臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00446號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 28 日

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00446號
原　　　告　華興化學製藥廠股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月16日台財訴字第09400228960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於利息支出部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）3,677,604元、研究
與發展之支出15,890,869元及可抵減稅額2,779,319元，經
被告機關初查以利息資本化核定利息之支出為2,516,359元
，研究與發展並非專職等核定研究與發展之支出為4,917,263元及可扣減稅額737,589元，補徵稅額2,438,308元。原告
不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂就利息之支出及研究與發展之支出二部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
1.利息費用部分：
⑴按營利事業查核準則第97條規定「．．．八、因增建固定資產而借款在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本，以資本支出列帳。但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。所稱建築完成，指取得使用執照之日或實際完工受領之日。九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。．．．」及財政部77年3月14日台財稅第770522404號函均明白揭示「借款購置土地或增建固定資產所發生之利息支出」為利息資本化之要件。
⑵原告87年度因擴展業務之需要，自地主張國銅購得毗連農地（637-1、637-2地號）開發使用，因礙於土地法第30條限制，無法直接登記為原告持有，為有利土地開發之進行乃先行委託登記至股東蔡仁雄名下，並辦理相關資產保全措施後隨即交付使用供作員工及來賓停車場用途，並辦理土地地目變更程序，並行文彰化縣政府申請有關廠房土地面積變更程序，此有縣府之87年6月4日87彰府建商字第98929號函可證，並無被告所主張未完成過戶無法使用等情
節。原告87年度帳載未完成工程餘額計1,230,000元，係
屬營業所需之廠區修繕工程支付款，因申報年度尚未竣工無法以固定資產提列折舊，而暫列其他資產之未完成工程科目項下，俟驗收完成再行轉列固定資產提列折舊，其相關會計處理並無不妥。
⑶系爭農地購置案，按原告86年10月25日董事會議決議內容，討論事項（四）不動產購置討論案，業經董事會決議：①授權經營會接觸議價。②價格談判上限600萬/分。③所須資金，由本次現金增資股款支應。足證原告87年間購置土地係以自有資金購置，並未有「借款購置土地」之事實，自無利息資本化之虞，相關資本化之利息費用合計
1,161,245元，應予重為認列。故以自有資金購置土地及
進行廠區修繕工程而未有再借款支應情事，且系爭土地已辦理資產保全措施交付使用，其委託登記於某股東名下純係土地法規限制使然，自無利息資本化之虞。
⑷系爭案件於復查階段，原告提供變更事項登記表、利息支出明細及銀行借款明細等證據，證明系爭土地購置及資產增建無借款及無利息支出之事實。惟被告未予詳查，復依據財政部77年3月14日台財稅第770522404號函「營利事業以增資方式購置應資本化資產，如係現金增資且專款專用」而駁回原告之復查申請，不顧同函「因無實際利息支出，故無需將利息資本化。」之函釋意旨，顯係曲解法令，斷章取義，嚴重損及原告權益。
⑸原告87年度利息支出計3,677,604元，分別支付台灣企銀
抵押貸款利息2,632,937元，中華票券金融股份有限公司
利息474,651元及其他應計利息支出595,002元，合計3,702,590元，經資誠會計師事務所查核簽證並調減為3,677,604元列帳申報在案。其中台灣企銀抵押貸款係以637-3地
號廠房土地為擔保品，利息2,632,937元支出分別為2,950萬元中長期借款（入帳為2,250萬元及700萬元二筆），並於87年9月合併入帳。利息2,435,529元及其他短期資金融通利息支出197,408元。中長期借款部分之借款用途主要
用於興建GMP廠房及購買機器設備且其借款期間可溯至85
年12月以前，自77年即簽訂700萬元借款，1,900萬元在84年底已經存在，950萬元借款於85年12月31日已存在，此
有營運週轉借款契約及借據可參，足資證明前揭利息支出顯與系爭637-1、637-2土地購置無涉。系爭2950萬元借款是一筆2250萬元及一筆700萬元，故系爭土地之購置與利
息支出無涉，且已依原告意旨完成過戶至指定人名下，自無前揭查核準則第97條適用，相關資本化之利息費用合計1,161,245元，應予重為認定。
⑹系爭農地購置案，其資金來源及支付明細如下：
①資本額擴增：86年10月15日，以盈餘轉增資14,400,000元，現金增資21,600,000元，增資基準日為86年10日15日，此有原告提出之會計師查核報告書、盈餘轉增資及現金認股繳款明細表、試算表、資產負債表、盈餘分配表、原告於86年10月14日、15日各銀行帳戶存款明細表可證。從增資專戶000000000000轉到2432帳戶，再由2432帳戶支出，原告增資完成後，有將增資款項作短期投資購買股票，下次提出帳戶轉帳紀錄到院。
②董事會決議：86年10月25日決議內容已如上述，購地所須資金，由本次增資股款支應。此有董事會會事錄足憑。
③土地購置：原告分別於86年11月19日以台支付2,000,000元、86年12月4日匯款8,000,000元、86年12月19日匯
款4,800,000元、87年2月2日現金給付700,000元、87年3月25日以支票付717,600元。此有匯款單及支票影本供參。
④登記過戶：於87年3月23日自原地主張國銅過戶至蔡仁
雄名下，有土地登記謄本足憑。
