臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00346號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 08 月 25 日

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00346號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　紀敏琮　會計師
訴訟代理人　顏國裕　會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月28日台財訴字第09300649740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告87年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得新臺幣（下同）1,569,547元，經被告所
屬員林稽徵所核定9,345,573元，歸課綜合所得總額9,350,367元，補徵應納稅額2,818,763元。原告就該醫院薪資支出
、伙食費、租金支出及交際費申經復查結果，除伙食費追認2,436元，追減執行業務所得1,218元外，其餘未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：訴願決定及原處分均予撤銷。
二、陳述：
(一)薪資支出、伙食費、保險費：
宏仁醫院八十七年度列報職員王杏玉、蕭富貴等14人薪資合計4,221,755元，被告核認其為看護人員，應轉嫁向病人收
取費用，屬代收代付性質，予以調整減少。然宏仁醫院係依醫院與鄰近鄉鎮老人養護中心訂定醫療合作書之規定，給予各項醫療費用優待，其中雙方同意「醫院對於老人養護中心之病患在醫院住院期間，其看護義務由醫院負責，醫院不得向養護中心收取看護費等。」因而老人養護中心老人住院所需之看護人員薪資，依契約內容規定，係由宏仁醫院自行負擔，係屬宏仁醫院為爭取醫療資源所必要之支出，謹請准予認列。
(二)醫療設備租金：
宏仁醫院為專注診療工作，有關醫療設備、生財器具及什項設備等售予護康公司，由其負責保養、維護，併於同時以承租方式租回該設備，該公司事後應配合宏仁醫院醫療需要，配合增添設備、維修，故宏仁醫院給付租金，以節省設備更新汰舊及維修成本甚鉅，本案雖屬售後租回，惟非屬資本租賃，被告機關不應違法核課否准租金列報。
(三)交際費：
⒈宏仁醫院係屬綜合醫院，為因應業務、藥品之採購等需求，適當運用公關等交際支出，係屬必要，本年度申報交際費支出2,393,815占業務收入比例僅1.95％，與以往年度相當，
未逾執行業務所得查核辦法所訂限額，被告剔除交際費共計1,780,379元，剔除比例高達74％，所有支出均被刁難並以
與業務無關而剔除，不符社會正義。
⒉執行業務所得查核辦法之所以訂定交際費列支限額標準，係因交際費支出係促進業務活動所必要，且因其支出相關對象有其私密性，舉證查核責任由納稅義務人或由稽徵機關舉證都會衍生困擾，故以列支限額範圍為限，以杜爭議。宏仁醫院交際費列報業已取具合法憑證，且未逾限，依執行業務所得查核辦法應予核實認定。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：請駁回原告之訴。
二、陳述：
(一)薪資支出及伙食費：
⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第14條所明定。
⒉原告係宏仁醫院合夥人，該醫院本年度列報薪資支出32,030,162 元，原查以其中4,221,755元為看護人員薪資，看護人員係應病患需要時聘用，看護薪資應由病患負擔，屬代收代付性質，惟其中67,200元業已申報自費收入，乃同額認列薪資支出，其餘4,154,555元予以剔除；另看護人員相關伙食
費153,000元亦予全數剔除。原告不服，申請復查主張看護
人員之薪資支出均有印領清冊及扣繳憑單，符合查核辦法之規定，又因該醫院非位於都會區，為全面服務鄉親，致力提昇服務品質，需另聘專職服務人員服務所有住院病人，實質上屬醫療服務性質，相關薪資及伙食費應准認列云云，經被告復查決定略以，查看護業務非屬該醫院醫療業務範圍，系爭人員薪資及相關伙食費應屬代收代付性質，基於收入費用配合原則，看護人員薪資及相關伙食費不予認列，原核定並無不合，惟被告所屬員林稽徵所初查既按其申報看護收入67,200 元認列薪資支出，則伙食費部分依該比例亦應予追認
