臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00430號｜法律人

臺中高等行政法院判決 94年度訴字第00430號原　　　告　台隆塑膠工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃勝雄　律師被　　　告　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服彰化縣政府中華民國94年6月15日府法訴字第0940080550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告所有坐落埔心鄉○○○段1171、1173、1178、1221、1222、1223地號等6筆土地（重測前為瓦厝段94之6、94 之7、93之25、94之1、94、93之1地號，以下稱系爭土地），於民國（以下同）58年1月1日核准設立工廠，原按工業用地稅率千分之十計徵地價稅。嗣於93年間經被告查得原告之工廠登記業於82年3月12日註銷，核無土地稅法第18條按特別稅率計徵之適用，原告未依土地稅法第41條規定辦理申報，乃依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第54條第1項第1款規定，除按一般用地累進稅率補徵88年至92年地價稅之差額分別為新台幣（以下同）396,014元、415,014元、403,075元、 403,075元、403,075元（合計2,020,253元），並處短匿稅額3倍之罰鍰計6,060,700元（計至百元），原告不服罰鍰之處分，申請復查、訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決： ⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之陳述：㈠原告部分： ⒈原告所有系爭土地6筆，原係按工業用地千分之十計徵地價稅，原告於82年3月9日，向彰化縣政府申報註銷工廠歇業並註銷工廠登記，經核准等情，係屬事實。惟查，關於已依限申報部分，依土地稅法第41條2項、第54 條第1項第1款、及同法施行細則第15條之規定，納稅義務人申請適用特別稅率之原因、事實消滅時，應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，除追訴應納部分外，處短匿稅額3倍之罰鍰。經查，原告於82年3月初，因經營不易，於82年3月5日，向彰化縣政府申報歇業，並經該府於82年3月12日核准工廠歇業及註銷工廠登記，有工廠歇業報告書可稽。原告向彰化縣政府申報工廠歇業、註銷工廠登記之行為，因彰化縣政府係彰化縣稅捐稽徵處之直屬主管機關，其於接獲原告之申報後，依內部處理程序，即有轉知彰化縣稅捐稽徵處，因此，原告向彰化縣政府申報之行為，至少亦有間接申報之效力，應屬符合土地稅法則規定之申報行為，因此，原告並無不依限申報之行為，原處分機關即被告以原告未依限申報，處以罰鍰，不無違誤。 ⒉關於處罰之時效消滅部分： ⑴按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「依法應由納稅義務人實貼之印花稅及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，又依稅捐稽徵法解釋令第3項規定各稅罰鍰案件處罰期間之起算「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：‧‧‧㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。㈢行為罰：依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」財政部74年3月20日台財稅第13298號函著有明文。 ⑵次按違反稅法之處罰，有因納稅義務人違反稅法之作為或不作為義務而予以處罰者，此為「行為罰」，有因納稅義務人逃漏稅捐而予以處罰，此則屬「漏稅罰」，因此，「行為罰」與「漏稅罰」之分別，自應以處罰之法條所規定之處罰構成要件如何為斷，若以納稅義務人有應作為而不作為，或應不作為而作為，為構成處罰要件，其是否造成漏稅或減輕稅負，則非所問者，即屬「行為罰」。若以發生漏稅或減輕稅負之結果作為處罰之構成要件者，即屬「漏稅罰」。經查，土地稅法第54條第1項規定，係以納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，為構成處罰之條件，是否造成漏稅或減輕稅賦，則非所問，亦即是否造成漏稅或減輕稅賦，並非該法條處罰之構成要件，其係「行為罰」甚明，至於同法條第1項第1款所謂「逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰」，此乃處罰之構成要件成立後，應予追補及應予處罰若干之規定，係屬「量罰標準」而非「處罰構成要件」。被告主張本件係「漏稅罰」，容有誤會。 ⑶依土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」，顯然亦表示以土地所有權人應於30日內申報而未於限期內申報即構成處罰條件，益證係「行為罰」而非「漏稅罰」。 ⑷再查，稅法上所規定之追補稅額與科處罰鍰，係屬兩回事，故追補稅額之期間與科處罰鍰之期間，乃係各別計算，不能混為一談，稅捐稽徵法第21條第1項第1至3款所定之核課期間，於適用同法條第2項之規定處罰時，即應解為「處罰期間」，此乃解釋法律性質之所當然。因此，處罰期間至多為7年。本件「行為罰」處罰期間之起算，依上開財政部74年3月20日台財稅第13298號函第3項㈢之規定，應係自30日之申報期限屆滿之翌日起算。本件原告所有之系爭土地6筆係於82年3月上旬，因歇業而停止作為工業用地使用， 30 日之申報期間，於82年4月上旬即已屆滿，亦即原告未依限申報應受處罰之行為，於82年4月上旬即已成立，而土地稅法並無納稅義務人應連續或繼續申報或應每年申報之規定，亦無應連續或繼續處罰或或應每年處罰之規定，故只於行為罰成立時處罰一次，而原告應申報之義務亦只有一次而已，因此，原告應申報之義務，並無連續或繼續性，本件處罰期間，應係自82年4月上旬屆滿30日申報期限之翌日起算7年，而算至93年10月受罰之日止，已達11年多之久，顯已逾7年之處罰期間，依法應不得再予處罰。