⑤交付使用：於87年4月1日辦理毗連土地地目變更事宜。⑥資產保全：於87年4月3日系爭土地設定抵押權予原告。⑦登記過戶：於89年9月2日毗連土地地目變更完成登記過戶至原告名下。
⑺中華票券之利息是87年度當年度發行商業本票所支付之利息，此為營運周轉金，借款與該項土地交易時間上不一樣，此部分應排除在利息資本化範圍。其他應計利息支出部分，是因原告內就業務型態以業務代表進行銷售與收款行為，確保原告債權之安全性，與經手未收款代表收取保證金供作債權之保障，原告提供相對利息支出給業務代表595,002元，是因商業運轉的過程中為保障貨款安全才有這
樣措施，絕對跟營運相關。亞太銀行機器設備抵押貸款利息，原告列其他項目類，也包括付給業務代表存入保證金的利息。
⑻85年銀行貸款集中於台灣企銀北斗分行及彰化商業銀行北斗分行，此部分支出總共2,866,960元。86年原告整合銀
行的資金往來，所以彰化銀行的利息支出已不存在。85年12月原告從台灣企銀北斗分行借出2950萬元的貸款借新還舊，償還台灣企銀及彰化銀行的貸款。從87年利息支出部分，最主要的利息在支付台灣企銀的貸款2950萬元，要借的部分屬於30天至60天營業週轉貸款，至於復華金控（前亞太銀行)貸款屬於機器設備的貸款，且是87年才貸款，
中華票券利息支出主要是負擔2950萬台灣企銀貸款利息，這筆資金是85年12月就發生的借貸關係，與土地購置無關。
2.研究發展支出部分：
⑴研究人員薪資：
①原告列報研究發展人員薪資費用計馬正良等15員合計4,611,654元，被告初查以「研究單位每月租金僅5,000元、空間有限、應備有儀器外不可能有15名人員操作其中」之推論為由，僅認列馬正良、蘇慧玲兩員薪資費用，其餘龍淑華等13名薪資費用計2,90l,038元，一概否准
，尚稱速斷。復查決定不僅未予細究，復以「除馬正良及蘇慧玲等2名外，餘l3名人員尚有支援非研發工作項
目，顯非專門從事研究發展工作之全職人員，且其中劉耀楨、林英鐘、陳進忠、黃文麟等4名之月薪僅數千元
，顯無研發之能力．．．原核定剔除該13名人員薪資
2,901,038元並無不合」為由維持原處分。惟查：租約
乃出租人與承租人兩造合意簽定之租賃契約，其租金、租期及使用範圍法未明定。被告以系爭研究開發處所每月租金僅5,000元，推論「使用空間有限」、「不可能
有15名人員操作其中」，顯於法無據。原告「研發中心工作月報表」所載之工作內容均係學名藥開發過程之必要研究程序。原告87年度研發人員薪資清冊列報劉耀楨薪資85,612元、林英鐘薪資67,277元、陳進忠薪資109,745元、黃文麟薪資109,745元，前揭4名人員係研發部
門當年度新進、離職人員，共中劉耀楨87年2月離職、
林英鐘87年3月離職、陳進忠及黃文麟均於87年9月到職，故復查決定「月薪僅數千元，顯無研發之能力」云云，委與事實不符。
②按原告「87年度研究發展計畫書四、人員規劃：由研發中心人員分工合作，以個案研究主導推動」，意指原告研究開發案以數個專案分工進行，並將研究開發人員編制分屬各別開發專案。為有效管理研究開發資源及控制開發專案研究成本，遇有研究專案間人員支援，應載明支援時數及工作內容以利管理。復查決定書稱「餘13名人員尚有支援非研發工作項目，顯非專門從事研究發展工作之全職人員」云云，語意含糊籠統，不知所指為何?
③研發人員所以有「支援時間」，係研發小組編制以小組編制來共同開發產品，以產品為主體，以15人分為5小
組，小組間為釐清每個專案的開發成本，會紀錄跨組支援的資料，當初87年研發中心設於台中市，工廠設於彰化縣田尾鄉，除一部分必須把開發成果拿回公司去進行，2組人員並不會互相交流，是獨立單位，為了評估每
個產品的開發績效，所以會紀綠跨組支援純粹是內部的管理問題。從87年研究計畫開發產品試驗，可從研究紀錄交叉分組看出，支援是專案間的跨組支援，非支援其他部門，因分組如跨組支援，研發人員會於研究紀錄中簽名。
④原告產品開發包括二部分，一為處方的研究，另一部分為製程開發，處方研究業界習慣以領用單代替，包括現場商業標準作業程序都稱為領用單，此為處方研究，至於分析、溶解等開發試製，需研發人員試製，屬於研究開發行為。研發筆記部分指的為處方前之研究階段研發人員筆記，試製紀錄包括製程及處方研究，被告誤解領料單事實，綠色部分領料單為標準處分，這份資料按照開發的進度確實放進去，故上面會是比較接近結果，所以就標準製程及標準處方事實上為接近結果，所以會以領料單形式來表達，黃色部分為處方研究階段，表單研發試製紀錄1至6部分為處方研究之試製，產品投入研發及紀錄者包括在內，這此資料都在被告處，希望能發還原告整理。因醫品是供人體使用，無法從外觀看，必須嘗試作體外溶解檢視配方是否安全、穩定，與一般民生消費物品不同，故須作很多體外溶離測試，被告把此與消費者測試混為一談，可見被告對製藥產業不了解所致。此份資料，經過16次試製，處方不斷的修改，進一步作體外溶離來驗證人體內的狀況，學名藥的處方研究與製程開發符合投資抵減辦法相關規定。
⑵委託研究費用：
①原告為合法之GMP優良藥品製造廠，專門自行從事學名
藥處方研究與製程開發，其所產品開發、製造、品質管制乃至產品包裝、標示貯存、販售均受主管機關行政院衛生署嚴格管制，此管制精神可由藥事法、管制藥品管理條例、藥品優良製造規範以至於藥害救濟法等法規略窺全豹，政府對國產製藥產業嚴格管制，無非由於藥品之良窳攸關全民健康與國力興衰。故研究開發過程必須以主管機關認可之藥品檢驗規格之品質，舉凡藥品原料、配方研究、試製過程、成品崩散、溶離及含量檢測等生產新技術及製造新製程，均須經衛生署嚴格監控與檢驗，方能取得新產品查驗登記。藥典所記載者均為藥品、原料之檢驗標準及規範，並無藥品成份、處方配製之相關技術資料，而如何使研究開發之新產品合於檢驗基準，人體吸收、治療效果則為研究開發人員之主要工作。且藥典僅是藥品原料、最終成品與品質要求的基本依據。國產藥廠開發學名藥新產品必須依據藥品優良製造標準設定處方研究、製程管制、包裝及標示管制、品質管制等標準書嚴格監控每一配方、領料、製程之差異性、標準化，絕非被告所謂之藥典登錄之常用藥品如此草率。被告以此立論否准原告研究開發支出適用投資抵減辦法，誠屬誤解法令且未深入了解國產製藥之神聖與堅苦使然。
②財政部89年4月21日台財稅第0890435102號函及89年9月27日台財稅第0890456562號函釋：「．．．國內代理商或藥廠將在國外原產國已核准上市之藥品或配方引進國內於產製銷售前所施行之試驗，依上述規定原則應非屬研究與發展之範圍。」其意指：「國內代理商或藥廠僅將國外原產國已核准上市之藥品 (最終成品)引進國內
