臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00068號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 05 月 05 日

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00068號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月11日台財訴字第09300273280號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之父林添財於民國（以下同）89年3月14日死亡，原
告申請延期申報遺產稅，嗣依限於展延期限內之89年12月14日辦理申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（以下同）103,166,246元，遺產淨額76,854,230元，應納稅額25,769,601元。原告不服，就被繼承人林添財生前為一二三商行實業
股份有限公司（以下稱一二三商行公司）向第一商業銀行斗六分行（以下稱第一銀行）借款之連帶保證人之一，所必需承擔之未償債務104,610,000元扣除額乙項，申請復查，未
獲變更，提起訴願，亦遭駁回，訴經台中高等行政法院92年度訴字第719號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤
銷，嗣經被告以93年4月7日中區國稅法二字第0930020104號重核復查決定追認未償債務扣除額26,152,500元，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈原告申報被繼承人林添財之遺產稅案，有列報其生前未償債務104,610,000元，原核定、復查及訴願決定均不
予認定，提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院判決應撤銷該決定；被告對重核復查對該未償債務僅部分認定26,152,500元，不符合臺中高等行政法院判決：依遺產贈與稅法第17條第1項第9款所明定「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」之意旨，有違行政訴訟法第216條規定。
⒉一二三商行公司因故未能正常繳納利息及償還借款本金，債權銀行第一銀行已申請台灣雲林地方法院拍賣擔保品，於90年8月10日90年度拍字第438號裁定拍賣。重核復查決定及訴願決定以「依一二三商行實業股份有限公司與第一商業銀行之借據，被繼承人、吳才富、吳振華及申請人等四人為一二三商行實業股份有限公司連帶保證系爭借款，依民法規定被繼承人應分擔該連帶保證債務26,152,500元」等由為否准遺產未償債務之全額扣除，原告對該決定仍有不服，其理由如下：
⑴被繼承人生前為一二三商行公司與第一銀行借款保證，已簽定有保證書載明「願與債務人連帶負全部償付責任，並由每一保證人負單獨清償全部之責」，並非可單獨計算分別之應分擔之債務，重核復查決定及訴願決定對此保證書之條件未能審視並採納之。
⑵該債務之主債務人一二三商行公司向第一銀行所借之款104,610,000元，其借款擔保品係以被繼承人林添
財所有之坐落雲林縣斗六市○○路25號房屋及其基地斗六市○○段159之35、159之36號土地予債權銀行設定抵押權為物上擔保，其借款日期係自86年8月13日
起至87年8月13日止，於被繼承人89年3月14日死亡時業已發生，被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該債務自屬被繼承人林添財死亡前之債務，得自遺產中扣除，為臺中高等行政法院之判決，惟財政部臺灣省中區國稅局復查重核及財政部訴願決定，以該債務仍屬或有負債認定，僅居於保證責任地位，且債務金額未確定，否准全額自遺產中扣除；但該債務人與債權銀行所簽訂之借款借據其借款金額（未償債務）為104,610,000元，應
為確定之債務，並非重核復查及訴願決定「債務金額未確定」之情況，是項決定亦有違台中高等行政法院判決之意旨，應有違行政訴訟法第216條判決拘束力
之規定。
⑶一二三商行公司已經稅捐機關於88年5月1日裁定擅自歇業，事實已不存在，且無財產可供執行並清償債務；被告以其他連帶保證人之不動產現值達31,300,950元，被繼承人之保證債務尚非實現而成保證債務之具體內容為由，為資抗辯，然查其他連帶保證人吳才富、吳振華、甲○○等均因個人財務因素，銀行借款金額遠超過該不動產現值，其所有不動產已由相關銀行向法院申請查封或假扣押中，且有部分財產亦為稅捐稽徵機關因欠稅函知禁止處分登記（各相關人之不動產歸戶清單、土地登記謄本及建物登記謄本已於復查申請時檢附），各該連帶保證人已無財力清償有關債務；稅捐稽徵機關決定仍認定此對本件無直接關聯，有違台中高等行政法院判決之意旨。
