臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第345、347號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 10 月 12 日

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第345、347號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　紀敏琮　會計師
顏國裕　會計師
被　　　告　財政部台灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月29日台財訴字第09300637040號及94年4月28日台財訴字第09300649730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原處分（即復查決定）及訴願決定關於租金支出部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一；餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告86年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得新臺幣（下同）0元，經被告機關員林稽徵所核定12,555,785元，通報被告機關彰化縣分局歸課綜合所得總額13,249,785 元，補徵應納稅額 4,259,724元。原告就該醫院薪資支出、伙食費、保險費、租金支出及交際費申經復查結果，除租金支出追認1,316,160 元外，其餘未獲變更。另原告87年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得 1,569,546元，亦經被告機關員林稽徵所核定9,345,573元，歸課綜合所得總額 10,024,138元，補徵應納稅額 2,782,011元。原告就該醫院薪資支出、伙食費、租金支出及交際費申經復查結果，除伙食費追認 2,436元，追減執行業務所得 1,218元外，其餘未獲變更。原告對上開復查決定均表不服，分別提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分即復查決定不利部分予以撤銷。
二、被告聲明求為判決：
請駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴狀意旨略以：
（一）薪資支出、伙食費、保險費：
１、宏仁醫院86年度列報職員王杏玉、蕭富貴、黃中材薪資合計1,211,345元；87年度列報職員王杏玉、蕭富貴等 14人薪資合計 4,221,755元，被告機關核認其為看護人員，應轉嫁向病人收取費用，屬代收代付性質，予以調整減少。然宏仁醫院係依醫院與鄰近鄉鎮老人養護中心訂定醫療合作書之規定，給予各項醫療費用優待，其中雙方同意「醫院對於老人養護中心之病患在醫院住院期間，其看護義務醫院負責，醫院不得向養護中心收取看護費等。」因而老人養護中心老人住院所需之看護人員薪資，依契約內容規定，係由宏仁醫院自行負擔，係屬宏仁醫院為爭取醫療資源所必要之支出，謹請准予認列。
２、86年度陳鴻銘薪資剔除 189,000及其相關費用部份，宏仁醫院行政業務雖委託護康公司辦理，為提昇服務品質，督促醫療行政業務，特別聘請陳鴻銘特別指導。宏仁醫院給付陳鴻銘勞務報酬並以薪資給付扣繳，於法並無不符，該項支出被告機關予以剔除，與事實法令顯有不符。
（二）租金支出：
１、房地租金：
（１）、宏仁醫院86年度向護康公司承租醫療院所之房地，共計支付租金為21,000,000元，被告機關全年度核定4,138,560元，予以剔除 16,861,440元，該項不動產所有人原為陳鴻銘等人，因其產權於85年10月讓售護康公司後配合宏仁醫院醫療環境調整，重新規劃並進行整修，故雙方約定86年上半年應付租金為13,800,000元，86年下半年應付租金為7,200,000元。
（２）、被告機關係以一般房地之當地租金標準作為調降宏仁醫院租金之依據，惟本項法規之適用要件係個人或營利事業申報租金收入有偏低或未申報之情形時，按財政部頒佈房地之當地一般租金標準予以調整租金收入，故該項租金標準係核課租賃者租金收入之最低標準，而非核課承租者租金支出之最高標準，且被告機關於核課宏仁醫院租金支出時，亦未調整降低護康公司之租金收入，一方核課租金收入，一方又否准租金支出，法令偏頗適用不符正義。