銷售或將其配方引進國內生產於產製銷售前所施行之試驗」而言，原告依據化學原料之特性及對人體組織、器官之特殊機轉，自行研究開發配方，製程技術並於藥理學、藥劑學、藥物化學、劑量學、毒物學、藥物動力學、藥效學等相關領域反覆測試驗證，使研究開發成果之安全性、可吸收性、安定性、無害性等符合主管機關要求及藥品於人體使用有效性，並專注藥品療效及品質之提升，進而確保國人用藥安全、維護人身體健康。國內藥廠依據原料之特性自行研究開發配方、製程非屬「引進配方」而為研究開發新產品之事實，其研究與發展支出適用投資抵減辨法。
③財政部台財稅第0890456562號函說明二強調：「．．．台財稅第0890453102號函發布之本辦法審查要點，係經本部邀集各中央目的事業主管機關等相關單位研商獲致共識研定，該審查要點規定研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，屬研究發展之範圍。．．．」是行政院衛生署針對系爭條文之各項函釋文件應屬上開共識之補充說明而為徵納雙方依循。綜觀行政院衛生署85年4月17日衛
署藥字第85018737號函、89年l月5日衛署藥字第88077299號函、89年ll月15日衛署藥字第0890026301號函及經濟部工業局90年7月26日工 (90)策字第0912916號函，
針對國產藥廠自行研究開發配方與製程之學名藥，屬研究與發展範圍准予適用投資抵減辦法，於系爭審查要點研訂前後，表達一致之立場，被告應予審酌。
④按「行政行為應受法律及一般法律之拘束。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政處分未經撤銷，廢止，或因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴利益不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第5、6、8、110條第3項及第119條所明定。次按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力．．．。」為訴願法第95條前段所明定。原告委託明生公司從事生體相等性試驗及生體可用性試驗研究乙案，前於80年度亦曾遭被告機關否准適用投資抵減，原告依法提起行政救濟，案經行政院台85年訴字第20318號再訴願決定
以「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，被告機關旋即依法重行復查決定，並於86年5
月12日中區國稅法字第860026785號復查決定書准予增
列委託明生公司試驗費511,000元。原告自80年度營利
事業所得稅案件至今，該研究項目均委託明生公司，截至87年度止，被告機關均肯認此一事實，並如實核定，依前揭行政程序法第110條第3項規定，被告機關86年5
月12日中區國稅法字第860026785號復查決定並未失效
，其效力繼續存在，原告亦無行政程序法第119條信賴
利益不值得保護之情事，原告信賴利益應受保護。又歷年來上開研究發展抵減辦法第2條抵減事由並無變動，
相同事實，相同法源，卻有不同結果，無正當理由，各年度又有差別待遇，顯有違反前揭行政程序法第6條及
第8條之規定。人民依法定程序，就其權利義務請求行
政救濟，以獲取終局解決及保障權利，本件系爭「委託研究費用是否為研究發展費用？」之事件，於80年度時雖被告機關與原告原有不同見解，惟經原告提起行政救濟後，業經再訴願決定肯認在案。依前揭訴願法第95條前段明定，就其事件（原告委託研究之費用是否為研究發展費用之事件）有拘束各關係機關之效力，對原處分機關當然有其拘束力，自當各年度一體適用，依法援引適用為本件判斷之依據。
⑤依公司研究發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第8
條後段規定，稅捐機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容及相關事項有疑議時，可向中央目的事業主管機關協助認定，此條基於保護平等對等原則，如被告怠惰不為時，納稅義務人有權利請中央目的事業主管機關來認定，原告中央事業主管機關在工業部分為經濟部工業局，藥品管理部分為行政院衛生署，行政院衛生署前揭三函釋說明國產藥廠自行研究開發配方與製程，屬研究與發展範圍，准予適用投資抵減辦法。
⑥行政院衛生署發布之生體可用率及生體相等性試驗基準，明白規定本基準所稱生體相等性為二個具有化學相等性之同劑型藥品，當以相同條件或投與同一組人體時，其藥理效應或有效成份吸收進入全身血液循環或作用部分之量與速率，無統計學上顯著之差異，這部分明白規定須使用二種開發生產產品，包括對照組來作比較，才能構成所謂相等性與否。實施本試驗之藥品應已完成一般檢驗，體外溶離試驗，一般檢驗指的是安全性、有效性，此部分規範出原告投入生體相等性試驗過程中，必須投入試製包括一般性檢驗、療效檢驗及體外溶離。該基準第8項第2項明確規範進行生體相等性試驗時，其對照藥品之選擇應以原發明製造廠或用已知生體可用率之市售品為對象。原告研究紀錄內有包括原廠、本廠之體外溶離資料，這是依循生體可用率及生體相等性試驗基準所為之結果，此投入應屬於研究發展範圍。被告以試驗二字否定原告所投入處方研究與製程開發之事實，原告新產品的開發必由處方研究開始，處方要成為可用性，必透過試製驗證其結果，包括化學性及物理性，原告提出的資料再再顯示有作這方面的活動。處方研究與製程開發後，就可向行政院衛生署申請查驗登記，取得藥品的許可證，之後按衛生局的優良試驗規範規定，投入生體相等性試驗，後衛生署會發函備查，我們的研發活動含處方研究階段、製程開發階段及符合生體相等性試驗階段。
⑦委外部分，委託產品於93年1月12日才取得衛生署同意
准予備查，原告87年以前就投入研究開發，因過程技術或處方問題，直到93年才拿到備查函，並非無相關資料，而是因分屬不同年度，被告會以不同年度來否准當年度的費用。委外內容，主要是包括生體相等性及生體可用率試驗，按衛生署頒布之領導試驗標準作業程序，必須有醫療機構、專業醫師及足夠受試者試驗區，依此規定，原告無法自行來做，且由我們藥廠自行作不具公信力，故須委託其他醫療機構，這是限於臨床試驗作業標準規定。被告引用台北高等行政法院94年度訴字第3783號判決，認台北醫學院執行之生體相等性亦屬同類性質非屬研發，惟台北醫學院屬於投資抵減辦法明文規定之學術醫療機構，與明生公司分屬不同性質，該判決意旨係對87至90年間委外案件，經衛生署函轉財政部專案核准，財政部於94年3月11日台財稅第00000000000號函認定不適用專案核准，並無否定原告非屬研究發展範圍。被告另主張有關製藥產業90年才被認定為研發事實是不當，90年會銜頒布是關於委託營利事業從事研究開發工作，於91年11月7日發布生技醫藥產業委託國內醫藥研
