臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十四年度訴更一字第四一號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 22 日

臺中高等行政法院判決
九十四年度訴更一字第四一號九
原　　　告　筑瀚股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丁○○
盧繼剛會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月廿一日台財訴字第○九二○○五九○四九號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回更審，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用，均由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）二二、四三一、八五七元，全年所得額虧損一九、○六六、四七三元。經被告所屬竹南稽徵所核定利息支出一二、三○四、一八六元，全年所得額虧損八、九三八、八○二元。原告不服，就利息支出部分循序提起行政訴訟，經本院九十三年三月廿五日九十二年度訴字第一○二○號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院九十四年十月十三日九十四年度判字第一五五七號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告成立於八十七年九月廿一日，設立目的係為開發鶯歌工商綜合區及中和廠倉儲批發業，此時母公司華隆股份有限公司（下稱華隆公司）已初步完成鶯歌工商綜合區作業，此有台北縣政府八七北府工都字第二五九一二六號函都委會會議紀錄可稽。又原告主要投資者為華隆公司（持股比率達百分之九九．八八），原告營利事業登記證所載營業項目包括「特定專業區開發業」等，均可佐證原告係為開發鶯歌工商綜合區所設立。又依訴外人長豐工程顧問股份有限公司於八十五年二月為華隆公司所編寫「華隆鶯歌工商綜合區」申請書財務規劃部分之現金流量表內容，在基期年度所需資金為四億六千餘萬元，原告因本身資金不足使用，遂以所需資金百分之六十，於八十七年十一月十八日向國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽）借款二億八千萬元以資因應。原告而該等資金之使用，原告於八十八、八十九年度申報國稅局之申報書中已有詳細紀錄，所有帳證均為合法，國稅局亦已查核確認。
二、原告係以營利為目的之公司，在整體經營上除考量進、銷貨買賣業外，其他營業項目推展與投資理財活動進行均屬公司經營之一環。公司資金為整體運用，並無針對某筆款項專用於某特別項目之法律要求與狀況。另關於原告貸款二億八千萬元僅轉存二億七千五百萬元部分，主要係為公司資金調度之需要。按前揭土地開發案因尚待政府機關核准，方能進行開發，屆時始須動用大筆資金，是原告僅先留取部分營業必需費用，其餘款項則存入聯邦商業銀行（下稱聯邦銀行）作為定期存款之用，金額計二億七千五百萬元，俾獲取較高之利息，以減輕貸款利息負擔。而在等待政府機關核准期間，為使公司資金能更靈活運用，原告暫將上開定期存款提供與華隆公司作為借款之質押品。詎遲至八十九年底止，政府機關尚未核准前揭土地開發案，原告根本無法進行開發，自無須大量動用系爭借款，是截至八十九年十二月三十一日止，系爭借款大部分仍轉存為定期存款。至於未為定存之系爭五百萬元，原告係作為資金調度運用及營業使用，如人事費用、產品開發等。原告實收資本額為五千萬元，營運尚包含投資理財等業務，依原告八十九年會計師簽證財務報告之現金流量表，所有資金均已交代來源與去處，並經稽徵單位查核無誤。依該流量表所示，截至八十九年十二月卅一日止，原告八十九年度虧損一千九百萬餘元，期末現金與約當現金一一、一三九、五七八元，其中差額八百餘萬元係用於短期投資，系爭五百萬元亦包括在內。另原告八十七年成立後之各年度現金流量表一貫觀察，即可發現原告確因投資理財之用（如投資債券、質押定存單等）而有使用系爭五百萬元之必要，至如何運用該五百萬元有其通盤性考量，實無法逐一提示該款項相關使用明細或資金流程。