２、醫療設備租金：
宏仁醫院為專注診療工作，有關醫療設備、生財器具及什項設備等售予護康公司，由其負責保養、維護，併於同時以承租方式租回該設備，該公司事後應配合宏仁醫院醫療需要，配合增添設備、維修，故本院給付租金，以節省設備更新汰舊及維修成本甚鉅，本案雖屬售後租回，惟非屬資本租賃，被告機關不應違法核課否准租金列報。
（三）交際費：
１、宏仁醫院係屬綜合醫院，為因應業務、藥品之採購等需求，適當運用公關等交際支出，係屬必要，86年度申報交際費支出 1,765,531占業務收入比例僅1.46％；87年度申報交際費支出 2,393,815占業務收入比例僅1.95％，與以往年度相當，未逾執行業務所得查核辦法所訂限額，被告機關剔除86年度交際費共計1,111,937元，剔除比例高達 63％；剔除87年度交際費共計 1,780,379元，剔除比例高達74％，所有支出均被刁難並以與業務無關而剔除，不符社會正義。
２、執行業務所得查核辦法之所以訂定交際費列支限額標準，係因交際費支出係促進業務活動所必要，且因其支出相關對象有其私密性，舉證查核責任由納稅義務人或由稽徵機關舉證都會衍生困擾，故以列支限額範圍為限，以杜爭議。宏仁醫院交際費列報業已取具合法憑證，且未逾限，依執行業務所得查核辦法應予核實認定等語。
二、被告答辯狀意旨略以：
（一）薪資支出、伙食費及保險費：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第14條所明定。
２、原告係宏仁醫院合夥人，該醫院86年度列報薪資支出37,017,339元，原查以其中189,000元為護康股份有限公司（
以下簡稱護康公司）負責人陳鴻銘之薪資支出，非屬該醫院支出及1,211,345 元為看護人員薪資，看護人員係應病患需要時聘用，看護薪資應由病患負擔，屬代收代付性質，乃一併予以剔除；另陳鴻銘、看護人員相關伙食費61,200元及保險費59,628元亦予剔除；87年度列報薪資支出32,030,162元，原查以其中4,221,755元為看護人員薪資，其中67,200元業已申報自費收入，乃同額認列薪資支出，其餘4,154,555元予以剔除；另看護人員相關伙食費153,000元亦予全數剔除。原告不服，申請復查主張陳鴻銘86年以前已於該醫院就職並領具薪資，看護人員之薪資支出均有印領清冊及扣繳憑單，符合查核辦法之規定，又因該醫院非位於都會區，為全面服務鄉親，致力提昇服務品質，需另聘專職服務人員服務所有住院病人，實質上屬醫療服務性質，相關薪資、伙食費及保險費應准認列云云，經被告機關復查決定略以，查陳鴻銘為護康公司之負責人，該醫院之行政業務業已委託護康公司管理，陳鴻銘86年度之薪資支出及相關伙食費、保險費應歸屬護康公司，非屬該醫院支出；又看護業務非屬該醫院醫療業務範圍，系爭人員薪資及相關伙食費、保險費應屬代收代付性質，基於收入費用配合原則，看護人員薪資及相關伙食費、保險費不予認列，原核定並無不合，復查後仍予維持；87年度看護人員薪資及相關伙食費及保險費被告機關所屬員林稽徵所初查既按其申報看護收入67,200元認列薪資支出，則伙食費部分依該比例亦應予追認 2,436元，復查後按原告合夥比例50%計算，准予追減執行業務所得1,218元。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張該醫院聘請陳鴻銘特別指導，並給付薪資報酬，於法並無不合，另為爭取業務，與鄰近鄉鎮老人養護中心訂定醫療合作書，給予各項醫療費用優待，雙方同意「醫院對老人養護中心之病患在醫院住院期間，其看護義務由醫院負責，醫院不得向養護中心收取看護費等。」醫院須另聘專職之服務人員而依契約內容未向病人收取任何費用，屬該醫院之必要支出云云。
