臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00203號
關鍵資訊
- 裁判案由有關稅捐事務
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期94 年 11 月 24 日
臺中高等行政法院判決 94年度訴字第00203號 原 告 益輝營造有限公司 代 表 人 甲○○ 訴訟代理人 莊璧華 會計師 黃肇萍 律師 被 告 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 乙○○ 訴訟代理人 丁○○ 丙○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國 94年2月15日台財訴字第09300605700號訴願決定，提起行政訴 訟。本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要： 原告民國（以下同）84年5至6月間有進貨事實，涉嫌取得虛設行號楊田企業有限公司、元淞實業有限公司及燦輝企業有限公司等3家公司（以下分別簡稱楊田公司、元淞公司、燦 輝公司）開立之不實統一發票金額新臺幣（以下同）10,040,000 元，營業稅額502,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額502,000元，經法務部調查局東部地區 機動工作組（以下簡稱調查局東機組）查獲，移臺中市稅捐稽徵處審理違章屬實，乃依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定，補徵營業稅額502,000元，並按所漏稅額處7倍罰鍰3,514,000元。原告不服，申經復查結果變更罰鍰2,510,000元，本稅部分維持原核定，原告仍表不服 提起訴願，經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關重核復查結果，維持原核定營業稅本稅502,000元及罰鍰2,510,000元。原告猶未甘服，茲因營業稅稽徵業務自92年1月1日起由國稅局收回自徵，乃經由被告向財政部提起訴願，嗣經財政部訴願決定罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告乃依訴願決定撤銷意旨重核復查決定變更罰鍰1,506,000元。原告猶表 不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造之聲明： ㈠原告聲明求判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明求為判決： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之陳述： ㈠原告部分： ⒈原告於84年5月至6月間向楊田公司、元淞公司及燦輝公司購入模板、砂石及水泥等建築材料，主要用以承作斗南托兒所工程，雙方訂有買賣合約，「有進貨事實」亦為復查及訴願決定書所認定，為雙方所不爭執。又該3 家公司開立之統一發票計有18張，燦輝公司於84年5月 開立YJ00000000 、00000000、00000000、00000000及 84年6月開立YR00000000、00000000、00000000、00000000號等統一發票計8張金額5,040,000元，楊田公司84 年5月開立YJ00000000、00000000、00000000及84年6月開立YR00000000、00000000、00000000號等統一發票計6張金額3,000,000元，元淞公司84年5月開立YJ00000000、00000000及84年6月開立YR00000000、00000000號等統一發票計4張金額2,000,000元，共計10,040,000元，內含營業稅502,000元，經原告函詢台北市稅捐稽徵處 松山分處88年2月25日北市稅松山甲字第8800541300號 函復，該3家公司上述發票均已申報繳稅在案，有該3家公司開立之銷貨發票及報繳營業稅繳款書為證。是以原告取得之發票均已繳納營業稅，作為申報進項扣抵營業稅，依法並無不合，故原告及銷貨人均依規定報繳營業稅，本件並無虛報進項稅額並漏稅之情事，就原告「有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」之事實，被告機關應負舉證責任。 ⒉按營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」，又按「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項‧‧‧依其意旨，乃係就漏稅 行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報 進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。」亦為司法院釋字第337號所 解釋。依上揭意旨，自應以納稅義務人有「虛報進項稅額」，並因而「逃漏稅款」者，始得據以追繳稅款及處罰，即對同條項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰 ，自應證明係因有「虛報進項稅額」之行為而導致漏稅之事實為處罰要件。 ⒊其次，租稅秩序罰之舉證責任，因漏稅罰之處罰本質上為對人民基本權利，特別是財產權之重度干涉，基於法律保留原則，且避免稽徵機關濫行臆測處罰，其所應負擔之證明程度需高於補稅之高度蓋然性，乃屬當然。被告機關欲按營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額 」裁罰者，應就原告無進貨事實卻取得發票進行扣抵，以致虛增進項稅額，從而逃漏應納營業稅額之事實，負舉證責任。惟本件被告機關僅以臺北地方法院檢察官起訴書、刑事判決書及案外人周義祥之談話筆錄，即認定有違章事實，似嫌率斷，謹說明如下： ⑴在稅捐訴訟上客觀舉證責任之分配上，就稅捐發生或增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任，就稅捐免除或減免之事實，應由稅捐債務人負舉證責任，然於當事人一方舉證困難時，亦應就具體個案依當事人之公平、事件之性質、事務之舉證難易程度等減輕當事人之證明程度之方式，或以舉證責任轉換方式，以求當事人間公平。 ⑵被告機關就「虛報進項稅額」部分舉證不足：原告主張取得之進項發票已報繳營業稅並無逃漏情事，被告機關僅憑臺灣地方法院檢察官起訴書、86年度訴字第2533號刑事判決及專案申請調檔統一發票查核清單等資料遽以認定逃漏稅捐之違章，然未就原告提出取得楊田公司之發票已納營業稅之事實予以調查，亦未證明原告係自非交易對象取得發票而有逃漏稅事實，僅以「原告未明確指出實際之交易對象」，不適用財政部84年3月24日台財稅第000000000號函釋，並無其他具體之積極證據，率而認定虛報進項稅額之違章行為，對上述有利原告之事實避而不談，亦未見述明不採認理由，實未盡職權調查與舉證之責。 ⑶被告機關以上開檢察官起訴書及刑事判決，認定楊田公司等3家公司係虛設行號，其無實際之進銷貨事實 ，原告自無可能與之有交易事實，認定逃漏稅捐，據以核定補徵稅捐及裁處罰鍰。惟前述刑事判決認定無實際之進銷貨事實，是否均為事實抑或有部分事實？有無載明84年5- 6月間進銷貨之事實？被告機關應予查明舉證。 ⑷查原告承作斗南托兒所工程，當時工地用料由工地主任提報需求，原告於84年5至6月間為興建工程所需，購進水泥、模板等材料，原告確有進貨事實為被告機關及訴願決定不爭之結論，當時該等公司依約進貨，原告依法取具該等公司所開立之統一發票，並以匯款方式支付貨款，且該等公司亦向其營業所在地稽徵機關申報並繳納營業稅，除經台北市稅捐稽徵處函復確已繳納營業稅外，其中燦輝及元淞公司已於84年7月17日至合庫信義支庫完納之稅額分別為191,108元及606,2 28元，相較原告支付含稅貨款之營業稅為502,000元為多，有銀行匯款單、日記帳、在建工程明細表 、營業稅繳款書及銷貨發票等資料影本為證，顯示原告作為進項稅額申報扣抵銷項稅額部分確已承擔應付之營業稅額，準此，原告確有進貨事實與支付進項稅額，當無「虛報進項稅額」之事實存在。然被告機關僅以楊田公司等3家公司相關涉案人員經臺北地方法 院86年5月31日訴字第2533號刑事判決確定，認為虛 設行號應無實際之進銷貨事實，認原告無供出實際銷貨之營業人，即予處罰，自始均未查明楊田公司等3 家公司從何時開始虛開發票幫助他人逃漏稅捐？未查明其開立之統一發票為虛開或為真實交易，未就原告主張無虛報進項稅額之有利事實作說明，或反證原告主張不足採信，此為被告主觀上故意忽略，其認事用法顯有違誤。 ⒋財政部為符合司法院釋字第337號解釋意旨，分別於83 年7月9日台財稅第831601371號函及84年3月24日台財稅第000000000函釋作細節性規範，營業人取得非實際交 易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，就納稅義務人有進貨事實而取得虛設行號發票申報扣抵銷項稅額者，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。又漏稅罰之要件須以行為造成短漏稅之結果，且行為與其結果應有因果關係，而有無實際銷售之交易對象與造成逃漏稅並無必然存在之因果關係，換言之，若進貨人有支付應付之營業稅及銷貨人已依法報繳，實未造成逃漏稅捐之結果，故「有無虛報進項稅額」，應以銷貨人其開立之有無報繳及進貨人有無支付該筆稅額為認定是否逃漏稅，而非以提示實際銷貨人為準。被告機關指稱原告未明確指出實際銷貨營業人，縱有進貨事實並申報繳納營業稅，尚難謂無逃漏稅之事實，似有擴張解釋之嫌，被告無視於原告有進貨事實且無虛報進項稅額，顯與前揭司法院解釋意旨不符。又按行政解釋不應限縮立法本意，漏稅罰應以發生短漏稅結果為要件，故違反解釋函令僅構成補稅事由，不宜遽以為科罰依據。本件被告機關引用財政部前揭函釋對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報而造成逃漏稅之結果，僅因無法供出實際銷貨之營業人，概處以漏稅罰之行政處分，亦有違憲法保障人民權利之意旨，訴願決定未予糾正，顯有疏漏。 ⒌營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設行號，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人即無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第51條第5款處罰之餘地。又被告 機關係依據營業稅法第51條第5款規定以納稅義務人有 虛報進項稅額者，按所漏稅額處3倍罰鍰。惟所稱之「 虛報」係指逃漏者主觀上明知不可，而仍故意虛構申報，客觀上亦有虛構稅額加以申報而言，又「虛報進項稅額」將使營業人應納稅額虛減造成漏稅，爰以處漏稅罰，惟查本件原告不僅無意逃漏稅款，並提示進項稅額業經台北市稅捐稽徵處松山分處函復該3家公司已依法報 繳84年5-6月份營業稅，並有繳款書及銷貨發票等資料 佐證，足以證明原告毫無「虛報」之意思與行為，故原告既無虛報，何來有上述營業稅法第51條第5款之違法 行為。 ⒍按「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」為司法院釋字第275號解釋在案。而營 業稅法第51條第5款之虛報進項稅額處罰規定，應有漏 稅事實存在為前提，故違反本條之處罰須以行為人有納稅義務人虛報進項稅額有故意或過失為要件，如納稅義務人有進貨事實，縱然取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，然其能證明就進項稅額無虛報故意或過失，即不得處罰。本件原告係於84年3月9日辦理設立登記，負責人原為伍文期，嗣經84年6月16日、88年7月9日、91 年5月20日及同年9月26日迭次變更負責人分別為王紅珠、伍文期、林錫新及甲○○，現由甲○○經營，因公司多次改組更換負責人之情況下，僅能查悉「實際銷售之交易對象」為楊田公司等3家公司，而該公司當時亦均依 法申報繳納營業稅，亦為被告所不爭執，原告已將系爭貨款與營業稅額交付予楊田公司等3家公司，顯無利用 虛設行號逃漏稅額之故意或過失，事隔多年，被告始指楊田公司等3家公司係虛設行號，實非原告以一般注意 得以知悉，更無法證明另有實際銷售之營業人，查原告確有進貨事實為被告機關及訴願決定所承認，楊田公司等3家公司當時均依法報繳營業稅，原告作為進項稅額 申報扣抵部分確已支付應付之營業稅額，當無「虛報進項稅額」之違章行為，且原告已善盡注意之責，並不知楊田公司等3家公司為虛設行號，實無任何逃漏稅之意 圖，被告機關仍據以裁罰，與上開解釋意旨有違。 ⒎又查，所謂「虛設行號」並非法律上名詞，惟在稽徵實務上，虛設行號之存在確屬實情，其本質上並無實質商業行為，並分為兩種情形：一為無進貨事實，同意代人消化進貨；另一為無銷貨事實，代他人開立銷貨發票。另「虛設行號」開立銷貨發票亦分兩種情形：一為以他人之銷貨為本身之銷貨，或供他人作為進項憑證，代為開立發票並有依法繳納營業稅；一為代他人開立發票但蓄意未繳稅造成欠稅。