臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00373號

• 裁判案由: 貨物稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 22 日

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00373號
原　　　告　美達食品工業股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　鄭筑瑩　會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月11日台財訴字第09300563320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告土庫工廠於90年8至10月間受託代製飲料品
，短報完稅價格，經被告查獲，核定補徵貨物稅新臺幣（下同）243,677元，並按所漏稅額249,360元處5倍罰鍰1,246,800元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：(一)訴願決定及原處分均撤銷。(二)訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
(一)本稅
⒈按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左．．．二、委託代製之貨物，為受託代製廠商。．．．前項第二款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」、「國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格」、「國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發價格者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條規定計算完稅價格。」分別為貨物稅條例第2條第1項第2款、第2項及同法第8條第4項、第13條後段、第14條、第15條所明定。次按「國內飲料品業者為配合政府環保政策，執行廢寶特瓶之回收，其每打實際繳付之容器回收處理費，自80年2月1日起出廠之寶特瓶裝飲料品，准自80年2月1日起出廠之寶特瓶裝飲料品，准予計入貨物稅條例第8條第3項 (現行已改為第4項)規定應減除之容器成本內核計完稅價格。」為財政部80年3月1日台財稅第800042331號函所明釋。
⒉就前揭系爭事實詳述如下：
⑴另受委託封膜加工之收入：原告受統一公司委託產製335g仙草蜜、190g蔬果汁等產品，於90年9月14日至10月17日間陸
續由統一公司委託之貨運行永冠公司，到廠提貨出廠，原告並依法開立銷貨發票，其後該等商品統一公司銷售給其子公司統昂企業股份有限公司 (以下簡稱統昂公司)後，其因市
場銷售之需再次委託原告將上揭產品六瓶為一單位套封塑膠膜以應賣場需求，此有實品照片可稽。系爭包裝費 (封膜加工收入)並非原廠商之退廠整理，更非改裝改製，被告顯誤
解其為產品改裝，首以敘明。又此事實被告亦可逕向統昂公司查證，原告確實係與統一企業股份有限公司及統昂公司分別交易，依法開立銷項之統一發票，此被告所不爭之事實，其為不同交易誠屬必然。次查，被告稱以「原告與統一公司及統昂公司之銷售數量與改裝數量相同」作為推論原告主張之非事實，然推論與事實是否為一定相符，尚有落差不同，又倘如被告之論見是事實，則原告應僅有與統一公司有此交易，與統昂公司應無交易之存在。至此按首揭規定貨物稅於應稅貨物出廠時徵收之，原產品出廠時己完納貨物稅，本件再加工收取之收入與原產品出廠價格無涉，本屬兩次交易，當不可混為一談，原告自始無短漏完稅價格之情事。