2,436元，復查後按原告合夥比例50%計算，准予追減執行業務所得1,218元。原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁
回。
⒊訴訟意旨略謂：
原告復執前詞主張該醫院為爭取業務，與鄰近鄉鎮老人養護中心訂定醫療合作書，給予各項醫療費用優待，雙方同意「醫院對老人養護中心之病患在醫院住院期間，其看護義務由醫院負責，醫院不得向養護中心收取看護費等。」醫院須另聘專職之服務人員而依契約內容未向病人收取任何費用，屬該醫院之必要支出云云。
⒋查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，次查原告所提示該醫院與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作書，其內容盡為該醫院須提供該老人養護中心醫療服務及醫療費用之優待，包括24小時之服務、免收掛號費、救護車費、看護費、伙食費，並須善盡妥善照顧之義務，老人養護中心卻無須履行相關義務及支付任何代價，而病人於醫院住院期間仍須給付該老人養護中心安養費，原告主張未自病患及老人養護中心收取費用及對價實有違常情，該收入既未列報於該醫院，基於收入費用配合原則，看護人員薪資及相關伙食費應不予認列，原核定並無不合應予維持，又該醫院與全祥等10所老人養護中心訂定醫療合作書，皆未於被告機關查核及申請復查時提示供參，而遲於訴願時才提出且其與每家老人養護中心訂定醫療合作書之內容竟完全相同，又該合約書之傳真時間均在2004年12月8日16時，難謂無臨訟補據之嫌，原
告復執前詞爭執，所訴委不足採。
(二)租金支出：
⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」為查核辦法第14條及第19條第1
款所明定。
⒉該醫院列報向護康股份有限公司（以下簡稱護康公司）承租設備租金支出4,800,000元，原查以設備係該醫院出售予護
康公司後再全數租回，性質屬售後租回，將售後租回資產有效使用年限內認列折舊1,767,406元，系爭租金支出予以剔
除。原告不服，申請復查主張售後租回之定義應將出售損益列為「未實現售後租回損益」並於租賃期間平均攤提作為租金支出之加減項，又因醫療設備淘汰率高且須定時維修，雙方已簽訂租賃合約，出租人除按期開立發票外，承租人亦如期支付，被告逕予剔除，仍有可議云云，經被告復查決定略以，查該醫院設備折舊平均每月147,283元，僅以合約作形
式上所有權移轉，再以較折舊及修繕費高之租金向護康公司租回，系爭設備出售及承租之交易行為顯不符合交易常規；另原告亦未能提示出售價款之定價標準及租金之計價標準供核，其主張尚難採據。綜上，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：
原告復執前詞爭執主張該醫院為專注診療工作，有關設備售予護康公司，同時以承租方式租回該設備，該公司事後配合該醫院醫療需要，配合增添設備、維修，以節省設備更新汰舊及維修成本，不應違法核課云云。
⒋查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查原告既主張系爭出售予護康公司之設備已逾耐用年限，且醫療設備淘汰率高，而該醫院卻仍能以高價出售，並以高價租金再租回以認列租金支出，亦足見該醫院係以非常規交易以規避該醫院之稅捐；另原告主張依護康公司財產目錄，其於85年成立後陸續購入醫療設備，並擴大其他醫院之服務，惟參照原告於訴願時所提示之護康公司財產目錄，其大部分之資產係於85年自宏仁醫院取得，該租賃資產取得日應為85年，而其提示之護康公司財產目錄卻為87年9月27日，該財產目錄顯
有不實之處。綜上，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
(三)交際費：
⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準．．．其他：3％。」為查核辦
法第14條及第25條第1款所明定。