而虛設行號通常有進無銷，有銷無進或進銷異常，亦有時在正常營業之餘，兼代他人開立統一發票（常見於營造業），均有虛設行號嫌疑，識別時有賴於職業之警覺判斷，一般營業人常在不知情下取得虛設行號發票。 ⒏由於原告於84年3月9日移轉公司負責人登記，承接前手未完工程並委由當地工地主任就近進貨。向該3家公司 進貨時，其營業登記及報稅情形均正常，相關事項係委由德興公司負責人楊文雄代為處理（見王紅珠筆錄）後再向公司請款，該3家公司是否為虛設行號，當時恐難 以查證，嗣後因公司迭次改組，原負責人王紅珠已無法連絡又德興公司負責人楊文雄已歿，原告係承接改組後之經營權，對以往交易過程均無從得知。又被告機關對資金來源及流向，嗣向德興公司函詢代原告匯款支付貨款資金來源，迄未獲提示，故德興公司是否為原告之協力廠商（俗稱工程小包），或者係原告之實際銷貨營業人，或為借牌承包工程之營業人，因公司改組內部資料不全及相關人已不可考，令原告蒐集確實證據以為舉證即為不可能之事，被告以無法證明實際銷貨營業人為由認定逃漏稅款，對原告而言有失公平。 ⒐關於取得非實際進貨對象所開發票列報進項扣抵，是否應依營業稅法第51條裁罰之條件，以「有無進貨事實」及「是否依法報繳營業稅」為衡酌處罰原則。被告所引財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，再分成 「無進貨事實者」及「有進貨事實者」兩種情況，「無進貨事實者」按營業稅法第51條漏稅罰處罰；「有進貨事實者」再審酌是否「依法申報繳納該應納之營業稅」為斷，未依法繳納營業稅者應按「漏稅罰」處罰，已依法繳納營業稅者應按「行為罰」處罰，即稅捐稽徵法第44條裁處。 ⒑漏稅罰之處罰係對財產權之重度干涉，基於法律保留原則，其所應負擔之證明程度需高於補稅之高度蓋然性。故稅捐機關依前揭法條之「虛報進項稅額」裁罰者，應確實掌握無進貨事實卻取得不實發票進行扣抵，以致虛增進項稅額之事實負舉證責任。惟本案「有進貨事實」及「已依法申報繳納該應納之營業稅」於復查、訴願階段均為雙方所不爭執，已符前揭法條及大法官解釋文所規定，免按「漏稅罰」處罰。 ⒒綜上所述，本件原告並無「虛報進項稅額」逃漏稅捐之事實，當無處以漏稅罰之必要。本件原核定應繳納營業稅本稅502,000元部分，原告於復查前已儘速繳清，被 告所處處漏稅罰部份，有違憲法保障人民權利之本旨，請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以符稅制。 ㈡被告部分： ⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧ 五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5 款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定。又「為符合司法院大法官會議釋字 第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所 開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）、取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧2.有進貨事實者‧‧‧（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為 業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補 稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函所明釋。 ⒉原告於84年5至6月間有進貨事實，取得楊田公司、元淞公司及燦輝公司等虛設行號開立之不實統一發票金額10,040,000 元，營業稅額502,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額502,000元，經調查局東 機組查獲，移原處分機關臺中市稅捐稽徵處審理違章屬實，補徵營業稅502,000元，並按漏稅額處7倍罰鍰3,514,000元。案經復查及訴願程序，營業稅本稅部分維持 原核定，罰鍰部分變更為1,506,000元。 ⒊就本稅部分： ⑴原告雖有進貨事實，惟未指出實際銷貨之營業人及提供彼此交易之事證，亦無法證明已支付進項稅額予該實際銷貨之營業人，另經原處分機關查核原告所提示之匯款及渠等款項兌領情形，原告支付予燦輝等3家 公司之匯款金額，均於次日隨即由案外人周義祥所兌領，據此即難謂原告確實與燦輝等3家公司實際有交 易事實，又原處分機關為進一步究明系爭進貨之實際銷貨人，於91年9月17日以中市稅法字第09100500621號函詢原告，惟原告迄未指明實際銷貨人，是縱使燦輝等3家公司已依法報繳系爭發票之營業稅，依前揭 財政部函釋仍應依營業稅法第51條第5款規定論處漏 稅罰。 ⑵又經臺灣臺北地方法院88年5月31日86年度訴字第2533號刑事確定判決，燦輝等3家公司虛設行號之事實足堪認定，原處分機關查核原告所匯入燦輝等3家公司 之貨款部分，係自案外人周義祥所有亞太商業銀行斗六分行（以下簡稱亞太斗六分行）帳戶提領後再存入德興營造有限公司（以下簡稱德興公司）所有亞太斗六分行00000000 00000號帳戶，是日周義祥再以原告名義匯款至楊田等3家公司所有帳戶，同時並自楊田 等3家公司帳戶申請臺灣銀行支票與匯款等方式回存 至前揭帳戶，案經本件營業稅業務承接之被告機關於93年2月26日函請周義祥到案說明，其坦承不認識原 告及德興公司負責人楊文雄，該年度亦未任職於燦輝等3家公司，至其所匯入楊田等3家公司之款項及自該3 家公司所有帳戶申請臺支支票與匯款轉出至中興銀行臺中分行，係受楊田公司張金龍所指示，並由張金龍提供資金，為查明系爭資金來源及流向，被告機關乃於93年2月9日函詢原告變更前之負責人王紅珠，惟王紅珠表示係由德興公司負責人楊文雄（已歿）負責處理，其並不清楚資金之相關細節。第查王紅珠於案發時為原告代表人，原告短短四日內有千萬元鉅額資金變動，豈有不知資金來源及去處之理，所稱顯係推諉卸責之詞，應不足採。 ⑶嗣經被告機關於93年2月24日函詢德興公司提示代原 告匯款支付前揭貨款資金來源，惟迄未提供資金來源相關證據供核；惟查原告84年7月至8月間日記帳及總分類帳帳簿並無匯款予楊田等3家公司及沖轉應付帳 款及負債科目同業往來等會計紀錄，且德興公司84年度營利事業所得稅結算申報資產科目亦無同業往來資料，依此，原告無支付貨款之事實，且整個資金提供與流程製作顯為楊田公司張金龍安排策劃，已甚明確，案外人周義祥於本局談話筆錄所稱應屬可採。 ⑷又查楊田公司、元淞公司及燦輝公司分別設籍登記於臺北市之松山區○○○路1號12樓之6、和平東路3段 83號3樓及和平東路3段10號6樓之2營業，分屬不同負責人亦為不同主體，卻同時委由周義祥至銀行申請辦理匯兌事宜，顯然有違一般常情，所訴核不足採，此部分乃維持原核定。 ⒋就罰鍰部分，因原告於復查決定前於87年8月28日已繳 納核定補徵之營業稅502,000元，原處分機關遂依稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，罰鍰部分按漏稅額改處5倍罰鍰2,510,000元，嗣由被告機關以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表已於93年3月29日修正，重 核復查決定依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處3倍罰鍰，變更核定罰鍰1,506,000元。 ⒌原告再提起訴願，表明本件縱使取具之統一發票係虛設行號所開立，但因確已支付進項稅額，且渠等公司亦已報繳，自應依前揭財政部函釋免處漏稅罰；又同一期間亦有太將作開發事業有限公司向燦輝等3家公司進貨經 大院判決，訴願決定及原處分、復查決定均撤銷，本件與前揭公司案情相同，且實際向該等公司洽購，並依規定取具其統一發票，將含稅貨款直接電匯渠等公司帳戶，渠等公司亦已報繳營業稅，實無任何違章可言，另主張本件應有行政法院86年第20 48號判決之適用，請撤 銷原處分及復查決定云云，資為爭議。財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以太將作開發事業有限公司案件雖經判決訴願決定及原處分、復查決定均撤銷，肇因該案僅憑檢察官之起訴書作為違章論處之依據，即認系爭交易為無進貨事實，原處分機關並未再查明支付貨款資金來源及其流向等細節加以佐證，自有證據不足以認定違章事實之情事，又該認定違章事實之情事，事件之事實尚未明瞭，應由被告機關調查事證另為處分，乃撤銷另為處分。