４、查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，次查原告所提示該醫院與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作書，其內容盡為該醫院須提供該老人養護中心醫療服務及醫療費用之優待，包括24小時之服務、免收掛號費、救護車費、看護費、伙食費，並須善盡妥善照顧之義務，老人養護中心卻無須履行相關義務及支付任何代價，而病人於醫院住院期間仍須給付該老人養護中心安養費，原告主張未自病患及老人養護中心收取費用及對價實有違常情，該收入既未列報於該醫院，基於收入費用配合原則，看護人員薪資及相關伙食費應不予認列，原核定並無不合應予維持，又該醫院與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作書，皆未於被告機關查核及申請復查時提示供參，而遲於訴願時才提出且其與每家老人養護中心訂定醫療合作書之內容竟完全相同，又該合約書之傳真時間均在 2004年12月8日16時，難謂無臨訟補據之嫌，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
（二）租金支出：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」為查核辦法第14條及第19條第1款所明定。
２、本件房地租金部分，該醫院86年度列報房地租金支出21,000,000元，被告機關原查以其中16,861,440元超過86年度當地一般租金標準予以剔除。原告不服，申請復查主張按建物權狀所載坪數1,090坪，被告機關按958坪為計算基礎有誤，又86年度每坪每月租金標準360元反較85年度480元為低，另該醫院已取得統一發票並實際支付系爭租金，符合查核辦法第19條規定，被告機關認事用法恐有違誤云云，經被告機關復查決定略以，查該醫院85年1至9月份係向陳鴻銘等4人承租彰化縣員林鎮○○里○○街 89號房地，每月租金200,000元，85年 10月起改向護康公司承租相同房地，每月租金遽增為2,300,000元，又於86年7月起減為1,200,000元；次查護康公司股東 7人，其中3人係系爭租賃房地之所有權人；再查系爭租賃房地範圍為 4層樓全部，有房屋租賃契約書可稽，依建築改良物所有權狀所載之坪數合計約947坪（3,130.4平方公尺÷3.30579），86 年
度當地一般租金標準為每坪每月 480元，被告機關原查按該醫院與陳鴻銘等4人簽訂之租賃契約所載坪數958坪以每坪每月 360元核算全年房地租金核有未合，經重行核算全年房地租金5,454,720元，原核定租金支出4,138,560元應予追認 1,316,160元，其餘仍予維持。至醫療設備租金部分，該醫院86年度列報向護康公司承租設備租金支出6,600,000元；87年度列報4,800,000元之承租設備租金支出，原查以設備係該醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，將售後租回資產有效使用年限內86年度認列折舊2,153,005元；87年度認列折舊1,767,406元，系爭租金支出予以剔除。原告不服，申請復查主張售後租回之定義應將出售損益列為「未實現售後租回損益」並於租賃期間平均攤提作為租金支出之加減項，又因醫療設備淘汰率高且須定時維修，雙方已簽訂租賃合約，出租人除按期開立發票外，承租人亦如期支付，被告機關逕予剔除，仍有可議云云，經被告機關復查決定略以，查該醫院設備86年度折舊平均每月179,417元；87年度每月147,283元，僅以合約作形式上所有權移轉，再以較折舊及修繕費高之租金向護康公司租回，系爭設備出售及承租之交易行為顯不符合交易常規；次查原告亦未能提示出售價款之定價標準及租金之計價標準供核，其主張尚難採據，綜上，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞爭執主張房地租金部分，該不動產由陳鴻銘等人於85年10月移轉予護康公司，該醫院同時改向護康公司租賃該不動產，並進行整修及重新規劃，花費不貲，致雙方約定租金本年度上半年13,800,000元，下半年 7,200,000元，被告機關剔除法令適用偏頗不符正義云云。醫療設備租金部分，原告主張該醫院為專注診療工作，有關設備售予護康公司，同時以承租方式租回該設備，該公司事後配合該醫院醫療需要，配合增添設備、維修，以節省設備更新汰舊及維修成本，不應違法核課云云。