⑷本件被繼承人林添財生前提供其所有之不動產予一二三商行公司向銀行借款擔保品並設定抵押登記，並為連帶保證人，基於連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或全體請求全部或一部給付，此為民法之規定，該債務至今尚未償還；且主債務人對相關債務之利息亦未支付，被告以另一保證人甲○○正常繳息中，然其應繳納之利息係以該借款之擔保品（斗六市○○段159–35、159、36號土地及斗六市○○路25號房屋，已列入遺產之資產）出租取得之租金支應，並非林正欽個人繳納；其所應支付利息之資金係被繼承人林添財生前與承租人寶雅百貨股份有限公司所簽訂之租賃契約，俟後於被繼承人死亡後因主債務人未能正常繳納利息，由遺產管理人甲○○與債權銀行協商約定以該租金收入繳納有關之借款利息。
⑸被告答辯稱若被繼承人死亡時因保證契約而為債務人，即得列報債務，於保證人有數人時，倘保證人同時死亡，其繼承人均得以債權總額列報未償債務，嗣後繼承人對主債務人行使代位求償權又係屬繼承人之權利，而與被繼承人遺產計算無涉，遺產稅之稅基必將受嚴重侵蝕云云，然稅捐之課徵貴在依法執行，被告以推論之方法推定本件若有保證人同時死亡之情事時，有侵蝕稅基之虞，根本與本件無關，況且以我國稅捐機關之查核能力及技術不難將該避稅之情形排除。㈡被告部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分，得就連帶保證人平均求償之。」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」分別為銀行法第12條之1第3項及民法第280條
前段所規定。又「被繼承人陳張○○於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」為財政部75年7月24日台財稅第7557468號函所明釋。
⒉本件原告之父林添財於89年3月14日死亡，原告申請延
期申報遺產稅，嗣依限於被告核准展延期限內之89年12月14日辦理申報，申報未償債務扣除額6筆計118,360,000元，經被告初查核定5筆計13,750,000元，惟其中1筆金額104,610,000元，因被繼承人係為一二三商行公司
向第一銀行借款之連帶保證人，並非債務人，且貸款所提供抵押品，亦未經強制執行，而未准予扣除。原告不服，申經復查、訴願，均未獲變更。原告不服，訴經台中高等行政法院92年度訴字第719號判決略以：被繼承
人林添財係一二三商行公司向第一銀行貸款之連帶保證人，並提供坐落雲林縣斗六市○○路25號房屋及其基地斗六市○○段159之35、159之36土地予債權銀行設定抵押權為物上擔保，而一二三商行公司向債權人第一銀行借款104,610,000元之日期係自86年8月13日起至87年8
月13日止，足證89年3月14日被繼承人林添財死亡時，
上開104,610,000元債務，業已發生，被繼承人對該筆
債務既負有連帶清償責任，自屬被繼承人林添財死亡前未償之債務，依首揭遺產及贈與稅法規定，得自遺產中扣除；另連帶保證人對債權人而言，自不能主張其責任與主債務人不同，且連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務，原告起訴意旨據以指摘，為有理由，均應併予撤銷等由，乃將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒊嗣經被告依上開台中高等行政法院92年度訴字第719號
判決意旨所為93年4月7日中區國稅法二字第0930020104號重核復查決定以：本件既經台中高等行政法院判決系爭連帶保證債務104,610,000元，於被繼承人死亡時已
有確實證明，應自遺產總額中扣除，惟依一二三商行公司與第一銀行借據，被繼承人、吳才富、吳振華及原告等4人為一二三商行公司連帶保證給付系爭借款，依首
揭民法規定，被繼承人應分擔該連帶保證債務應為26,
152,500元（104,610,000/4），乃予同額追認未償債務扣除額。原告猶未甘服，循序提起訴願並經財政部訴願決定駁回。