⑵容器廠商額外提供試製用之容器於計算貨物稅時是否應分攤購入成本：原告以代工各種飲料食品罐頭為業，因委託廠商不同，產品不同，使用容器型狀大小不一，生產線需常更換罐車，接單生產前應先試罐完成，方可進入量產，試罐過程，容器大量耗損，此為飲料代工業者之行業特性。容器廠商加贈購買數量千分之三之容器即是供量產前試罐用，為必要之耗損。縱如被告機關所稱該部份應分攤容器成本入帳，但以貨物稅條例第16條「．．．新製貨物，無類似貨物者，得以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格」觀之，顯見貨物之完稅價格係以製造成本為基礎，即得減除之容器成本之實際成本應為帳列製造成本中之單位容器成本，換言之，本案所購入之容器含加贈千分之三贈品全數投入生產中，加贈部分已於生產試罐時耗損，每單位產品製造成本結構中容器成本均相同，原告原申報減除之容器成本並無虛報，亦無短報完稅價格之情事。至被告所辯「原告對於加贈千分之三之容器已於量產前試罐耗損，未提示相關證明」乙節。經查，原告為飲料製造商，同一生產線上供不同產品替換生產，當產品轉換時必需試罐，被告及大院對此事實若有存疑，可到原告工廠一訪、當可明瞭。除了量產前試罐外、生產中一定會有正常之損耗，另原告之委託廠商統一公司要求生產中為確保品質，雙方明定抽樣品頻率，初品及終品各兩罐，每兩小時取樣各兩罐，此均為事實。按貨物稅條例第2條「貨物
稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之」及上述事實觀之，空罐於產程中已損耗，原告實際生產產品數量少於所購入之空罐數量，每一空罐成本定大於已申報減除之空罐成本，換言之，原告不僅無短報完稅價格情事，而是高估完稅價格，溢繳貨物稅，故被告機關此項補徵貨物稅2,449.2元應有未合。
⑶委託廠商統一公司所繳納之容器回收處理費及回收獎勵金可否計入容器成本中：按前揭貨物稅條例第2條各項款所揭明
委託代製貨物之納稅義務人可委託代製廠商或申請以委託廠商為納稅義務人按應稅貨物淨額 (即出廠價格)於貨物出廠
時徵收之，有關課稅基礎之貨物淨額不論納稅義務人為何均應相同。又依前揭貨物稅條例第15條規定，因產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無出廠價格，明定以委託廠商之銷售價格為出廠價格 (詳見立法理由)，以委託
廠商之銷售價格依貨物稅條例第13條、第14條規定推計計算完稅價格。既此者有關容器回收處理費及回收獎勵金不論是委託廠商或受託廠商繳納，依法均屬得減除容器成本範疇。次查原告從事飲料品及食品罐頭代工業務，90年間受託代工代料製造統一公司之相關產品，因其係受託代料代工業者，所生產之產品標示之商標一定是委託廠商 (統一公司)之商
標，雖原告為產品容器購買者，依理應是容器回收處理費及回收獎勵金之繳費對象，但囿於廢棄物清理法法令便於稽徵管理規定，不得不以委託公司統一公司為繳費責任業者，但此部分統一公司實際上己轉嫁於委託代工價格中由原告所負擔，此可從l、被告原審卷載第79頁中文件載明「冰涼攤紫
蘇桑椹汁」之產品原告與委託廠商統一公司間，雙方協議價格中包括環保回收處理費 (即容器回收處理費及回收獎勵金) 。2、本件行為時統一企業公司 (當時負責人吳修賢)所出具之證明書可稽。原告對系爭之容器回收處理費及回收獎勵金確實有實際負擔之事實，依首揭財政部80年3月1日台財稅第800042331號函意旨，本件雖以委託廠商統一公司名義所
繳納之容器回收處理費及回收獎勵金依法應准予計入原告計算貨物稅時之容器成本內核計完稅價格，該部分補徵貨物稅212,340元應有未合。
(二)罰鍰：
⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」為司法院大法官解繹釋字第275號解釋。
⒉查按上揭司法院釋字第275號解釋意旨，漏稅罰之歸責要件
為「故意、過失」責任，亦即漏稅罰於責任要件上並無過失推定之適用，仍須由稅捐機關舉證證明逃漏人其有故意過失屬之。本件容器係原告所購買，並投入受託產製之飲品中，雖囿於環保法令，形式上由委託產製公司統一公司向主管機關繳納該容器回收處理費及獎勵金，但實質上統一公司已經由移轉計價方式，轉嫁由原告負擔。觀之行為時上揭財政部80年3月1日台財稅第800042331號函，並未明示需由委託廠
商繳納之容器回收處理費始得計入為容器成本中作為完稅價格之減除，更何況原告實質上確有負擔該容器處理費用，故原告相信行為時財政部80年3月1日台財稅第800042331號函
釋規定，將其實質上負擔之回收處理費作為容器成本之一部分，以計算貨物稅之完稅價格，並無過失，倘因此遭被告機關裁處鉅額罰鍰1,246,800元，將有損憲法人民權益應受保
障意旨。
⒊依前各段事實論明，原告並無故意違反貨物稅條例或以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，更無短報或漏報出廠價格或完稅價格之違章事實，是原裁處罰鍰應予註銷。
⒋另原告員工因疏忽未以調降後之容器成本計算貨物稅，此部分已於91年10月23日自行補繳完稅，其情微非屬故意，請予免罰。
(三)綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，請判決如訴之聲明。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：
(一)本稅：
⒈按「國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。」為行為時貨物稅條例第8條第3項及第13條第1項前段所明
定。次按「國內飲料品業者為配合政府環保政策，執行廢寶特瓶之回收，其每打實際繳付之容器回收處理費，自80年2
月1日起出廠之寶特瓶裝飲料品，准予計入貨物稅條例第8條第3項規定應減除之容器成本內核計完稅價格。」為財政部
80年3月1日台財稅第800042331號函所明釋。
⒉原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，從事飲料品及食品罐頭等代工產製業務，於90年8月至10月間受託代製飲料品，
經被告機關查獲（一）受託代工代料產製統一335g仙草蜜、統一190g蔬果汁及味王320g仙草蜜分張開立包裝費用之銷售發票，短報完稅價格，短漏報應納稅額31,511元。（二）計算容器成本未加計購買容器時之贈品數量，致容器成本虛報，短報完稅價格，短漏報應納稅額2,449.2元。（三）將代
工代料統一企業股份有限公司（以下簡稱統一企業公司）產品之容器回收處理費及回收獎勵金（係由委託廠商統一企業公司實際繳納）併計容器成本，致短報完稅價格，短漏報應納稅額212,240.5元。（四）受託代製愛之味1000g麥仔茶、愛之味1000g柳丁汁、愛之味1000g芭樂汁未按調降後之容器成本計算完稅價格，致短報完稅價格，短漏報應納稅額5,683.8元，扣除其受託代工不代料產製虎尾鎮農會250g紅豆花
生湯之溢繳稅款2,524.5元，核算短漏報貨物稅249,360元，減除已繳納愛之味產品容器成本調降應補繳稅額5,683元，
核定應補徵貨物稅243,677元。原告主張（一）受託代工代