４、查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查房地租金部分，查該醫院 85年1至9月份係向陳鴻銘等4人承租彰化縣員林鎮○○里○○街 89號房地，每月租金200,000元，10至12月份改向護康公司（負責人陳鴻銘）承租相同房地，每月租金遽增為 2,300,000元，而該醫院於57年間即已在系爭房屋所在地址設立並開業，該執行業務之地址迄今並未改變，即便如其主張醫院之設施非一般民宅簡易，需符合醫療主管機關認可，該建築物設施亦應早於該醫院設立初期即已完成，否則無法通過主管機關之核准並取得執業資格，且原告亦未提示該不動產由陳鴻銘移轉予護康公司時，進行整修及重新規劃，花費不貲之相關證據供核，據此作為調漲租金達11.5倍之原因，委不足採，又查護康公司股東7人，其中3人係系爭租賃房地之所有權人，該交易內容顯不合常理，足見該醫院與護康公司係以非常規交易以規避該醫院之稅捐。又系爭租賃房地範圍為 4層樓全部，有房屋租賃契約書可稽，依建築改良物所有權狀所載之坪數合計約947坪（3,130.4平方公尺÷3.30579 ）
，復查決定依本年度當地一般租金標準每坪每月 480元核算並無不合。醫療設備租金部分，查原告既主張系爭出售予護康公司之設備已逾耐用年限，且醫療設備淘汰率高，而該醫院卻仍能以高價出售，並以高價租金再租回以認列租金支出，亦足見該醫院係以非常規交易以規避該醫院之稅捐；另原告主張依護康公司財產目錄，其於85年成立後陸續購入醫療設備，並擴大其他醫院之服務，惟參照原告於訴願時所提示之護康公司財產目錄，其大部分之資產係於85年自宏仁醫院取得，該租賃資產取得日應為85年，而其提示之護康公司財產目錄卻為 87年9月27日，該財產目錄顯有不實之處。綜上，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
（三）交際費：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準．．．其他：3％。」
為查核辦法第14條及第25條第1款所明定。
２、該醫院86年度列報交際費 1,765,531元，被告機關原查以其中 1,111,937元與業務無關予以剔除；87年度列報交際費2,393,815元，被告機關以其中1,780,379元與業務無關予以剔除。原告不服，申請復查主張為因應業務及藥品之採購等需求，適當運用公關交際支出為合理情形云云，經被告機關復查決定略以，查被告機關於93年7月8日以中區國稅法二字第0930036710號函請原告提示該醫院交際費與業務有關之證明文件供核，惟所提示之交際費明細內容，未能證明與業務有關，其主張尚難採據，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞爭執主張為因應業務及藥品之採購等需求，適當運用公關交際支出，係屬必要，且未逾法定限額云云。
４、查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查交際費是否准予核實認定，除須取得合法憑證外，尚須經查明與業務有關，始得准予核實認列，是僅取得有關交際費之合法憑證者，未必即可認定相關支出係與業務有關，否則首揭規定即無須就與業務有關與否要求予以「查明」。從而，納稅義務人所申報之交際費是否與業務有關，其非無提示有關證明所得額之相關帳簿、文據供查核之義務，亦非謂稽徵機關無法證明所申報之交際費與業務無關，即應予以核定。原告迄未提示系爭交際費與業務有關之證明文件以實其說，綜上，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。（四）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、本件原告係就被告對其86年度及87年度取自宏仁醫院之執行業務所得，予以歸課其所得額，而補徵其綜合所得稅，分別不服，而循序提起行政訴訟，核其起訴，係基於同種類之事實上或法律上原因，爰命為合併辯論，並合併裁判，先予敘明。