⒋原告訴訟意旨仍復執前詞，爭執本件系爭債務乃被繼承人林添財生前提供其所有之斗六市○○段159之35、159之36地號土地及斗六市○○路25號房屋，作為一二三商行公司向第一銀行借款之擔保品，被繼承人並為該債務之連帶保證人，嗣一二三商行公司因經營不善，已擅自歇業，未購買統一發票營業，公司事實上已不存在，債權銀行第一銀行已申請台灣雲林地方法院拍賣擔保品，於90年8月10日90年度拍字第438號裁定拍賣。其他連帶保證人吳才富、吳振華及原告均因個人財務因素，其所有不動產由相關銀行向法院申請查封或假扣押中，且有部分財產亦為稅捐稽徵機關因欠稅禁止處分登記，該借款債務應負擔之利息，目前仍以該擔保財產之租金給付，該債務104,610,000元至今未償還，屬被繼承人生前
未償債務，應准予全數扣除云云。
⒌查系爭未償債務經台中高等行政法院判決以被繼承人林添財死亡時，系爭債務104,610,000元業已發生，屬被
繼承人林添財死亡前未償之債務，得自遺產中扣除，且連帶保證人對債權人而言，自不能主張其責任與主債務人不同，嗣經被告據以重核復查決定追認未償債務扣除額26,152,500元，依首揭民法規定，自無不合。次查首揭遺產及贈與稅法意旨，係為被繼承人死亡前，未償之債務，須具有確實之證明者，始得自遺產總額中扣除。準此，被告以本件被繼承人生前提供其名下所有不動產予主債務人一二三商行公司向第一銀行借款104,610,000元，並為連帶保證人，惟迄今債權銀行仍僅就擔保物
為保全處分，尚未進行拍賣抵償主債務人之債務（94年3月9日第一銀行嘉義分行游致惠先生電話告知，由另一連帶保證人甲○○正常繳息），系爭債務截至被繼承人死亡時仍僅屬或有負債（即未確定是否發生），被繼承人對系爭債務僅居於保證責任地位，其他連帶保證人吳振華等3人之不動產現值達31,300,950元，被繼承人之
保證債務尚非已實現而成為保證債務之具體內容，該筆債務金額若干未確定，此關係國家稅收能否合理實現；蓋若被繼承人死亡時因保證契約而為債務人，即得列報未償債務，於保證人有數人時，倘保證人同時死亡，其繼承人均得以債權總額列報未償債務，嗣後繼承人對主債務人行使代位求償權又係屬繼承人之權利，而與被繼承人遺產計算無涉，遺產稅之稅基必將受嚴重侵蝕。是本件被告援引民法第280條規定，只准依比例認定未償
債務，實係兼顧徵納雙方之權宜措施。若債權人嗣後向原告請求給付全額債務，原告並非不得以情事變更，請求追認未償債務（如提再審之訴）；反之，若要求被告應先予按債權總額認列未償債務，嗣原告未履行給付義務再追徵遺產稅，則因被告係置於第3人地位，並不易
得知原告是否履行義務，且有核課期間等因素，兩相權衡，自應以比例認列，原告主張系爭債務應准予全數扣除，顯係誤解，所訴委不足採。
⒍基上論結，原重核復查及訴願決定，均無違誤，請准予判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分，得就連帶保證人平均求償之。」、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」、「連帶債務人中之一人，因清償‧‧‧致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。」分別為銀行法第12條之1第3項及民法第280條前段、第281條所明定。
二、本件原告之父林添財於89年3月14日死亡，原告為繼承人（
其餘法定繼承人均拋棄繼承），其所為遺產稅申報，其中1
筆未償債務金額104,610,000元經被告初查核定認為被繼承
人係該債務（銀行借款）之連帶保證人，並非債務人，且其所提供之抵押品，亦未經強制執行為由，未准予扣除。原告不服循序提起行政訴訟，前經本院92年度訴字第719號判決
略以：被繼承人林添財係一二三商行公司向第一銀行貸款之連帶保證人，並提供坐落雲林縣斗六市○○路25號房屋及其基地斗六市○○段159之35、159之36土地予債權銀行設定抵押權為物上擔保，而一二三商行公司向債權人第一銀行借款104,610,000元之日期係自86年8月13日起至87年8月13日止
，足證89年3月14日被繼承人林添財死亡時，上開104,610,000元債務，業已發生，被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，自屬被繼承人林添財死亡前未償之債務，依首揭遺產及贈與稅法規定，得自遺產中扣除；另連帶保證人對債權人而言，自不能主張其責任與主債務人不同，且連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務，原告起訴意旨據以指摘，為有理由，均應併予撤銷等由，乃將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷在案。被告依上開判決意旨重核復查決定略以：本件依一二三商行公司與第一銀行借據，被繼承人、吳才富、吳振華及原告等4人為一二三商行公司連帶保證系爭借款，