料產製統一335g仙草蜜、統一190g蔬果汁及味王320g仙草蜜係於出廠時開立發票繳納貨物稅，嗣於出廠後經另外批發商要求再改包裝，其對象已非原來之委託廠商，而係完稅後之另外廠商，並無短報完稅價格。（二）購買容器時其成本均已包括贈品在內並未再支付成本，且該贈品數量於產製過程中亦會發生損耗，而貨物稅係於產製完成後，出廠時繳納，縱產製完成而未出廠亦無須繳納，故出廠時既已完納貨物稅何來有未加計容器贈品數量。（三）統一企業公司委託產製奧雷特系列之寶特瓶產品，在該段期間並未自行產製，亦無再委託其他工廠生產，依照行政院環保署資源回收管理基金管理委員會制定之「容器類責任業者辦理登記申報營業（進口）量及繳費作業手冊」以及廢物品及容器回收清除處理辦法之規定，應由委託之廠商（即統一企業公司）申報登記繳納該一般容器之回收清除處理費用，可知執行廢寶特瓶回收其每打實際繳付之容器回收處理費應由統一企業公司繳納，統一企業公司與原告，前者為委託製造業，後者為受託製造者，二者均屬「國內飲料品業者」應無疑義，故無論何者繳納貨物稅，何者繳納廢寶特瓶處理費均屬「業者」繳納，依財政部函釋規定，均應准予計入貨物稅條例第8條第3項規定應減除之容器成本內核計完稅價格。（四）受託產製之愛之味麥仔茶、柳丁汁及芭樂汁等3種產品，未按調降後之容器
成本計算完稅價格，原告於發覺後已依稅捐稽徵法第48 條
之1規定自動補繳在案，請免議並註銷原核定云云。經就原
告銷貨發票及銷貨簿記載，其中統一335g仙草蜜、統一190g蔬果汁及味王320g仙草蜜等產品附註有「6入裝」或「禮盒
裝」之銷售型態，原告未將此6入裝壓縮模及禮盒包裝之成
本納入計算完稅價格內，而另分張開立買受人分別為統昂企業股份有限公司（以下簡稱統昂企業公司）及味王股份有限公司等特殊包裝費及禮盒包裝費之銷貨發票，致短報完稅價格，被告機關於93年7月29日以中區國稅法一字第0930040931號函請原告提示「於出廠後經另外批發商要求再改包裝，
其對象已非原來之委託廠商，而係完稅後之另外廠商。」相關憑證供核，原告僅提示統一335g仙草蜜改裝前及改裝後照片，改包裝後為6入包裝，然其改裝前之銷貨發票已附註有
「6入裝」或「禮盒裝」，且其產製數量與改裝之數量相同
，原告主張顯然不合常理，依首揭規定該包裝費用應併入計算完稅價格，原核補徵稅額31,511元並無不合，應予維持。次查原告申報飲料品容器成本係採實際成本計算，依其進項憑證及物料進貨簿所載部分容器成本，因未加計購買容器時之贈品數量（贈送購買數量千分之3的容器），致容器成本
虛報，短報完稅價格，計有統一企業公司190g蔬果汁、250g蘆筍汁、335g奧雷特寡糖、龍族355g維他命、1000g芭樂汁
、355g奧雷特維他命及1000g麥仔茶以加計贈品之每打容器
成本﹝（金額＼（購買數量＋贈品））×12﹞計算應補徵稅
額，原核補徵稅額2,449.2元並無不合，應予維持。再查原
告代工代料統一企業產品PET600g奧雷特０ligo 、PET600g
奧雷特胡蘿蔔素及PET600g奧雷特維他命之容器成本每打55.2元，龍族380ml機能飲料容器成本每打46.68元（容器均由
原告提供），經查容器回收處理費及回收獎勵金係由委託廠商統一企業公司實際繳納，並未透過代收代付由原告負擔費用，原告將上述費用計入容器成本內計算完稅價格（申報之容器成本：奧雷特系列每打66.3元，龍族每打54.24元）未
符合首揭函釋規定，致短報完稅價格，原核補徵稅額212,240.5元並無不合，應予維持。又查愛之味1000g麥仔茶、愛之味1000g柳丁汁及愛之味1000g芭樂汁之容器成本自本年4 月份起每打90.6元降為每打90元，原告未予調整，仍以每打90.6 元申報容器成本，致短漏稅額5,683.8元，原告於91年10月23日補繳5,683元，扣除其受託代工不代料產製虎尾鎮農
會250g紅豆花生湯之溢繳稅款2,524.5元，綜上，原核定補
徵貨物稅243,677元並無不合，復查後仍予維持，經財政部
訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：
⑴另受委託封膜加工之收入：原告受統一企業公司委託產製335g仙草蜜、190g蔬果汁等產品，於本年9月14日至10月17日