究服務公司從事研究與發展支出適用投資抵減認定要點，國內學名藥的產製與研究發展適用投資抵減辦法，早於85年4月17日衛生署解釋函令屬於研究發展支出，適
用抵減辦法，唯一有爭議部分是委託營利事業部分是否適用抵減辦法，但委託台北醫學院部分明顯符合該規定。根據行政院台85年訴字第20318再訴願決定同樣委託
明生公司執生體相等性試驗，已撤銷原處分，國稅局並重為認列，已如前述，原告81年至85年都有通過，而上揭投資抵減認定要點是91年才公布，87年時並無相關辦法，故應依過去之經驗法則。
⑶公元2000年年序危機 (Y2K)處理人員薪資部分：原告電腦化系統自79年經濟部中小企業處輔導導入迄今共建置銷售、會計、票據、固定資產、人事薪資、業務員績效、應付帳款等經營管理系統，並成立專責電腦部門以利開發應用程式及軟體維護工作。原告體認Y2K問題影嚮之鉅，足以
決定企業之存亡興廢，乃於86年底成立Y2K處理專案小組
，由副總經理領導專案小組，對外蒐集Y2K資訊，並定期
向主管機關或公協會報告Y2K處理進度；對內則進行清倉
、評估、執行、測試、導入等工作，其執行範圍涵蓋基礎系統、應用程式、連外介面、協力廠商及非資訊系統等五大範疇。單就應用程式言，清倉結果共計程式2,387支，
資料庫檔案七百餘個，關聯性資料錄達1,300萬餘筆，其
中約有八成含日期欄位或與日期相關。原告電腦資訊管理系統單單應用程式部分即有1,900餘支程式、500餘個資料庫檔案、1,000餘萬筆資料錄有Y2K年序問題，而依據客觀資料統計顯示，藉由方法程序及軟體工具協助下，修正一支程式需32人時，平均一個電腦程式設計師一年只能修改65支程式 (詳：世紀末人類文明之挑戰與時間的戰爭，林獻仁，行政院Y2K稽核管理服務團成員)，可見，原告投入Y2K處理改善計畫耗用之資源，絕非如被告所言「Y2K問題無須20名人員處理」。而被告以此立論剔除原告處理Y2K
問題支出適用投資抵減辦法，人員薪資支出計6,381,573
元整，顯有專斷、失當之處!
㈡被告答辯之理由：
1.利息支出部分：
⑴「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：．．．七、因購置土
地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」為行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7款、第8款前段及第9款前段所規定。又「
營利事業以增資方式購建應資本化之資產，如係現金增資且專款專用，確實用於購建該資產者，因無實際利息支出，故無需將利息資本化。」為財政部77年3月14日台財稅
第770522404號函所明釋。
⑵原告係從事口服用藥製造業務，87年度列報利息支出3,677,604元，被告機關以其購置之農地價額16,217,600元，
該農地至87年底尚未辦妥過戶手續，以及帳載未完工工程1,230,000元，乃依前揭查核準則規定，按利率7.15%計算應予資本化之利息1,161,245元，同額調減利息支出，核
定2,516,359元。原告主張其係以自有資金購置土地及進
行廠區修繕工程，應無利息資本化之問題云云。案經被告機關復查決定略以，被告機關於93年11月25日以中區國稅法一字第0930071185號函請原告提示購置農地及支付廠區修繕工程款之自有資金證明、付款證明等相關證明文據供核，其僅提示公司變更登記事項卡影本，主張其確於86年度有辦理現金增資，無法證明增資之現金係專款專用於購置農地及廠區修繕，其主張土地已辦妥過戶手續及交付使用乙節，經查系爭土地87年度係登記在其股東名下，尚未辦妥過戶手續，原告亦未提供交付使用相關具體證明文件，依前揭準則規定，被告機關自付款至取得農地期間及廠房建造期間計算應予資本化之利息並無不合，惟查原告87年度應負擔利息債務之加權平均利率為7.58%，重行核算
應予資本化之利息1,231,082元，同額調減利息支出，變
更核定2,446,522元，惟依行政法院62年度判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定利息支出2,516,359
元並無不合，復查後仍維持原處分，財政部亦採與被告機關相同論見，駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其87年未借款購買土地及進行廠房修繕工程，係以自有資金購置土地及增建固定資產，帳載未完工程之相關會計處理並無不妥，不符合利息資本化之要件。其87年購得農地登記在股東名下，隨即交付使用供員工及來賓停車之用，系爭土地已辦妥過戶手續並交付使用，利息支出應可作費用列支。系爭土地購置及資產增建無借款及無利息支出情事，相關資本化之利息費用1,161,245元應予認列利息支出。
⑷原告系爭購置之農地價額16,217,600元，登記在股東名下87年度尚未辦妥過戶手續，並迄未提出交付使用相關證明，廠區修繕未完工工程1,230,000元，經本局一再請其提
示以自有資金或現金增資且專款專用於購建該應資本化之資產之證明，亦未提供，原核定利息費用1,161,245元資
本化，變更核定利息支出2,516,359元並無違誤，原告未
提供新事證，復執前詞爭辯，所訴並無足採。
2.研究與發展支出部分：
⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；
當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、
投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。」為行為
時促進產業升級條例第6條第1項第3款及第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資．．．七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支
出總金額達新臺幣2百萬元者或達營業收入淨額2%以上者
，得按15%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為行為