二、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得0元，經被告機關員林稽徵所核定 12,555,785元，通報被告機關彰化縣分局歸課綜合所得總額13,249,785元，補徵應納稅額 4,259,724元。原告就該醫院薪資支出、伙食費、保險費、租金支出及交際費申經復查結果，除租金支出追認 1,316,160元外，其餘未獲變更。另原告87年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得1,569,546元，亦經被告機關員林稽徵所核定9,345,573元，歸課綜合所得總額10,024,138元，補徵應納稅額 2,782,011元。原告就該醫院薪資支出、伙食費、租金支出及交際費申經復查結果，除伙食費追認2,436元，追減執行業務所得1,218元外，其餘未獲變更。原告對上開復查決定均表不服，分別提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。並以如事實欄所為之陳述主張原處分不利之部分及訴願決定違法，均請求撤銷；被告則以如前之陳述，以資答辯。
三、經查：
（一）、薪資支出、伙食費、保險費部分：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第14條所規定。
２、本件原告係宏仁醫院之合夥人，其86年度綜合所得稅結算申報，原列報該醫院薪資支出37,0l7,339元，經被告機關所屬員林稽徵所初查以其中 l89,OOO元為護康公司負責人陳鴻銘之薪資支出，非屬宏仁醫院之支出；另 1,211,345元為看護人員薪資，看護人員係應病患需要時聘用，看護薪資應由病患負擔，屬代收代付性質，乃一併予以剔除；又陳鴻銘、看護人員之相關伙食資及保險費各計61,200元及59,628元亦予剔除。87年度列報薪資支出32,030,162元，原查以其中 4,221,755元為看護人員薪資，其中67,200元業已申報自費收入，乃同額認列薪資支出，其餘4,154,555元予以剔除；另看護人員相關伙食費153,000元亦予全數剔除。原告不服，主張陳鴻銘86年度以前已於宏仁醫院就職並領具薪資，看護人員之薪資支出均有印領清冊及扣繳憑單，符合查核辨法之規定，又因該醫院非位於都會區，為全面服務鄉親，致力提昇服務品質，需另聘專職服務人員服務所有住院病人，實質上屬醫療服務性質，相關薪資、伙食費及保險費應准予認列云云，申經被告機關復查決定略以：查陳鴻銘為護康公司之負責人，宏仁醫院之行政業務業已委託護康公司管理，陳鴻銘之薪資支出及相關伙食費、保險費應歸屬護康公司，非屬宏仁醫院之支出；又看護業務非屬宏仁醬院醫療業務範圍，系爭人員之薪資及相關伙食費、保險費應屬代收代付性質，基於收入費用配合原則，看護人員薪資及相關伙食費、保險費不予認列，原核定並無不合為由，維持原核定。原告提起本件訴訟關於此部分，仍執前詞，以資主張。
３、惟查，原告對於系爭年度宏仁醫院之行政業務業已委託護康公司管理，且陳鴻銘為護康公司之負責人一節，並不爭執，則陳鴻銘之薪資支出及相關伙食費、保險費自應歸屬護康公司，非屬宏仁醫院之支出。原告雖以宏仁醫院為督促醫療行政業務，特別聘請陳鴻銘特別指導，以為主張，然按宏仁醫院之行政業務業已委託護康公司管理，陳鴻銘又為護康公司之負責人，本自應對於宏仁醫院之行政業務盡其心力，原告並未提出，有再聘請陳鴻銘特別指導必要之具體理由，自難認原告此部分之主張為有理由。另原告所提示宏仁醫院與全祥等10所老人養護中心所訂定之醫療合作書，其內容僅為該醫院須提供該等老人養護中心醫療股務及醫療費用之優待，包括24小時之眼務、免收掛號費、救護車費、看護費、伙食費，並須善盡妥善照顧之義務等，惟上開老人養護中心於契約中，並無對待之相關義務及有任何代價之支付，然該等老人養護中心之病人於就醫住院期間，仍須給付該等老人養護中心安養費，衡情原告主張宏仁醫院未自病患及老人養護中心收取費用及對價，已不合常情。且一般醫院看護人員如由醫院代為僱用，其薪資及相關伙食費、保險費，係屬代收代付性質，而非屬醫療費用之一部分。此外，本件原告亦未能舉證，以證明其所列報遭被告剔除之宏仁醫院看護人員薪資、相關伙食費、保險費，確係因與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作契約，致生之支出，原告以此部分係屬宏仁醫院為爭取醫療資源所必要之支出，主張應認列為該醫院之費用支出，除與收入費用配合原則不符外，亦乏足夠之證據。從而，被告機關此部分剔除系爭薪資支出、伙食費及保險費之復查決定，核與查核辦法第14條之規定相符，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告認此部分復查決定及訴願決定違誤，均請求撤銷，為無理由，應予駁回。至原告主張自助餐為一般員工伙食費應依規定轉列為伙食費乙節，查宏仁醫院既以每人每月1, 800元支付員工伙食費，其復主張自助餐為一般員工伙食費，亦無足採，併予敘明。