間陸續由統一企業公司委託之貨運行永冠公司，到廠提貨出廠，原告並依法開立銷貨發票，其後該等商品統一企業公司銷售給其子公司統昂企業公司後，其因市場銷售之需再次委託原告將上揭產品6瓶為一單位套封塑膠膜以應賣場需求，
此有實品照片可稽。系爭包裝費（封膜加工收入）並非原廠商之退廠整理，更非改裝改製，被告誤解其為產品改裝，首以敘明。按首揭規定貨物稅於應稅貨物出廠時徵收之，原產品出廠時已完納貨物稅，本件再加工收取之收入與原產品出廠價格無涉，本屬兩次交易，當不可混為一談。
⑵容器廠商額外提供試製用之容器於計算貨物稅時是否應分攤購入成本：原告以代工各種飲料食品罐頭為業，因委託廠商不同，產品不同，使用容器型狀大小不一，生產線需常更換罐車，接單生產前應先試罐完成，方可進入量產，試罐過程，容器大量耗損，此為飲料代工業者之行業特性，容器廠商加贈購買數量千分之3之容器即是供量產製前試罐用，為必
要之耗損，本案所購入之容器含加贈千分之3贈品全數投入
生產中，加贈部分已於生產試罐時耗損，該部分是否分攤成本，每單位產品製造成本結構中容器成本均相同，原告原申報減除之容器成本並無虛報。
⑶委託廠商統一企業公司所繳納之容器回收處理費及回收獎勵金可否計入容器成本中：按貨物稅條例第2條各項款所揭明
委託代製貨物之納稅義務人可為代製廠商或申請以委託廠商為納稅義務人按應稅貨物淨額（即出廠價格）於貨物出廠時徵收之，有關課稅基礎之貨物淨額不論納稅義務人為何均應相同，既此有關容器回收處理費及回收獎勵金不論是委託廠商或受託廠商繳納，依法均屬得減除容器成本範疇。且原告本年間受託代工代料製造統一企業公司之相關產品，所生產之產品標示之商標一定是委託廠商統一企業公司之商標，雖原告為產品容器購買者，依理應是容器回收處理費及回收獎勵金之繳納對象，但宥於廢棄物清理法法令便於稽徵管理規定，不得不以委託公司統一企業公司為繳費責任業者，但此部份統一企業公司實際上已轉嫁於委託代工價格中由原告所負擔，此為眾所皆知商業常情及習慣，依行政訴訟法第137
條「習慣及外國之現行法為行政法院所不知者，當事人有舉證之責任。」規定之反面解釋，既屬眾所皆知常情及習慣，當推定其確有負擔系爭回收處理費及獎勵金事實，故原告原申報將此回收處理費及獎勵金併入容器成本中作為推計該貨物出廠價格，應無不合云云。
⒋茲依原告主張答辯如下：
就原告銷貨發票及銷貨簿記載，自本年8月2日至同年10月17日合計開立統一企業公司銷貨發票已附註有「6入裝」之統
一335g仙草蜜10,600箱、195g蕃茄汁6,333箱及190g蔬果汁
1,377箱，另於本年8月31日至同年10月31日合計開立統昂企業公司銷售發票「6入特殊包裝費」仙草蜜10,600箱、195g
蕃茄汁6,333箱及190g蔬果汁1,201箱，其「6入裝」之仙草
蜜及蕃茄汁銷售數量與改裝之數量相同，原告主張由統一企業公司委託之貨運行永冠公司到廠提貨出廠後銷售給其子公司統昂企業公司，再委託原告將上揭產品6瓶為一單位套封
塑膠膜，為兩次交易，顯然不符，依首揭規定該包裝費用應併入計算完稅價格，原核補徵稅額31,511元並無不合。次查原告申報飲料品容器成本係採實際成本計算，依其進項憑證及物料進貨簿所載計有統一企業公司190g蔬果汁等部分容器成本，因未加計購買容器時之贈品數量（贈送購買數量千分之3的容器），致容器成本虛報，短報完稅價格，原告主張
該加贈千分之3之容器已於量產前試罐時耗損，惟未提示相
關證明，原核補徵稅額2,449.2元並無不合，應予維持。再