時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條第1款、第7款及第5條前段所規定。又「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象
支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、「公司自86年1
月1日起至87年12月31日止，為處理公元兩千年資訊年序
問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第1點及附表項目壹、行為時公
司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點第2點及附表所規定。
⑵原告87年度列報研究與發展之支出15,890,869元（含研究發展單位專業研究人員之薪資4,611,654元、處理Y2K人員薪資7,661,429元、生產單位改進生產技術或提供勞務技
術之費用260,495元、供研究發展單位研究用消耗性器材
、原材料及樣品之費用690,251元、專供研究發展單位研
究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本1,126,540元
、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金60,000元及委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用1,480,500元）及可抵減
稅額2,779,319元。被告機關以列報15名研究發展單位研
究人員薪資4,611,654元，因承租之研究發展單位每月租
金5,000元，空間有限，除放置儀器外尚無法同時容納15
名人員，且部分人員月薪僅數千元，顯無研發能力，乃剔除薪資2,901,038元；另列報20名處理Y2K人員薪資7,661,429元，其中李雪萍、蔡雅芳及陳信隆等3人薪資1,279,856元准予認列，餘17名人員薪資計6,381,573元，否准認列；列報委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用1,480,500元，其中
委託明生生物科技股份有限公司及臺北醫學院測試之藥錠及藥劑，於常用藥品手冊中已列為原告或其他公司之產品，係屬消費者測試，非屬研究與發展之範圍，該部分研究費用1,430,500元，否准認列，核定研究與發展之支出4,917,263元及可抵減稅額737,589元。原告主張其研究中心
可利用空間達60餘坪，被告機關剔除理由顯不合理；其依據化學原料之特性及對人體組織、器官之特殊機轉，自行研究開發配方，製程技術並反覆測試驗證，使研究開發成果符合主管機關要求及藥品於人體使用有效性，係就原料之特性自行研究開發配方、製程，非屬「引進配方」。案經被告機關就原告所提示研究與發展之支出相關帳證查核如下：列報15名研究發展單位專業研究人員之薪資4,611,654元，經依原告所提示系爭人員月報表，除馬正良及蘇
慧玲等2名外，餘13名人員尚有支援非研發工作項目，非
專門從事研究發展工作之全職人員，且其中劉耀禎、林英鐘、陳進忠、黃文麟等4名新進或離職人員月薪僅數千元
，顯無研發之能力，依據前揭要點規定剔除該13名人員薪資2,901,038元並無不合；另列報20名處理Y2K人員薪資7,661,429元，經被告機關於93年11月25日以中區國稅法一
字第0930071185號函請原告提示按部門別、員工姓名、身分證號碼、學經歷、職稱、全年薪資總額、參與時間及可抵減薪資金額編列之人員名冊、工作日誌或註明辦理事項及處理時間之相關證明文件供核，僅出具重編後之人員薪資明細表，惟該明細表並未載明處理人員之部門別、身分證號碼、學經歷及職稱，其亦未提示系爭人員之工作日誌或相關證明文件，原核定剔除該17名人員薪資計6,381,573元並無不合；列報委託明生生物科技股份有限公司及臺
北醫學院測試之費用1,430,500元，依其研究發展工作報
告書及計畫書，查係原告購買原料依藥典規格作原料化驗、制定檢驗規格或原廠成品分批作不同PH BUFFERMEDIUM
體外溶離試驗，並從事各種測試及執行人體試驗，屬消費者測試，非研究與發展之範圍，原核定否准認列並無違誤，原告主張，應無足採，復查後維持原處分，財政部亦採與被告機關相同論件，駁回及訴願。
⑶訴訟意旨略謂：研究人員薪資，被告機關以研究開發處每月租金僅5,000元推論使用空間有限，誠屬速斷於法無據
，核准馬正良、蘇慧玲等2人薪資而否准龍淑華等13名薪
資，與事實不符，該等非專門從事研究發展之全職人員、離職人員及新進人員之薪資亦應核准。委託研究費用部分，原告為一合法GMP製藥廠，一切製程皆受政府監督管制
，且須通過檢驗方能取得產品查驗登記。被告機關以委託明生生物科技股份有限公司及臺北醫學院測試之藥品為藥典登錄之常用藥為由，否准原告研究發展支出，未參酌原告反覆試驗藥品安全性、可吸收性、安定性、無害性等符合主管機關要求之有效性等有利之證據，執於審查要點之解釋而為不利於原告之處分，顯有違法、濫權之虞。公元兩千年年序危機處理人員薪資部分，原告於86年成立Y2K
處理專案小組，修正一支程式須32人時，平均一個電腦程式設計師一年只能修改65支程式，被告機關以Y2K問題無
須20名人員處理為由，剔除人員薪資6,381,573元顯有專
斷、失當之處云云。
⑷原告列報研究發展單位非專門從事研究發展之全職人員、離職人員及新進人員之薪資2,901,038元，委託明生生物
科技股份有限公司及臺北醫學院非研究與發展之範圍之消費者測試費用1,430,500元，被告機關依前揭公司研究與
發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法及促進產業升級條例規定否准其列報並無不合，至處理Y2K人員薪資薪資部分，因迄未提出與計畫相配合之工作內
容供核，被告機關依前揭規定核准李雪萍等3人薪資外，
餘17人予以否准並無不合，原告未提供新事證，復執前詞爭辯，所訴並無足採。
⑸原列報15名研究發展單位專業研究人員之薪資4,611,654
元，經依原告提示系爭人員月報表，除馬正良及蘇慧玲等2名外，餘13名人員尚有支援非研發工作項目，非專門從
事研究發展工作之全職人員，且其中劉耀禎 (85,612元)
、林英鐘 (67,277元)、陳進忠 (109,745元)、黃文麟（
109,745元)等4名新進或離職人員月薪僅數千元，顯無研