（二）、租金支出部分：
１、本件原告86年度綜合所得稅結算申報，原列報其執業之宏仁醫院房地租金支出21,000,000元，被告機關所屬員林稽徵所初查以其中16,861,440元超過86年度當地一般租金標準，乃予以剔除。原告不服，主張系爭建物權狀所載坪數為l,090坪，被告機關按958坪為計算基礎有誤；又以被告機關核定86年度每坪每月租金標準為 360元，反較85年度480 元為低，且宏仁醫院已取得統一發票，並已實際支付系爭租金，符合查核辦法第l9條規定等為由，提出復查。被告復查決定略以：查該醫院85年1至9月份係向陳鴻銘等4人承租彰化縣員林鎮○○里○○街 89號房地，每月租金200,000元，85年 10月起改向護康公司承租相同房地，每月租金遽增為2,300,000元，又於86年7月起減為1,200,000元；並以護康公司股東7人，其中 3人係系爭租賃房地之所有權人；再者，系爭租賃房地範圍為 4層樓全部，有房屋租賃契約書可稽，依建築改良物所有權狀所載之坪數合計約947坪（3,130.4平方公尺÷3.30579）， 86年度當地
一般租金標準為每坪每月 480元，被告機關原查按該醫院與陳鴻銘等4人簽訂之租賃契約所載坪數958坪以每坪每月360 元核算全年房地租金核有未合，經重行核算全年房地租金 5,454,72 0元，原核定租金支出4,138,560元應予追認 1,316,160元。另就醫療設備租金部分，原告86年度綜合所得稅結算申報，原列報其執業之宏仁醫院向護康公司承租設備租金支出6, 600,000元，被告機關所屬員林稽徵所查核以系爭設備係宏仁醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，乃就售後租回資產有效使用年限內認列折舊 2,153,005元，該租金支出則予以剔除；87年度該醫院列報向護康公司承租設備租金支出 4,800,000元，原查亦以設備係該醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，將售後租回資產有效使用年限內認列折舊1,767,406 元，系爭租金支出予以剔除。原告不服，主張售後租回之定義應將出售損益列為「未實現售後租回損益」，並於租賃期間平均攤提作為租金支出之加減項；又因醫療設備淘汰率高且須定時維修，雙方已簽訂租賃合約，出租人除按期開立發票外，承租人亦如期支付，被告機關逕予剔除，仍有可議云云，申經被告機關復查決定略以，查宏仁醫院設備折舊86年度平均每月17 9,417元、87年度平均每月147,283元，該醫院僅以合約作形式上所有權移
轉，再以較折舊及修繕費高之租金向護康公司租回，系爭設備出售及承租之交易行為，顯不符合交易常規；復以原告亦未能提示出售價款之定價標準及租金之計價標準供核，認其主張難為採據。
２、原告提起本件訴訟，就房地租金部分，以宏仁醫院86年度向護康公司承租醫療院所之房地，共計支付租金為21,000,000 元，被告機關全年度核定4,138,560元，予以剔除16,861,440 元，該項不動產所有人原為陳鴻銘等人，因其
產權於85年10月讓售護康公司後配合宏仁醫院醫療環境調整，重新規劃並進行整修，故雙方約定86年上半年應付租金為 13,800,000元，86年下半年應付租金為7,200,000元。又以被告機關係以一般房地之當地租金標準作為調降宏仁醫院租金之依據，惟認被告所據之法規係個人或營利事業申報租金收入有偏低或未申報之情形時，按財政部頒佈房地之當地一般租金標準予以調整租金收入，故該項租金標準係核課租賃者租金收入之最低標準，而非核課承租者租金支出之最高標準，且被告機關於核課宏仁醫院租金支出時，亦未調整降低護康公司之租金收入，一方核課租金收入，一方又否准租金支出，法令偏頗適用不符正義。另就醫療設備租金部分，以宏仁醫院為專注診療工作，有關醫療設備、生財器具及什項設備等售予護康公司，由其負責保養、維護，併於同時以承租方式租回該設備，該公司事後應配合宏仁醫院醫療需要，配合增添設備、維修，故該院給付租金，以節省設備更新汰舊及維修成本甚鉅，本案雖屬售後租回，惟非屬資本租賃，被告機關不應違法核課否准租金列報，資為主張。