查原告代工代料統一企業產品PET600g奧雷特Oligo等（容器均由原告提供）產品，其容器回收處理費及回收獎勵金係由委託廠商統一企業公司實際繳納，且未透過代收代付由原告負擔費用，自不得將委託廠商繳納之容器回收處理費及回收獎勵金計入應減除之容器成本內核計完稅價格，且被告報請財政部核釋所稱「實際繳納」係指何者，嗣經財政部92年11月11日台財稅字第0920456973號函釋「．．．以代工代料方式受託代製飲料品，對於該飲料品完稅價格之計算，經貴局洽詢其他各國稅局意見一致，應無疑義。」另依行政訴訟法第137條「習慣及外國之現行法為行政法院所不知者，當事
人有舉證之責任。」規定，所謂「習慣」係指行政機關施行良久之「行政慣例」而言，如果法律有明文承認，或該習慣經久慣行，已為人民及行政機關所信守，且不背於法律或公序良俗者，或對行政機關已成具有「行政自我拘束」之效力者，仍可有法源之效力，原告所稱「此部份統一企業公司實際上已轉嫁於委託代工價格中由原告所負擔，此為眾所皆知商業常情及習慣」顯並未達到可以減列貨物稅之依據。原告將委託廠商所繳納之上述費用計入應減除之容器成本內計算完稅價格未符合首揭函釋規定，致短報完稅價格，原核補徵稅額212,240.5元並無不合。原告未提新事證復執前詞爭執
，所訴應無足採。
(二)罰鍰：
⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰．．．八、短報或漏報出廠價格或完
稅價格者。」為行為時貨物稅條例第32條第8款所明定。
⒉原告於91年10月23日補繳受託代製愛之味產品容器價格調降之應補稅額27,315元（其中屬90年8至10月因容器成本調降
之應補繳稅額5,683元），惟係於被告查核日期91年6月26日之後，核與前揭稅捐稽徵法規定不符，應無免罰之適用，原告違章事證明確已如前述，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額249,360元處5倍罰鍰1,246,800元，
原處罰鍰並無違誤，復查後遂予維持，經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張按司法院釋字第275號解釋意旨，
漏稅罰之歸責要件為「故意、過失」責任，亦即漏稅罰於責任要件上並無過失推定之適用，本件容器係原告所購買，並投入受託產製之飲品中，雖宥於環保法令，形式上由委託產製公司統一企業公司向主管機關繳納該容器回收處理費及獎勵金，但實質上統一企業公司已經由移轉計價方式，轉嫁由原告負擔。且財政部80 年3月1日台財稅第80042331號函，
並未明示需由委託廠商繳納之容器回收處理費始得計入為容器成本中作為完稅價格之減除，更何況原告實質上確有負擔該容器處理費用，原告將該處理費作為容器成本之一部分，以計算貨物稅之完稅價格，並無過失。另原告員工因疏忽未以調降後之容器成本計算貨物稅，此部份原告已於91年10月23日自行補繳完稅，其情輕微非屬故意，請予免罰，以體民苦云云。
⒋原告明知該容器回收處理費及回收獎勵金係由委託廠商統一企業公司實際繳納，且未透過代收代付由原告負擔費用，即將其計入應減除之容器成本內核計完稅價格，縱非故意，難謂無過失。又原告於91年10月23日補繳受託代製愛之味產品容器價格調降之應補稅額27,315元（其中屬90年8至10月因
容器成本調降之應補繳稅額5,683元），惟係於被告查核日
期91年6月26日之後，核與前揭稅捐稽徵法規定不符，應無
免罰之適用，本件違章事證明確已如前述，被告依首揭規定按所漏稅額249,360元處5倍罰鍰1,246,800元並無違誤。原
告提起本訴訟並無新理由及事證，仍執前詞爭執，所訴應無足採。
(三)基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准判決如訴之聲明。
理 由
一、按「國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰．．．八、短報或漏報出廠價格或
完稅價格者。」分別為行為時貨物稅條例第8條第3項（現修正為第4項）、第13條第1項前段及第32條第8款所明定。