三、再按企業經營係屬高風險投資，存有許多不確定性，原告係預期政府機關即將核准上開土地開發案，方大舉借貸資金以供營業之需，若非政府機關核准程序延滯，為原告始料未及，原告何以須蒙受利差損失將資金閒置？原告亦不願此種損失發生，然市場經營判斷並無法準確預測，就公司營業週轉使用之資金，應整體性評估，被告未慮及企業經營之風險，遽以表面資金流向為事實之推論，顯未盡詳盡調查舉證之責，亦與經驗法則相違。是系爭二億八千萬元之借款，確係原告營業所必需，原告於八十九年度營利事業所得稅結算申報上開借款之利息支出二二、四三一、八五七元，依所得稅法第三十條第一項規定，並無不符。被告未深究實情，逕行推論原告八十九年度並無借款必要，並遽認系爭借款全數均非營業所必須，而核定利息支出為一二、三○四、一八六元，實有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按系爭借款係於八十七年十一月十八日由原告母公司華隆公司提供土地及建築物作為擔保品，向國華人壽借款二億八千萬元，借款期間自八十七年十一月十八日至八十八年十一月十七日。原告旋於借款當日轉存聯邦銀行定期存款二億七千五百萬元，期間八十七年十一月十八日至八十八年一月十八日，同日並以該定期存單提供華隆公司作為其借款之質押品，有國華人壽借據、聯邦銀行定期存單及擔保物收據影本可稽。另原告八十九年度營業收入二七、五四四、二一○元，係銷售聚酯半延伸絲等商品，進銷貨之處理均由華隆公司代辦，以該公司為進項來源，以日本公司為銷售對象。原告雖訴稱系爭借款中五百萬元係作為營運使用等語，惟原告列報應收票據及應收帳款淨額二六、七八七、九三八元係銷貨而產生，應付票據及應付款項二六、八四七、七九○元係支付進貨金額，且依原告八十九年度結算申報資料所示，當年度薪資支出為○元，除利息支出外並無其他營業費用支出，亦即無實際營業行為。且經被告調閱原告八十七、八十八年度損益表之營業費用等資料，原告八十七年成立時即有實收資本額五千萬元資金，如有使用上開五百萬元於公司營運，自應提出相關資金明細以實其說。原告實收資本額既未曾使用，再參照上開營業費用支出情形，原告八十九年度尚無借款週轉營運使用之需要，則其主張以系爭借款中之五百萬元作為營運之用，顯違常理。至原告所稱鶯歌工商綜合區開發案係華隆公司之投資案，其與原告係不同課稅主體，與原告並無直接關聯。
二、又按原告以華隆公司提供之廠房向國華人壽借款二億八千萬元，於聯邦銀行轉存定期存單轉質押借款予母公司華隆公司使用，有變相融通母公司情事，截至該年底原告所貸款項亦尚未償還，況八十九年度華隆公司進行疏困，部分銀行借款之利息並未支付，故銀行可能將原告定期存單解約以償還其積欠之借款及利息，此有會計師簽證工作底稿可稽。是原告所列報利息支出二二、四三一、八五七元既係上揭借款所致，非屬業務所需，資金亦未流向開發鶯歌工商綜合區及中和廠倉儲批發業，原核定就變相融資所支付之利息支出與利息收入（利息收入扣繳數一二、二六八、七五一元加上期末應收定存利息三七○、二四七元減去期初應收定存利息三三四、八一二元）差額一○、一二七、六七一元否准認列，核定利息支出一二、三○四、一八六元，並無不合。
理 由
一、本件原告起訴後，其代表人業已變更，由新代表人甲○○聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第三十條第一項定有明文。是借貸款項之利息准予減除者，必須是營業所需而應在本營業年度內負擔者為限，並非一有借貸款項之利息支出，即准予減除。次按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第二款所規定。
三、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出二二、四三一、八五七元，全年所得額虧損一九、○六六、四七三元。經被告所屬竹南稽徵所核定利息支出一二、三○四、一八六元，全年所得額虧損八、九三八、八○二元。原告不服，就利息支出部分循序提起行政訴訟，經本院九十三年三月廿五日九十二年度訴字第一○二○號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院九十四年十月十三日九十四年度判字第一五五七號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
四、原告訴稱：原告成立於八十七年九月廿一日，為華隆公司之子公司，華隆公司已初步完成鶯歌工商綜合區作業，原告設立目的係為開發鶯歌工商綜合區及中和廠倉儲批發業，為此土地開發案，因本身資金不足使用，遂以所需資金百分之六十，於八十七年十一月十八日向國華人壽借款二億八千萬元以資因應。又按該土地開發案尚待政府核准，屆時始須動用大筆資金，是原告僅先留取五百萬元作為資金調度運用及營業使用，如人事費用、產品開發等。其餘二億七千五百萬元則存入聯邦銀行作為定期存款之用，以減輕貸款利息負擔。原告實收資本額為五千萬元，除盈餘外尚有其他投資理財之需，原告八十九年會計師簽證財務報告之現金流量表，截至八十九年十二月卅一日止，原告八十九年度虧損一千九百萬餘元，期末現金與約當現金一一、一三九、五七八元，其中差額八百餘萬元係用於短期投資，系爭五百萬元亦包括在內。又企業經營係屬高風險投資，存有許多不確定性，原告係預期政府即將核准上開土地開發案，方大舉借貸資金以供營業之需，若非政府機關核准程序延滯，為原告始料未及，系爭二億八千萬元之借款，確係原告營業所必需，原告於八十九年度營利事業所得稅結算申報上開借款之利息支出二二、四三一、八五七元，被告未深究實情，逕行推論原告八十九年度並無借款必要，並遽認系爭借款全數均非營業所必需，而核定利息支出為一二、三○四、一八六元，實有違誤等語。