訴願決定書理由㈢內略稱：「系爭土地自82年3月12日工廠註銷登記核准時，適用特別稅率之原因事實即消滅，按前開法令規範，土地所有權人即有依法申報之義務，漏未申報當生短漏稅額繳納情事，而依稅法規定所處罰鍰，其徵收期間應自繳納期間之翌日起算，本案嗣經原處分機關於93年查獲因83年至87年已逾核課期間，不予補課，是依法核定補88年至92年地價稅差額，復處以短漏稅額3倍罰鍰，尚無不當，原告主張已逾5 年（7年）處罰（核課）期間云云，顯有誤解」等語。顯然是以88年至92年各年度之地價稅核課期間，作為處罰期間之起算點，與上開「行為罰」之處罰期間，應自行為罰成立之日起算之規定相違背，於法難謂有理。 ⒊綜上所述，被告未為詳察，仍就已逾處罰時效之本事件裁處罰鍰，顯屬違法不當，請判決如訴之聲明。㈡被告部分： ⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款、土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第41條第2項、第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條所明定。次按「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：( 二) 關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。(三)行為罰：1.依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。2.依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」為財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋所規定。 ⒉原告訴稱略以：原告於82年3月5日向彰化縣政府申報歇業，並經該府於82年3月12日核准工廠歇業及註銷工廠登記，依內部處理程序彰化縣政府應將核准註銷之事項轉知稅捐處，原告向彰化縣政府申報之行為，有間接申報效力，應符合土地稅法規定之申報行為。依稅捐稽徵法第21條核課期間及財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋規定，本件係屬漏稅罰。經查土地稅法第54條第1項規定，係以納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，為構成處罰之條件，其係「行為罰」甚明。依土地稅法施行細則第15條規定，土地所有權人應於30日內申報而未於限期內申報即構成處罰條件，益證係「行為罰」而非漏稅罰；再查，稅法上所規定之追補稅額與科處罰鍰之期間，係各別計算；原告未依限申報應受處罰之行為，於82年3月上旬起算30日屆滿日即已成立，且並無連續或繼續之狀態情事，顯已逾7年之處罰期間，依法應不得再予處罰云云，資為爭議。 ⒊有關原告指稱於82年3月12日經彰化縣政府核准註銷工廠登記，即具有間接向被告申報之效力乙節，按審核工廠登記、變更、註銷等事項，非屬被告權責範疇，查土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日向「主管稽徵機關」申報。即以稅法明定納稅義務人須向主管稽徵機關為申報之協力義務甚明，原告於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應依前揭法條規定期限內向被告提出申報，改按一般用地稅率課徵地價稅。原告未於限期內向被告申報，則被告依土地稅法第54條第1項第1款之規定辦理，於法自無不合。 ⒋原告引財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋稱罰鍰已逾核課期間乙節，查上開函釋，係就稅捐裁罰核課期間為說明，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，及行為罰起算日期等。而依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款及土地稅法第40條前段規定，地價稅屬底冊稅，核課期間為5 年，核課期間之起算日，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算5年。本件系爭土地自82年3月起適用特別稅率之原因事實即已消滅，按前揭法令規範，土地所有權人即有依法申報之義務，漏未申報當生短漏稅額繳納情事，而依稅法規定所處罰鍰，其核課期間自應繳納期間屆滿翌日起算；本件嗣經被告員林分處於93年查獲原告未依規定申報改按一般用地稅率計徵地價稅，83年至87年已逾核課期間，是依法核定補繳88年至92年地價稅差額，復依土地稅法第54條第1項第1款規定，處以短匿稅額3倍罰鍰，揆諸上開法令規範與函釋說明，自無逾越核課期間。再按違反稅法之處罰，有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰；有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰。本件土地稅法第54條第1項第1款所定之處罰規定，以具有處罰法定要件之漏稅事實予以處罰，即屬漏稅罰。原告引上開財政部函釋所定「行為罰」之起算規定，主張本件應自行為罰成立之日起算之規定，且已逾5年處罰核課期間乙節，顯認法有誤。 ⒌綜上所述，原告之訴顯無理由，請判決如答辯聲明。理由一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」土地稅法第18 條第1項第1款、第41條第2項、第54條第1項第1款、土地稅法施行細則第15條分別定有明文。