次按「國內飲料品業者為配合政府環保政策，執行廢寶特瓶之回收，其每打實際繳付之容器回收處理費，自80年2月1日起出廠之寶特瓶裝飲料品，准予計入貨物稅條例第8條第3項規定應減除之容器成本內核計完稅價格。」亦經財政部80年3月1日台財稅第800042331號函釋在案。
二、本件原告土庫工廠於90年8至10月間受託代製飲料品，被告
以原告土庫工廠短報完稅價格，核定補徵貨物稅243,677元
，並按所漏稅額249,360元處5倍罰鍰1,246,800元等情，有
貨物稅申報書函、統一發票、原告說明書、貨物稅核定稅額通知書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：
㈠另受委託封膜加工之收入：原告受統一企業公司委託產製335g仙草蜜、190g蔬果汁等產品，由統一企業公司委託之貨運行永冠公司，到廠提貨出廠，原告並依法開立銷貨發票後，統一企業公司銷售給其子公司統昂企業公司，該統昂企業公司因市場銷售之需再次委託原告將上揭產品6瓶為一單位套
封塑膠膜出售，此有實品照片可稽。系爭包裝費（封膜加工收入）並非原廠商之退廠整理，更非改裝改製，被告卻誤解其為產品改裝。依規定貨物稅於應稅貨物出廠時徵收之，原產品出廠時已完納貨物稅，本件再加工收取之收入與原產品出廠價格無涉，本屬兩次交易，當不可混為一談。
㈡容器廠商額外提供試製用之容器於計算貨物稅時不應分攤購入成本：原告以代工各種飲料食品罐頭為業，因委託廠商不同，產品不同，使用容器型狀大小不一，生產線需常更換罐車，接單生產前應先試罐完成，方可進入量產，試罐過程，容器大量耗損，此為飲料代工業者之行業特性，容器廠商加贈購買數量千分之3之容器即是供量產製前試罐用，為必要
之耗損，本案所購入之容器含加贈千分之3贈品全數投入生
產中，加贈部分已於生產試罐時耗損，該部分是否分攤成本，每單位產品製造成本結構中容器成本均相同，原告原申報減除之容器成本並無虛報。
㈢委託廠商統一企業公司所繳納之容器回收處理費及回收獎勵金可否計入容器成本中：按貨物稅條例第2條各項款所揭明
委託代製貨物之納稅義務人可為代製廠商或申請以委託廠商為納稅義務人按應稅貨物淨額（即出廠價格）於貨物出廠時徵收之，有關課稅基礎之貨物淨額不論納稅義務人為何均應相同，既此有關容器回收處理費及回收獎勵金不論是委託廠商或受託廠商繳納，依法均屬得減除容器成本範疇。且原告本年間受託代工代料製造統一企業公司之相關產品，所生產之產品標示之商標一定是委託廠商統一企業公司之商標，雖原告為產品容器購買者，依理應是容器回收處理費及回收獎勵金之繳納對象，但宥於廢棄物清理法法令便於稽徵管理規定，不得不以委託公司統一企業公司為繳費責任業者，但此部份統一企業公司實際上已轉嫁於委託代工價格中由原告所負擔，此為眾所皆知商業常情及習慣，依行政訴訟法第137
條「習慣及外國之現行法為行政法院所不知者，當事人有舉證之責任。」規定之反面解釋，既屬眾所皆知常情及習慣，當推定其確有負擔系爭回收處理費及獎勵金事實，故原告原申報將此回收處理費及獎勵金併入容器成本中作為推計該貨物出廠價格，應無不合云云。
四、惟查：
㈠被告已就原告銷貨發票及銷貨簿記載，查明自本年8月2日至同年10月17日合計開立統一企業公司銷貨發票已附註有「6
入裝」之統一335g仙草蜜10,600箱、195g蕃茄汁6,333箱及190g蔬果汁1,377箱，另於本年8月31日至同年10月31日合計
開立統昂企業公司銷售發票「6入特殊包裝費」仙草蜜10,600箱、195g蕃茄汁6,333箱及190g蔬果汁1,201箱，其「6入裝」之仙草蜜及蕃茄汁銷售數量與改裝之數量相同，並有統一發票附原處分卷可稽，原告主張由統一企業公司委託之貨運行永冠公司到廠提貨出廠後銷售給其子公司統昂企業公司，再委託原告將上揭產品6瓶為一單位套封塑膠膜，為兩次交