發之能力，該公司於舉證時自動不計入：蘇素倩(173,56
4元)、謝素桂 (141,779元)及許世演 (97,149元)合計412,492 元，研發人員變成12人。依據前揭要點規定剔除該
13名人員薪資2,901,038元，並無不合，核定1,710,616元。原告經駁回仍未舉證，其於庭訊後補提示之研發人員清冊自動未計入：劉耀禎、林英鐘、陳進忠、黃文麟、蘇素倩、謝素桂等6名。本件系爭林素昭 (301,239元)、邱淑
娥 (423,156元)、林志銘 (467,392元)、巫建璋 (185,593元)、朱桂月 (163,813元)、龍淑華 (395,377元)等6人
合計1,936,570元及黃文麟 (109,754元)薪資計2,046,324元，經重調閱資料查核結果如下：原告補提之87年度研發人員清冊12名，名單如下：馬正良 (應是研發部門主管)
、蘇慧玲等2人已核准1,710,616元外，該清冊另列林素昭、邱淑娥、林志銘、巫建璋、朱桂月、龍淑華及黃文麟等7人合計9人，加劉耀禎、林英鐘、陳進忠等3人。與原申
報之15人不符。排除已核准及已剔除名單，系爭林素昭、邱淑娥、林志銘、巫建璋、朱桂月、龍淑華等6人計1,936,570 元及黃文麟 (109,754元)薪資計2,046,324元 (包括退休金)。林素昭：主要擔任Tenoxicam、Prosper試驗者
；未發現擔任與研發工作有關之紀錄。邱淑娥：未發現擔任研發工作。林志銘：擔任Nifedipine試製者；未發現擔任與研發工作有關之紀錄。巫建璋：擔任Buspirone操作
者。未發擔任與研發工作有關之紀錄。朱桂月：擔任Tenoxicam、Prosper試驗者，未發現擔任研發工作。龍淑華：擔任Melicin(美力欣100mg膠囊)試驗藥體外溶離試驗比對溶離規格及定量方法試驗者；未發現擔任研發工作。黃文麟：未發現擔任研發工作。故查核結果，林素昭、邱淑娥、林志銘、巫建璋、朱桂月、龍淑華、黃文麟等7人，未
直接參與研發專案進行，擔任研究發展單位之其他行政、助理及管制等工作，非屬專業研究人員之範圍。
⑹研究項目：
①Nifedipine：國外已有完整的研究及評估報告，該公司僅有關於打錠試驗紀錄，於試製紀錄僅有試製者林志銘簽名。試製結果報告結論為：打錠轉速可調至4轉，黏
糢情況已克服，非屬研究發展範圍。
②Tenoxicam(舒痛定膜衣錠)：有裸錠溶離試驗紀錄、比
對資料、半成品規格及試驗方法，試驗者林素昭、朱桂月 (87年8月29日、3l日；9月1日計3天)簽名。分析報
告者：前三個月為本廠 (批號：T7801)，後三個月為原廠 (批號：0000000)字樣，領料單（生產指令）87年8
月17日製造批量20,000’S，生產指令、生產標準操作
指令 (SOI)製定者為巫建璋，尚未發現研發紀錄，非屬研究發展範圍。
③Prosper：僅有溶離試驗紀錄，僅有試驗者林素昭、朱
桂月簽名。測試紀錄有：前三個為本廠，後三個為原廠(F.C.T批號：c2547)字樣，尚未發現研發紀錄。非屬研究發展範圍。
④Zinnat(利內特)250mg 膜衣錠：有領料單、生產指令及打錠成型工作報告，試驗者林志銘，應為消費者測試，非屬研究發展範圍。
⑤Colchicine：委外測試，台北醫學院，第一期款但無研發報告，非屬研究發展範圍。
⑥一般製劑：包括錠劑、外用乳膏、膠囊、糖漿、圓粒膠囊等開發。Minoeyeline：僅有體外溶離試驗比對資料
，非屬研究發展範圍。
⑦Finasterede舒痛定膜衣錠：有體外溶離比對資料、標
準處方、領料單、生產指令、標準操作指令及半成品規格及試驗方法。試驗者：朱桂月，非屬研究發展範圍。⑧Buspirone：有試製紀錄及標準處方、打錠成型工作報
告、領料單、生產指令、標準操作指令及半成品規格及試驗方法。操作者：林志銘、巫建璋、蘇素清，非屬研究發展範圍。
⑺委外研究部分，原告有委託藥劑中心、製藥工業技術發展中心，明生公司部分以當時法令不能視為研發，委託台北醫學院部分委託生體相等性試驗計畫書撰寫、執行與統計分析，經查核明細計算出概算，包括人事費用42萬元、健檢營養費21萬4000元、業務費11萬元、材料費43萬6000元、儀器租用及維修費33萬元，但都沒提出收據及檢驗報告，依87年法令製藥業安全性療效都是屬於學名藥，屬消費者測試，非研究發展範圍。另委託明生公司部分，業經台北高等行政法院94年度訴字第3783號判決原告自87年至94年間委託明生公司執行之生體相等性試驗及生體可用率試驗非屬研發範圍駁回在案。
⑻Y2K部分：
①原告未提供研發計劃、工作紀錄及Y2K研發事實紀錄。
②未具備Y2K需求理由。
③未提示研發人員學經歷資料及實際從事Y2K研發處理相
關證明供核。
④真正有修改程式紀錄僅李雪萍、蔡雅芳及陳信隆等3人。
3.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、利息支出部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：．．．七、因購置土地以
外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」為行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7款
、第8款前段及第9款前段所規定。又「營利事業以增資方式購建應資本化之資產，如係現金增資且專款專用，確實用於購建該資產者，因無實際利息支出，故無需將利息資本化。」為財政部77年3月14日台財稅第770522404號函釋在案。
㈡本件原告係從事口服用藥製造業務，87年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出3,677,604元，被告機關初查以
其購置之農地價額16,217,600元，該農地至87年底尚未辦妥過戶手續，以及帳載未完工工程1,230,000元，乃依前揭查
核準則規定，按利率7.15%計算，應予資本化之利息1,161,245元，同額調減利息支出，核定2,516,359元。原告不服，
循序提起行政訴訟，主張其係以自有資金購置土地及進行廠區修繕工程，並無以借款購置土地及進行廠區修繕工程之利息支出，應無利息資本化之問題等語。
㈢經查，被告於93年11月25日以中區國稅法一字第0930071185號函請原告提示購置農地及支付廠區修繕工程款之自有資金證明、付款證明等相關證明文據供核，原告已提供變更事項登記表、利息支出明細及銀行借款明細等件資料（見原處分卷第693至726頁）。查原告87年度利息支出計3,677,604元