本件原告所有系爭 6筆土地，於58年1月1日核准設立工廠，獲准按工業用地稅率千分之十計徵地價稅，而原告之工廠登記業於 82年3月12日註銷，原告未依土地稅法第41條規定辦理申報，於93年間經被告查得等情，為兩造所不爭，則被告依上開法律之規定，按一般用地累進稅率補徵88年至92年地價稅之差額分別為396,014元、415,014 元、403,075元、403,075元、403,075元（合計2,020,253元），並處短匿稅額3倍之罰鍰計 6,060,700元（計至百元），核與上開法律之規定即無不合。二、原告起訴意旨略稱，伊於82年3月5日向彰化縣政府申報歇業，並經該府於 82年3月12日核准工廠歇業及註銷工廠登記，有工廠歇業報告書可稽。查彰化縣政府係彰化縣稅捐稽徵處之直屬主管機關，其於接獲原告之申報後，依內部處理程序，即有轉知彰化縣稅捐稽徵處，原告向彰化縣政府申報之行為，至少亦有間接申報之效力，符合土地稅法規定之申報行為，因此，原告並無不依限申報之行為，原處分以原告未依限申報，處以罰鍰，不無違誤。次按稅捐稽徵法第21條第 1項第2款、第2項規定：「依法應由納稅義務人實貼之印花稅及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又依稅捐稽徵法解釋令第 3項規定各稅罰鍰案件處罰期間之起算「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：‧‧‧㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。㈢行為罰：依法受處分人應於一期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如其行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算。」財政部74年3月20日台財稅第13298號函著有明文。查土地稅法第54條第 1項規定，係以納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，為構成處罰之條件，是否造成漏稅或減輕稅賦，則非所問，亦即是否造成漏稅或減輕稅賦，並非該法條處罰之構成要件，其係「行為罰」甚明，依土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第 1項第 1款之規定辦理。」，顯係以土地所有權人應於30日內申報而未於限期內申報即構成處罰條件。按稅法上所規定之追補稅額與科處罰鍰，係屬兩回事，故追補稅額之期間與科處罰鍰之期間，乃係各別計算，不能混為一談，稅捐稽徵法第21條第1項第1至3款所定之核課期間，於適用同法條第2項之規定處罰時，即應解為「處罰期間」，此乃解釋法律性質之所當然。因此，處罰期間至多為 7年。本件「行為罰」處罰期間之起算，依上開財政部74年3月20日台財稅第13298號函第 3項㈢之規定，應係自30日之申報期限屆滿之翌日起算。本件原告所有之系爭土地6筆係於82年3月上旬，因歇業而停止作為工業用地使用，30日之申報期間，於 82年4月上旬即已屆滿，亦即原告未依限申報應受處罰之行為，於82年4 月上旬即已成立，而土地稅法並無納稅義務人應連續或繼續申報或應每年申報之規定，亦無應連續或繼續處罰或或應每年處罰之規定，故只於行為罰成立罰成立時處罰一次，而原告應申報之義務亦只有一次而已，因此，原告應申報之義務，並無連續或繼續性，本件處罰期間，應係自82年4月上旬屆滿30日申報期限之翌日起算7年，而算至93年10月受罰之日止，已達11年多之久，顯已逾7年之處罰期間，依法應不得再予處罰，原處分予以處罰，訴願決定予以維持，於法均有不合，請予撤銷云云。三、查土地稅法第41條第 2項及同法施行細則第15條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，係以稅法明定課予納稅義務人申報協力義務，其目的乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實發生變動，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。至於受理工廠註銷審核機關，在無法令明文規範應為通報義務前，有無通報作為，僅涉機關內部行政作為分配，尚難據為原告執以免為依法主動申報之理由。原告所稱發生間接效力云云，於法無明文規範前，尚無可採。原告於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應依前揭法條規定期限內向被告提出申報，改按一般用地稅率課徵地價稅，倘其未於法定期間提出申報，依稅捐稽徵法第21條內容觀之，地價稅屬底冊稅，為稅捐稽徵機關每年均應依地籍資料核課的稅賦，其核課期間及補徵稅額之起算日，當應自該稅捐所屬稽徵期滿翌日起算5年，本件系爭土地自82年3月12日工廠註銷登記核准時，適用特別稅率之原因事實即已消滅，按前揭法令規範，原告未依法申報，被告於93年查獲原告未依規定申報改按一般用地稅率計徵地價稅，因83年至87年已逾核課期間，是依法核定補繳88年至92年之 5年時效期間內之地價稅差額，復依土地稅法第54條第1項第1款規定，處以短匿稅額 3倍罰鍰，揆諸上開法令規範與函釋說明，尚無不當。至於財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋，係就稅捐裁罰核課期間為說明，其包括有故意或過失追繳期限，及行為起算日期等內涵，原告引據該解釋，主張本件系爭土地逾 82年3月上旬即發生適用特別稅率之原因事實，於82年4月上旬即已屆滿30日申報期限，土地稅法並無納稅義務人應連續或繼續申報規定，已逾5年核課期間云云，顯有誤解。從而，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　11　　月　　17　　日第二庭審判長法官　王　德　麟法官　莊金昌法官　林　金　本以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。中　　華　　民　　國　　94　　年　11　月　　22 日書記官　林淑雯

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00430號

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