易，顯然不符而非可取，被告依首揭規定該包裝費用應併入計算完稅價格，原核補徵稅額31,511元並無不合。
㈡原告申報飲料品容器成本係採實際成本計算，依其進項憑證及物料進貨簿所載計有統一企業公司190g蔬果汁等部分容器成本，因未加計購買容器時之贈品數量（贈送購買數量千分之3的容器），致容器成本虛報，短報完稅價格，原告主張
該加贈千分之3之容器已於量產前試罐時耗損，惟未提示相
關證明，原核補徵稅額2,449.2元亦無不合。
㈢查原告代工代料統一企業產品PET600g奧雷特Oligo等（容器均由原告提供）產品，其容器回收處理費及回收獎勵金係由委託廠商統一企業公司實際繳納，且未透過代收代付由原告負擔費用，自不得將委託廠商繳納之容器回收處理費及回收獎勵金計入應減除之容器成本內核計完稅價格。原告雖稱依商場習慣及統一企業公司出具之證明可證該容器回收處理費回收獎勵金確係由原告所繳納，經查該證明書並未載書立日期，其內容固載：「…委託代工代料產品…自始代製費用包括環保費。…」（本院卷第66頁），惟既云「自始」已見其係事後書立，否則應逕云「代製費用包括環保費」而非「『自始』代製費用包括環保費」，且該證明書迄本件訴訟審理中始行提出，足見確係事後補作，參以原告所提與統一企業公司間委託代製合約書第1條約定：「…⒉代製費用：⑴CAN鋁罐：每箱…（若包含原物料生產用水CO2及代製費用：Oligo每箱新臺幣…元，維他命每箱新臺幣…元，營業稅5％外
加）。⑵PET寶特瓶：每箱…（若包含原物料生產用水CO2及代製費用：Oligo每箱新臺幣…元，維他命每箱新臺幣…元
，營業稅5％外加）。⑶PETBOO：代製費用27元需減美達運
至新市之運輸費用。…⒔棧板…甲方（指統一企業公司）會至乙方（指原告）盤點，如有破壞或損失，乙方應負賠償責任（木棧板：新臺幣肆佰元／塊；鐵棧板：新臺幣貳仟伍佰元／塊）。…」（見本院卷第68至70頁），足見其鉅細靡遺，則以統一企業公司並非不具規模之小公司，合約相關容器回收處理費及回收獎勵金又係法定應繳之費用，並非無從預見，果代製費用包括該環保費在內，應不至未於合約書內載明何方負擔。原告既未能舉證證明該費用確由其負擔，又未能證明確有由受託業負擔之習慣存在，則其所稱商場習慣及統一企業公司出具之證明可證該容器回收處理費回收獎勵金確由其所繳納，要非可取。又「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左．．．二、委託代製之貨物，為受託代製廠商。．．．前項第二款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」貨務稅條例第2條第1項第2款、
第2項定有明文，則依該條第2項規定，原告得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人，乃原告與統一企業公司間委託代製合約書第8條約定由原告為納稅義務人（本院卷第
70頁），則縱委託人與受託廠商間其容器回收處理費回收獎勵金由不同之人所繳而有產生不同減除之差異，法律既有繳納義務人之選擇規定，亦難指為有所不公。查原告明知該容器回收處理費及回收獎勵金係由委託廠商統一企業公司實際繳納，且未透過代收代付由原告負擔費用，即將其計入應減除之容器成本內核計完稅價格，自難謂無過失。從而本件被告依首揭規定核定補徵貨物稅243,677元，並按所漏稅額249,360元處5倍罰鍰1,246,800元，核無違誤，訴願決定予以
維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　9　　 月　　22　　日第二庭審判長法 官　王茂修
法 官　林金本
法 官　莊金昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　9　　 月　　22　　日書記官 朱敏諄