，分別支付台灣企銀抵押貸款利息2,632,937元，中華票券
金融股份有限公司利息474,651元及其他應計利息支出595,
002元，合計3,702,590元，經資誠會計師事務所查核簽證並調減為3,677,604元列帳申報在案。其中台灣企銀抵押貸款
係以637-3地號廠房土地為擔保品，利息2,6 32,937 元支出分別為2,950萬元中長期借款（入帳為2,250萬元及700萬元
二筆），並於87年9月合併入帳。利息2,435,529元及其他短期資金融通利息支出197,408元。中長期借款部分之借款用
途主要用於興建GMP廠房及購買機器設備且其借款期間可溯
至85年12月以前，自77年即簽訂700萬元借款，1,900萬元在84年底已經存在，950萬元借款於85年12月31日已存在，此
有營運週轉借款契約及借據可參，足資證明前揭利息支出顯與系爭637-1、637-2土地購置無涉。況原告於86 年10月15
日以盈餘轉增資14,400,000元，現金增資21,600,000元，有原告提出之會計師查核報告書、盈餘轉增資及現金認股繳款明細表、試算表、資產負債表、盈餘分配表、原告於86年10月14日、15日各銀行帳戶存款明細表可證（見本院卷第242
至269頁）。原告董事會於86年10月25日開會決議，購買系
爭土地所須資金，由本次增資股款支應，亦有董事會議事錄附卷可稽（見本院卷第270至272頁），顯見原告有充分之自有資金以支付該購地款及支付廠區修繕工程款。原告乃分別於86年11月19日以台支付2,000,000元、86 年12月4日匯款
8,00 0,000元、86年12月19日匯款4,800,000 元、87年2月2日現金給付700,000元、87年3月25日以支票付717,600元，
以支付購買系爭土地之價金，此有匯款單及支票影本等件附卷可憑（見本院卷第273至285頁），而被告亦未舉證以資證明原告係以借款購置農地及支付廠區修繕工程款。被告初查將原告於87年度之利息支出合計1,161,245元資本化，核定
利息支出為2,516,359元，核有違誤，復查決定及訴願決定
遞予維持，亦有未合，原告執此指摘並訴請撤銷，為有理由，應由本院將此部分之復查決定及訴願決定均撤銷，由被告再予查明後，另為適法之決定。至於原告既非以借款資金支付購置農地之價金及廠區修繕之費用，則被告主張系爭土地87年度係登記在其股東名下，尚未辦妥過戶手續，原告亦未提供87年已交付使用相關具體證明文件，對於利息是否應資本化不生影響，附此敘明。
二、研究與發展支出部分：
㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年
度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、投資於
研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。」為行為時促進產業升
級條例第6條第1項第3款及第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資．．．七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。」及「公司投資於第2條所稱研究與發展
之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣2百萬元者
或達營業收入淨額2%以上者，得按15%抵減當年度應納營利
事業所得稅額。」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1款、第7款及第5條前段所規定。
㈡本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展之支出15,890,869元（含研究發展單位專業研究人員之薪資4,611,654元、處理Y2K人員薪資7,661,429元、生產單位
改進生產技術或提供勞務技術之費用260,495元、供研究發
展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用690,251元
、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本1,126,540元、專供研究發展單位用建築物之折舊費
用或租金60,000元及委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用1,480,500
元）及可抵減稅額2,779,319元。被告機關初查以⑴列報15
名研究發展單位研究人員薪資4,611,654元，因承租之研究
發展單位每月租金5,000元，空間有限，除放置儀器外尚無
法同時容納15名人員，且部分人員月薪僅數千元，顯無研發能力，乃剔除薪資2,901,038元；另列報20名處理Y2K人員薪資7,661,429元，其中李雪萍、蔡雅芳及陳信隆等3人薪資1,279,856元准予認列，餘17名人員薪資計6,381,573元，否准認列。⑵列報生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用260,495元，經查係支付研究人員之講習費及車資，核非屬
研究與發展之支出適用範圍，否准認列。⑶列報委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用1,480,500元，其中委託明生生物科技股份
有限公司及臺北醫學院測試之藥錠及藥劑，於常用藥品手冊中已列為原告或其他公司之產品，係屬消費者測試，非屬研究與發展之範圍，該部分研究費用1,430,500元，否准認列
，核定研究與發展之支出4,917,263元及可抵減稅額737,589元。原告不服，循序提起行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
㈢經查，原告系爭年度列報15名研究發展單位專業研究人員之薪資4,611,654元，經依原告所提示系爭人員月報表，除馬
正良及蘇慧玲等2名外，餘13名人員尚有支援非研發工作項
目。研究人員林素昭、邱淑娥、林志銘、巫建璋、朱桂月、龍淑華、黃文麟等7人，未直接參與研發專案進行，擔任研
究發展單位之其他行政、助理及管制等工作，非屬專業研究人員之範圍，均非屬專門從事研究發展工作之全職人員，與投資抵減辦法審查要點附表壹之一規定須研究發展單位專門從事研究發展之全職人員之薪資，始得列報研究與發展之支出不符，原核定剔除該13名人員薪資2,901,038元。又公司