依首揭民法規定，被繼承人應分擔該連帶保證債務應為26,152,500元（104,610,000÷4=26,152,500），乃予同額追認
未償債務扣除額。
三、原告不服起訴主張：本件系爭銀行債務被繼承人林添財為連帶保證人，且提供其所有房地設定抵押作為借款之擔保，嗣一二三商行公司因經營不善，已擅自歇業，該公司事實上已不存在，債權人第一銀行已聲請台灣雲林地方法院90年8月
10日90年度拍字第438號裁定拍賣抵押物。其他連帶保證人
吳才富、吳振華及原告均因個人財務因素，渠等所有不動產已由銀行申請法院查封或假扣押中，且有部分財產亦因欠稅經稅捐稽徵機關禁止處分登記在案。該借款債務應負擔之利息，目前係以上開抵押物之租金給付，該債務104,610,000
元至今未償還，屬被繼承人生前未償債務，重核復查決定未予全數扣除，不符本院92年度訴字第719號判決意旨，違反
行政訴訟法第216條規定云云。
四、惟按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第216
條第1、2項所明定。經查，本院92年度訴字第719號判決意
旨係以：被告未調查系爭未償債務之主債務人一二三商行公司及其他連帶保證人之財力狀況，逕認被繼承人非債務人等尚嫌速斷，乃撤銷原復查決定。被告依上開判決意旨調查結果以：債權銀行迄未執行拍賣抵押物抵償，亦未對被繼承人及其他連帶保證人求償，系爭債務截至被繼承人死亡時仍僅屬或有負債，被繼承人對系爭債務僅居於保證責任地位，其他連帶保證人吳振華等3人之財產現值達31,300,950元，被
繼承人之保證債務尚非已實現而成為保證債務之具體內容，該筆債務金額若干尚未確定，重核復查決定乃援引民法第
280 條規定，准依各連帶保證人比例認列被繼承人未償債務，經核並無未依判決意旨而違反行政訴訟法第216條之情形
。
五、又依遺產及贈與稅法第1條、第10條規定，被繼承人生前作
保是否構成被繼承人之未償債務應以被繼承人死亡時為準，本件被繼承人林添財於89年3月14日死亡，當時系爭銀行借
款均經銀行准予展期，並經主債務人及連帶保證人向銀行簽署借款展期約定書約定展期至89年5月14日止，有各該借據
、展期約定書及附原處分卷（第568至636頁及同卷重核復查決定書稿後附「甲○○君保證債務金額」表所載參照）可考，均堪信為真實，是被繼承人死亡時系爭保證債務清償期尚未屆至，債權銀行自尚未向保證人追索求償，且被繼承人亦尚無代主債務人清償之事實存在。又被繼承人雖以其不動產設定抵押擔保系爭債權，然迄被繼承人死亡時止，債權銀行亦未聲請拍賣抵押物裁定，迄90年8月10日始經聲請台灣雲
林地方法院90年8月10日90年度拍字第438號裁定拍賣抵押物，有該裁定附本院92年度訴字第719號卷內可參，債權銀行
是否實行抵押權亦尚未確定。然本件被繼承人為抵押物提供人及連帶保證人，系爭未清償債務於被繼承人死亡時已確實存在而得以自遺產總額中扣除，為本院92年度訴字第719號
判決所確定之事實，而依上開說明被繼承人於死亡時，其應實際受執行之數額並未確定，稽之民法第280條、第281條之規定，被繼承人於死亡時之「未清償債務」，本質上即有其「應分擔部分」。縱使本件被繼承人清償「全額債務」亦得對其他連帶保證人得行使求償權，故其「應分擔部分」僅為系爭債務之4分之1，而非全部，並無疑義。
六、又查，系爭債務之其他連帶保證人吳才富、吳振華及原告本人均有不動產或事業投資股份，有渠等歸戶財產查詢清單附原處分卷可考，渠等所有之不動產雖曾經假扣押登記或有禁止處分登記之情形，並據原告提出土地登記謄本可稽，惟上開登記均屬保全登記，實際債權額及將來執行受償之金額均尚未確定，而各該連帶保證人之財產現值已達31,300,950元，亦有渠等之「財產歸屬資料清單」附原處分卷可稽，原告主張其他連帶保證人均無力清償乙節尚嫌率斷，非可採取。至於原告另主張渠本人所以繳納系爭貸款之利息係以系爭抵押物出租之租金繳付乙節，經查原告本人除係繼承人外亦為連帶保證人之一，原告如何清償債務，均不能改變被繼承人死亡時系爭債務尚未經債權銀行向被繼承人實行抵押權或追索之事實，所述核以系爭未償債務之認定無關。
七、綜上所述，原告所述各節俱無理由，其主張系爭債務應准予全數扣除委不足採，原處分（重核復查決定）及訴願決定，均無違誤，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　5　　月　 　5　　日第二庭 審判長 法 官　王茂修
法 官　王德麟
法 官　許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　5　　月　 　6　　日書記官　孫庠熙