及庚○○提示帳證資料供核。查原告已收受該書函一節，有原告於93年6月10日向被告提出之陳情書一紙內載：「關於鈞局93.6.8中區國稅法一字第93004623號函說明第二『提供85年度
出售房屋相關成本費用等帳證供核』，其未明確提出應提供何人之「出售房屋機關成本費用等帳證供核」等語，可證原告確已收受被告通知應提出85年度出售房屋相關成本費用等帳證供核，惟該合夥3人均未提示，被告乃依彰化縣稅捐稽
徵處之通報資料按首揭稅法規定依同業利潤標準核定，核與上開所得稅法第108條第2項前段之規定，並無不合。
七、綜上所述，本件被告以庚○○、辛○○及黃再添3人於85年
間未依規定申請營業登記，合夥建屋出售，經被告發給滯報通知書，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；仍逾限未辦理結算申報，乃依同業利潤標準核課該合夥全年所得額3,339,780元，應補稅額824,945元，另徵怠報金164,989元，於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦稱允
洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　月　　13　　日第二庭審判長法 官　王　茂　修
法 官　王 德 麟
法 官　林　金　本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　94　　年 　10　月　　13 日
書記官　林 淑 雯