⒉該醫院列報交際費2,393,815元，被告以其中1,780,379元與業務無關予以剔除。原告不服，申請復查主張為因應業務及藥品之採購等需求，適當運用公關交際支出為合理情形云云，經被告機關復查決定略以，查被告於93年7月8日以中區國稅法二字第0930036710號函請提示該醫院交際費與業務有關之證明文件供核，惟所提示之交際費明細內容，未能證明與業務有關，其主張尚難採據，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：
原告復執前詞爭執主張為因應業務及藥品之採購等需求，適當運用公關交際支出，係屬必要，且未逾法定限額云云。
⒋查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查交際費是否准予核實核定，除須取得合法憑證外，尚須經查明與業務有關，始得准予核實認列，是僅取得有關交際費之合法憑證者，未必即可認定相關支出係與業務有關，否則前開規定即無須就與業務有關與否要求予以「查明」。從而，納稅義務人所申報之交際費是否與業務有關，其非無提示有關證明所得額之相關帳簿、文據供查核之義務，亦非謂稽徵機關無法證明所申報之交際費與業務無關，即應予以核定。原告迄未提示系爭交際費與業務有關之證明文件以實其說。綜上，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。
二、本件訴訟論旨有三，茲分別論列如下：
㈠、薪資支出及伙食費部分：
⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法 (以下簡稱查核辦法)第14條
所規定。
⒉本件原告自陳係宏仁醫院之合夥人，其87年度綜合所得稅結算申報，原列報該醫院薪資支出32,030,162元，經被告所屬員林稽徵所初查以其中4,221,755元為看護人員薪資，看護
人員係應病患需要時聘用，看護薪資應由病患負擔，屬代收代付性質．．．惟其中67,200元業已申報自費收入，乃同額認列薪資支出，其餘4,154,555元予以剔除；另看護人員之
相關伙食費計153,000元亦予全數剔除。有綜合所得稅申報
書及核定通知書附原處分卷可稽。原告雖主張看護人員之薪資支出及伙食費均有印領清冊及扣繳憑單，又因該醫院非位於都會區，為全面服務鄉親，致力提昇服務品質，故醫院與鄰近鄉鎮老人養護中心訂定醫療合作書，給予各項醫療費用優待，雙方同意「醫院對老人養護中心之病患在醫院住院期間，其看護義務由醫院負責，醫院不得向養護中心收取看護費等。」需另聘專職服務人員服務所有住院病人，實質上屬醫療服務性質，相關薪資及伙食費應准予認列云云。惟查看護業務非屬宏仁醫院醫療業務範圍，系爭看護人員之薪資及相關伙食費應屬代收代付性質，基於收入費用配合原則，看護人員薪資及相關伙食費不予認列，本即無不合。經查原告所提出宏仁醫院與全祥等10所老人養護中心訂定之醫療合作書，其內容盡為該醫院須提供該等老人養護中心醫療服務及醫療費用之優待，包括24小時之服務、免收掛號費、救護車費、看護費、伙食費，並須善盡妥善照顧之義務，而老人養護中心卻無須履行相關義務及支付任何代價，乃病人於醫院住院期間仍須給付該等老人養護中心安養費，原告主張宏仁醫院未自病患及老人養護中心收取費用及對價實有違常情，該收入既未列報於宏仁醫院，基於前述收入費用配合原則，看護人員之薪資及相關伙食費應不予認列。次查宏仁醫院與全祥等10所老人養護中心訂定之醫療合作書，原告並未於被告機關查核及申請復查時提示供被告機關參酌，而遲於訴願階段始提出，且該醫院與每家老人養護中心訂定醫療合作書之內容竟完全相同；又該合約書之傳真時間均在西元2004年12月8日16時，難謂無臨訟補據之疑。惟被告所屬員林稽徵
所初查既按其申報看護收入67,200元認列薪資支出，則伙食費部分依該比例亦應予追認2,436元，是宏仁醫院87年度收
入總額為123,440,403元，重行核算費用總額為104,751,69
3元，全年所得額為18,688,710元，被告復查決定乃按原告
合夥比例50%計算（原告自陳合夥比例為二分之一），核定
執行業務所得為9,344,355元為由，准予追減執行業務所得
1,218元。揆諸首揭規定，核無違誤。
㈡租金支出部分：
⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」分別為查核辦法第14條及第19條第l款所規定。
⒉本件原告87年度綜合所得稅結算申報，原列報其執業之宏仁醫院向護康股份有限公司 (以下簡稱護康公司)承租設備租
金支出4,8OO,000元，被告所屬員林稽徵所查核以系爭設備
係宏仁醫院出售予護康公司後再全數租回，乃就售後租回資產有效使用年限內認列折舊1,767,406元，該租金支出則予