然本件既經調查原告無支付貨款之事實，自與該案案情有別，且該判決非司法判例，尚無絕對拘束行政處分及援引之適用；又原告主張本件有行政法院86年第2048號判決之適用，經查上開判決尚未核定為判例前自不得驟以判例援用，乃予維持原處分（重核復查決定）。 ⒍訴訟意旨略謂：原告除仍執前詞爭執外，另主張被告機關僅以「原告未明確指出實際之交易對象」不適用首揭財政部函釋概處以漏稅罰，實與司法院大法官會議議決釋字第337號解釋意旨有違；又臺北地方法院檢察官起 訴書及86年度訴字第2533號刑事判決書有無載明燦輝等3 家公司84年5至6月間是否確實無進銷貨事實，被告機關應據以查明舉證。又查，原告確有進貨事實及燦輝等3 家公司均已依法報繳營業稅為被告機關及訴願決定所承認，準此，原告確有進貨事實與支付進項稅額，當無虛報進項稅額之違章行為，且原告已善盡注意之責，並不知燦輝等3家公司為虛設行號，實無任何逃漏稅之意 圖，被告機關仍據以違反營業稅法第51條第5款規定裁 罰，有違司法院大法官會議議決釋字第275號解釋，懇 請體察實情，撤銷原處分暨復查決定云云。 ⒎依司法院大法官會議議決釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律 所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人自負有稽徵程序協助之義務，又依行政訴訟法第136條規定，當事人主張有 利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。本件原處分機關及被告機關就系爭發票之資金流程已詳為調查，原告與德興公司及周義祥間既無資金上之借貸關係，周與原告及德興公司間亦無僱佣關係，何以原告主張已支付予燦輝等3家公司之貨款會經由周義祥代為處理？又周 義祥既是代原告辦理匯款事宜，其資金來源理應由原告提供，但就被告機關查證之資金流程，原告就系爭貨款並無實際之資金支出，其若對被告機關查得之資料欲持反證，自應提供其他具體事證以實其說，本件原告無法提示相關具體事證，空言主張燦輝等3家公司確為「實 際交易對象」及確有支付含稅貨款乙節，委無足採。又虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。本件燦輝等3家 公司既經臺灣臺北地方法院刑事判決確定係屬簡時弘等人自82年3月間起大量籌組之虛設行號之一，該判決自 無需特別指明燦輝等3家公司84年5至6月間是否確實無 進銷貨事實，惟就整個資金流程面足以明證，原告並未實際支付貨款予燦輝等3家公司。 ⒏綜上所述，原告所述核無足採，應予駁回。 理 由 一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧ 五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條 第5款所明定。是依上開規定，營業人雖有進貨事實，惟不 依規定取得交易對像開立之進項憑證，而取得非交易對像開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，因我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，其由非實際交易對象開立之發票，營業人持以申報扣抵銷項營業稅額，顯非由實際銷售人依法繳納，自應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。故該非交易對像之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（現改制為最高行政法院之前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。財政部就此亦 於83年7月9日以台財稅第831601371號函釋稱：「．．．說 明：二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處 罰。．．．」等語，經核財政部上開解釋符合營業稅法第19條、33條及第51條第5款之規定，被告自得予以適用。 