從事研究與發展需研提具體研究計畫，供稅捐稽徵機關於查核時，就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，應檢附之證明文件包括研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研究費用申報明細表及研究項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料（上開審查要點附表壹）。原告提示之87年度全部研究發展資料，僅係上述被告所稱之藥品於打錠階段之各項實驗報告紀錄，不符研究發展之規定，非屬研究發展範圍。是本件原告所稱研究發展之項目，並非研究發展之範圍，依法原應全部剔除此部分之薪資，被告已核准認列馬正良及蘇慧玲2 名之薪資，依行政救濟禁止不利益變更之原則，此部分本院自不得更為不利之判決。原告雖主張13名人員之支援工作項目，係研究單位內部分組之互相支援，並非支援非研究單位之工作云云。惟其並未提出證據以資證明，縱使原告所稱屬實，因原告之研究發展項目，非屬研究發展範圍，對於被告否准認列此部分之薪資，亦不生影響。
㈣次查，原告列報20名處理Y2K人員薪資7,661,429元，被告機關於93年11月25日以中區國稅法一字第0930071185號函請原告提示按部門別、員工姓名、身分證號碼、學經歷、職稱、全年薪資總額、參與時間及可抵減薪資金額編列之人員名冊、工作日誌或註明辦理事項及處理時間之相關證明文件（公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點第2點及附表規定）供核，惟原告僅出具重編後之人員薪
資明細表，且該明細表並未載明處理人員之部門別、身分證號碼、學經歷及職稱，原告迄未提示系爭人員之工作日誌或相關證明文件。其中李雪萍、蔡雅芳及陳信隆等3人薪資1,279,856元准予認列，其餘17名人員薪資計6,381,573元，因
原告無法證明該17名人員實際從事處理公元兩千年資訊年序問題，被告乃否准認列該17名人員薪資計6,381,573元，並
無不合。
㈤列報委託明生公司及台北醫學院測試費用部分：
查財政部以89年4月21日台財稅字第0890453102號函檢發投
資抵減辦法審查要點，說明「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，已核課確定之案件，不予變更。」，該審查要點對於投資抵減辦法第2條第7款所稱之研究機構，包括政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院，經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構（投資抵減辦法審查要點附表壹之七）。明生公司為依公司法規定設立登記成立之公司組織，非但不屬於經政府核准登記有案之財團法人所屬之研究機構，且非經政府核准登記有案以研究為主要目的之社團法人，是原告委託明生公司試驗分析藥品生體可用率及生體相等性之費用，並非屬委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校或研究機構研究人員之費用，被告否准原告委託明生公司此部分之費用抵減稅額，即無不合。又原告委託明生公司及台北醫學院測試部分，依其研究發展工作報告書及計畫書，係原告購買原料依藥典規格作原料化驗、制定檢驗規格或原廠成品分批作不同PH BUFFERMEDIUM體外溶離試驗，並從事各種測試及執行人體試驗，核屬
消費者測試，僅屬一般性產品品質之測試、更改及試作，而非屬新產品之開發，非屬研究與發展之範圍，被告否准認列，亦無不合。另原告主張其80年度委託明生公司從事藥品生體可用率及生體相等性試驗，所支出之研究與發展費用，業經行政院台85年訴字第20318號再訴願決定及被告機關86年5月12日中區國稅法字第860026785號重核復查決定，對原告
委託明生公司之研究發展支出准予適用投資抵減，惟相同之事件，被告否准原告87年度委託明生公司之研究發展支出適用投資抵減，有違行政程序法第6條之平等原則及第8條之信賴保護原則。又依行政院衛生署85年4月17日、89年1月5日
、89年11月15日函（見本院卷第130至132頁）認從事藥品生體可用率及生體相等性試驗，屬研究與發展支出，應可適用投資抵減云云。然查，本件原處分於法無違，至前案是否妥適，殊難援引為原處分違法之論據，亦難執此主張原處分違反平等原則。又原告於87年度委託明生公司所支出之研究發展費用，係基於原告本身因研究發展之需要，並非因信賴80年度委託明生公司從事藥品試驗所支出之研究與發展費用可適用投資抵減，而委託明生公司從事藥品試驗。且行政院台85 年訴字第20318號再訴願決定，係屬個案之見解，依訴願法第95條之規定，僅得拘束原告80年度研究發展支出適用投資抵減之事件，其87年度之投資抵減自不得比附援引。基此，本件應無信賴保護原則之適用。又原告委託明生公司及台北醫學院從事藥品生體可用率及生體相等性試驗，所支出之費用，雖經行政院衛生署認定為研究與發展之支出，並非表示該項支出即符合行為時相關投資抵減辦法第2條各款所列
舉規定之獎勵範圍，且本件原告所委託明生公司及台北醫學院從事研究與發展之項目，既經認定非屬新產品之開發，尚無該辦法有關投資抵減之適用。又本件原告列報委託明生公司及台北醫學院測試之費用分別為87 5,000元及600,000元
，合計1,475,000元（見原處分卷第304頁）。被告否准認列1,430,500元，依行政救濟禁止不利益變更之原則，此部分
本院自不得更為不利之判決。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告就此部分所為之初查核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘主張和陳述，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段，第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 28 　 日第二庭審判長法 官　胡　國　棟
法 官　林 金 本
法 官　林　秋　華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 7　 日書記官 黃 靜 華