以剔除。原告不服，主張售後租回之定義應將出售損益列為「未實現售後租回損益」，並於租賃期間平均攤提作為租金支出之加減項；由宏仁醫院之財產目錄窺知系爭出售之設備均已逾耐用年限，並未再提折舊，但系爭設備均屬堪用，又因醫療設備淘汰率高且須定時維修，每月租金400,000元應
屬合理，被告不宜調整。被告以折舊提列金額大小作為准駁依據，實有違公認會計準則。至於系爭設備出售價款定價標準，係買賣雙方依每項設備堪用程度加以定價，此乃雙方合議價款，實難訂一定標準；另依護康公司財產目錄，該公司於85年成立後，陸續購入醫療設備，並擴大其他醫院之服務，實為一家專業醫療服務公司，絕無不符合交易常規云云。⒊惟查宏仁醫院設備折舊平均每月147,283元，該醫院僅以合
約作形式上所有有移轉，再以較折舊及修繕費高之租金向護康公司租回，系爭設備出售及承租之交易行為，已見其不符合交易常規。且原告既主張系爭出售予護康公司之設備已逾耐用年限，且醫療設備淘汰率高，而宏仁醫院卻仍能以高價出售，並以高價租金再租回以認列租金支出，亦足見該醫院係以非常規交易以規避該醫院之稅捐。原告又主張依護康公司財產目錄，其於85年成立後陸續購入醫療設備，並擴大其他醫院之服務，惟原告所提示之護康公司財產目錄，其大部分之資產係於85年自宏仁醫院取得，該租賃資產取得日應為85年，而其提示護康公司之財產目錄卻為87年9月27日，該
財產目錄顯有不實之處。從而，被告以宏仁醫院將系爭設備出售予護康公司後再全數租回，其性質屬售後租回，乃按售後租回資產有效使用年限內認列折舊1,767,406元，系爭租
金支出則予以剔除，尚無違誤。
㈢交際費部分：
⒈按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：(一)．．．(
三)其他：3％。」分別為查核辦法第14條及第25條第l款第3目所規定。
⒉原告列報宏仁醫院87年度交際費為2,393,815元，被告所屬
員林稽徵所初查以其中1,780,379元核與業務無關，乃予以
剔除。原告雖主張宏仁醫院為因應業務及藥品之採購等需求，適當運用公關之交際支出，為合理情形。本年度申報交際費支出2,393,815占業務收入比例僅1.95％，與以往年度相
當，未逾執行業務所得查核辦法所訂限額，被告剔除交際費共計1,780,379元，剔除比例高達74％，所有支出均被刁難
並以與業務無關而剔除，不符社會正義云云。
⒊惟交際費之申報除須取得合法憑證外，尚須經查明與業務有關，始得准予核實認列，是僅取得有關交際費之合法憑證者，尚非即可據以認定係與業務有關，否則首揭查核辨法即無須明定「並查明與業務有關者」。故納稅義務人所申報之交際費除取得合法憑證外，其支出是否與業務有關，即有提示相關證明所得額之帳簿、文據以供查核之義務，而非謂稽徵機關無法證明所申報之交際資與業務無關，即應予核定。本件原告申報宏仁醫院交際費2,393,8l5元，被告以其中1,780,379 元係便餐、禮品、煙酒飲料、花籃、花圈等支出，且
經被告於93年7月8日以中區國稅法二字第0930036710號函請原告提示宏仁醫院交際費與業務有關之證明文件供核，惟其所提示之交際費明細內容，未能證明與業務有關，其主張尚非可採。
三、至原告另主張核定本件之執行業務所得，其純利率高達百分之16至18，比被告就一般同業所為核定約百分之8至10之標
準高出起甚多，有違租稅平等原則云云。惟各家業者，其營業所得各不相同，被告均依相關規定核定，難以核定純利有所高低即指為有違平等原則。從而本件被告以原告87年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏仁醫院執行業務所得1,569,547元，核定9,345,573元，歸課綜合所得總額9,350,3 67元，補徵應納稅額2,818,763元。原告就該醫院薪資支出、伙
食費、租金支出及交際費申經復查結果，除伙食費追認2,436元，追減執行業務所得1,218元外，其餘未予變更，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國 　94 　 年 　8　 月　 25 日第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 王德麟
法 官 莊金昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國 　94 　 年 　8　 月　 25 日書記官 朱敏諄