３、按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」固為所得稅法第14條第 5類第5款所規定，惟該條第5類之規定，係適用於個人綜合所得額中關於租賃所得之計算；而個人綜合所得額總額之計算，就有關執行業務所得之計算，於同條第2類，尚另有規定，而依該條第 2類第1款之規定為：「執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」，是稽徵機關於計算、查核個人綜合所得額中有關「執行業務所得」部分時，其計算方式，自應依上開所得稅法第14條第 2類之規定及依此一規定所訂定之執行業務所得查核辦法之規定辦理，尚而不得逕引據要件不同之所得稅法第14條第5類第5款規定，作為認定其房租費用之依據。
４、又按「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」為查核辨法第 l9條第l款所規定。本件原告因申報執行業務所得，就所列報宏仁醫院86年度房地租金支出部分，被告稽徵機關係以宏仁醫院 85年1至9月份係向陳鴻銘等4人承租彰化縣員林鎮○○里○○街89號房地，每月租金 200,000元，10至12月份改向護康公司（負責人陳鴻銘）承租相同房地，每月租金遽增為2,300,00 0元，原告又未能依其主張，提示該不動產由陳鴻銘移轉予護康公司時，進行整修及重新規劃，花費不貲之相關證據供核，認原告據此作為調漲租金達 11.5倍之依據，不足採取，又以護康公司股東7人，其中 3人係系爭租賃房地之所有權人，該交易內容顯不合常理，認該醫院與護康公司間有以非常規交易，有規避該醫院稅捐之情事。惟按依上開事實，本件原告列報此部分之租金，客觀上，固顯有不合理之異常情形，然被告對於原告此部分費用之列報，如認有虛列不實之情事，於查核時，應依上揭查核辨法第 l9條第l款之規定，就該醫院與護康公司間是否確有如原告所列報租金之租賃契約存在？及其實際之租金支出交付數額為若干？予以查證，以確認原告是否有此部分租金之支出，或其實際支出之數額為若干，作為核定本件是否得列報宏仁醫院此部分之租金支出為費用，及應准予認列之數額依據，始合查核辨法第l9條第 l款所規定之意旨。本件被告復查決定僅以原告所列報宏仁醫院86、87年度房地租金支出部分，顯有過高，即逕以各該年度當地一般租金標準予以調整核算，自有未依查核辨法第 l9條第l款規定查核，率予認定原告所列報此部分費用之違法。訴願決定就此部分，亦未予糾正，自有不合。
５、再按私有財產除法律另有限制外，應得自由處分，此為憲法財產權保障之內容。本件宏仁醫院如將其醫療設備、生財器具及什項設備等售予護康公司，再以承租方式租回該等設備，供該醫院使用，並非法律所禁止。又醫院之經營其醫療設備、生財器具及什項設備，如與其收入之取得配合，且屬必要，則所支出之此等費用，即屬所得稅法第14條第 2類所指執行業務直接必要之費用，於計算執行業務所得時，自得予以減除。又折舊之計算，係對固定資產依稅法相關規定所作之提列，依查核辦法第 30條第3項之規定：「固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列。．．．。」，故供執行業務使用之固定資產有關折舊之提列，既係以「不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列」方式提列，其是否提列，及如何提列，自應屬執行業務所得納稅義務人，於稅法規定範圍內所得予提列者，尚非納稅義務人有提列之義務，稽徵機關亦不得代為逕列。是納稅義務人於申報時，列報為租金支出之部分，稽徵機關應依稅法相關規定查核，如認不符合查核辦法第19條之規定時，僅得予以剔除，尚不得逕改將申報人列報為租金費用之部分，准其認列折舊。
６、本件被告對於原告86、87年度申報綜合所得稅時，以其執行所得所列報宏仁醫院系爭設備部分租金支出之部分，被告機關復查決定，就原查以系爭設備係該醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，將售後租回資產有效使用年限內認列折舊，並將系爭租金支出予以剔除一節，認宏仁醫院僅以合約作形式上所有權移轉，再以較折舊及修繕費高之租金向護康公司租回，系爭設備出售及承租之交易行為顯不符合交易常規，又以原告未能提示出售價款之定價標準及租金之計價標準供核，認原告申請復查之理由不可採，即維持原查之核定。惟按被告對於原告所列報之此部分租金支出，如認有過高之情形，自應依查核辦法第19條第 1項之規定，查核其約定支付方法及數額，以其實際支出之費用，予以查核認定。然本件被告此部分之查核，依前所述，原查係認系爭設備係該醫院出售予護康公司後再全數租回，性質屬售後租回，即將原告所列報之租金支出剔除，而逕准原告認列此部分折舊，被告復查決定，以上開理由，並以原告未能提示出售價款之定價標準及租金之計價標準供核，即維持原查之核定，自均未依事證，認定宏仁醫院與護康公司間就系爭設備之動產買賣契約係屬虛偽。依此，被告既未認定上開買賣契約及原告所提出宏仁醫院向護康公司租用上開系爭設備之租賃契約係屬虛偽不實，又未依查核辦法第19條第1項規定查核，率