二、本件原告持燦輝公司於84年5月開立YJ00000000、00000000 、00000000、00000000號統一發票及84年6月開立YR00000000、00000000、00000000、00000000號統一發票計8張金額5,040,000元，楊田公司於84年5月開立YJ00000000、00000000、00000000統一發票及84年6月開立YR00000000、00000000 、00000000號統一發票計6張金額3,000,000元，元淞公司84年5月開立YJ000 00000、00000000號統一發票及84年6月開 立YR00000000、00000000號統一發票計4張金額2,000,000元，共計18張發票金額10,040,000元（內含營業稅502,000元 ）作為進項憑證扣抵銷項稅額等情，有上開發票影本附在原處分卷可稽，並為原告所是認。原告雖主張渠與上開3家公 司確有真實交易而取得系爭18張發票，且上開3家公司開立 系爭18張發票後，亦有真實繳納稅款云云。惟本件經原處分機關查核原告所匯入燦輝等3家公司之貨款部分，係自案外 人周義祥所有亞太銀行斗六分行帳戶提領後再存入德興營造有限公司所有亞太斗六分行0000000000000號帳戶，是日周 義祥再以原告名義匯款至楊田等3家公司所有帳戶，同時並 自楊田等3家公司帳戶申請臺灣銀行支票與匯款等方式回存 至前揭帳戶，此有各該銀行函復被告機關時影印之匯款單附在原處分卷可憑，並經周義祥至原處分機關說明，坦承不認識原告及德興公司負責人楊文雄，該年度亦未任職於燦輝等3 家公司，至其所匯入楊田等3家公司之款項及自該3家公司所有帳戶申請臺支支票與匯款轉出至中興銀行臺中分行，係受案外人張金龍所指示，並由張金龍提供資金等語，有談話紀錄附卷可按，另原處分機關為查明系爭資金來源及流向，曾於93年2月9日函詢原告變更前之負責人王紅珠，據王紅珠表示係由德興公司負責人楊文雄（已歿）負責處理，其並不清楚資金之相關細節云云。第查王紅珠於案發時為原告代表人，原告短短四日內有千萬元鉅額資金變動，豈有不知資金來源及去處之理，且經原處分機關查閱原告84年7月至8月間日記帳及總分類帳帳簿並無匯款予楊田等3家公司及沖轉應 付帳款，其負債科目亦無同業往來等會計紀錄。另德興公司84 年度營利事業所得稅結算申報資產科目亦無同業往來資 料，經被告機關於93年2月24日函詢德興公司提示代原告匯 款支付前揭貨款資金來源，惟迄未提供資金來源相關證據供核；且燦輝公司、楊田公司及元淞公司實際係由案外人簡時泓與蔡麗莉、謝月雲、涂光星共同僱用朱琪、沈國良為人頭董事及股東設立元淞實業有限公司，及僱用張舜昌為人頭股東設立燦輝企業有限公司，另僱用張家強為人頭董事設立楊田實業有限公司，業經台灣台北地方法院86年度訴字第2533號刑事判決及同院92年度簡字第593號簡昜判決認定在案， 此有被告提出之上開判決附卷可證，足徵燦輝、元淞及楊田3家公司均係以人頭設立之虛設公司，不可能與他人有真實 交易，德興公司或原告復未能提出其與該3家公司間有真實 交易之證明，足證其與該3家公司亦無真實交易。從而，該3家公司雖有繳納系爭營業稅，惟因該3家公司與原告並無真 實交易，依法不應由其繳納系爭營業稅，而與原告真實交易之營業人，則應繳納該階段之營業稅而未繳納，依營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款之規定，原告不 能以系爭18張統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，原處分初查予以扣除，補徵原告營業稅502,000元，並依行為時營 業稅法第51條第1款之規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰計 3,514, 000元，原告申請復查後，因營業稅法第51條規定之裁罰倍數降低，復查決定乃改以5倍科處罰鍰計2,510,000 元，嗣經訴願決定撤銷原處分發回被告重為復查後，因財政部所定裁罰倍數表亦降低處罰倍數，被告重為復查決定復按財政部新訂定之裁罰倍數表，改按3倍處罰計處罰鍰 1,506,000元，經核於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱 妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。 中 華 民 國 94 年 11 月 24 日第二庭審判長法 官 王 茂 修 法 官 王 德 麟 法 官 林 金 本 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。 中 華 民 國 94 年 11 月 29 日書記官 林 淑 雯