即認定原告無此部分之租金支出，而予以剔除，尚有認定事實未依證據之違誤，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合。
７、綜上所述，本件原告指被告否准此部分租金之認定違法，尚非無理由。應由本院將此部分復查決定及訴願決定撤銷，由被告查明事實，另為適法之處分。
（三）、交際費部分：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準．．．其他： 3％。」為查核辦法第14條及第25條第1款所明定。
２、原告列報宏仁醫院86年度交際費為 1,765,531元，被告機關所屬員林稽徵所初查以其中 1,111,937元核與業務無關，乃予以剔除；87年度列報交際費 2,393,815元，被告機關以其中 1,780,379元與業務無關予以剔除。原告不服，主張宏仁醫院為因應業務及藥品之採購等需求，適當運用公關之交際支出，為合理情形云云，申經被告機關復查決定略以，本件經被告機關於93年7月3日以中區國稅法二字第0930036710號函請原告提示宏仁醫院交際費與業務有關之證明文件供核，惟其所提示之交際費明細內容，未能證明與業務有關，其主張尚難採據，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，並無不妥。
３、原告提起本件訴訟，對此部分訴稱：宏仁醫院係屬綜合醫院，為因應業務、藥品之採購等需求，適當運用公關等交際支出，係屬必要，86年度申報交際費支出 1,765,531元占業務收入比例僅1.46％；87年度申報交際費支出2,393,815元占業務收入比例僅 1.95％，與以往年度相當，未逾執行業務所得查核辦法所訂限額等，資為主張。
４、惟按交際費之申報除須取得合法憑證外，尚須經查明與業務有關，始得准予核實認列。是僅取得有關交際費之合法憑證者，尚非即可據以認定係與業務有關，否則首揭查核辦法即無須明定「並查明與業務有關者」。從而，納稅義務人所申報之交際費除取得合法憑證外，其支出是否與業務有關，即有提示相關證明所得額之帳簿、文據以供查核之義務，而非謂稽徵機關無法證明所申報之交際費與業務無關，即應予核定。且查核辦法第第 25條第1款所規定之標準，為所得列報之上限規定，並非於該規定之標準以下，即不須與業務有關。本件原告申報宏仁醫院86年度交際費1,765,531元、87年度交際費2,393,815元，被告機關所屬員林稽徵所以86年度1,111,937元、87年度1,780,379元係便餐、禮品、煙酒飲料、花籃、花圈等支出，且經被告機關函請原告提示相關證明文件供核，原告未能就系爭支出提示證明與業務有關之文件供核，被告機關未准予認列，尚非無據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告此部分之主張，亦難認為有理由，原告此部分之起訴，應予駁回。
四、本件兩造其餘所為之主張及舉證，經核均不足以本件判決之結果，爰不一一指駁，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分為有理由；一部分為無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段、第104 條，民
事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　 月 　12　　日第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官　林 秋 華
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　10　　 月 　12　　日書記官 廖 倩 慧