五、次按所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，最高行政法院七十二年度判字第一五三六號判例意旨可資參照。再按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。從而，本件系爭借款是否為原告營業上所必需，此為原告申報營利事業所得稅得否列為費用而為稅捐減項之問題，其存在有利於原告，自應由原告負舉證責任。
六、經查，本件原告承稱其係華隆公司子公司，系爭借款係於八十七年十一月十八日由其母公司華隆公司及翁大銘等人為連帶保證人，向華隆公司關係企業國華人壽借款二億八千萬元，借款期間自八十七年十一月十八日至八十八年十一月十七日，旋於借款當日轉存聯邦銀行定期存款二億七千五百萬元，期間八十七年十一月十八日至八十八年一月十八日，同日並以該定期存單提供華隆公司作為其借款之質押品，有國華人壽借據、聯邦銀行定期存單及擔保物收據等影本在卷可稽（原處分卷一一九至一二一頁），此事實並為原告所不爭。原告雖主張因其母公司華隆公司已初步完成鶯歌工商綜合區作業，原告設立目的係為開發鶯歌工商綜合區及中和廠倉儲批發業，為此土地開發案，因本身資金不足使用，遂以所需資金百分之六十，於八十七年十一月十八日向國華人壽借款二億八千萬元等云。惟依原告提出之該土地開發案之資料（本院卷一○二至一一二、一三八至一四○頁），辦理該開發案係華隆公司，並非原告，原告雖係華隆公司子公司，二者仍為不同之人格及課稅主體，已不得認原告為土地開發案之資金需求。所借款之利息，係其營業上之必要。再者，縱認原告因為此土地開發案，而有此資金需求，自應提出為支出該開發案各階段所需之資金明細，如於何時需支付準備金、保證金或工程款等事證，然原告均無法提出，且該借款之貸與人係國華人壽，亦為華隆公司之關係企業，原告為華隆公司之子公司，彼等間關係密切，衡情如有資金需求，理應相互支援，又如借款後，一時無庸使用，亦應先予返還，如有需求，再借款支應，以節省利息，自無可能對於華隆公司尚未取得政府機關核准之上述土地開發案，原告資金有無需求屬未確定中，先予借款，予以閒置，並將其中二億七千五百萬元作為聯邦銀行定期存款，存款期間為二個月，又存款當日以該定期存單提供其母公司華隆公司作為其借款之質押品，均與公司資金之正常運用有違，自難認本件系爭借款是否為原告營業上所必需。
七、至原告另主張系爭借款其中二億七千五百萬元作為銀行定期存款，其他五百萬元留作營業之用乙節。惟查，原告於八十七年九月一日成立，營業項目為國際貿易業、理貨包裝業及冷凍食品批發業等，登記資本額為一億元，實收資本額為五千萬元（原處分卷八五頁原告公司八十八年度營業報告書），原告八十九年度列報應收票據及應收帳款淨額二六、七八七、九三八元，應付款項二八、二二○、一五九元（同卷六十九、八至九頁原告八十九年十二月三十一日資產負債表及其八十九年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書），雖二者差距為一百餘萬元，惟仍有現金三、一三九、五七八元及短期投資八百萬元，該年度期末現金及約當現金餘額仍有一一、一三九、五七八元（本院卷一四二頁），而原告公司於八十七九月一日成立時即有實收資本額五千萬元資金，原告於本院審理中另提出其公司之現金流量表，其中八十八年淨損九、七○六、四七九元；八十九年淨損一九、九五八、一九三元，是原告於八十八及八十九此二年度淨損共約三千萬元，然有五千萬元資本額，扣除後仍有約二千萬元，八十九年現金餘額仍有一千一百餘萬元，扣除該五百萬元後，客觀上原告仍有資金供該年度應付款項之用，依此原告於本年度尚無使用上開五百萬元於公司營運之必要，原告又無法提出相關資金明細及流程以實其說（同卷八八頁準備程序筆錄原告稱無法提出），另原告謂該五百萬元係用於短期投資之作用，惟依上述原告並非以投資或買賣有價證券為其營業項目，縱使其將該五百萬元用於短期投資之用，該部分之借款亦非屬其營業上之用，其利息亦不得認列，以此均難認該系爭借款中之五百萬元為原告營業上所必需。
八、綜上所陳，原告本年度列報其利息支出二二、四三一、八五七元，既屬上開借款所致，而非屬營業上所需，依首揭規定自不得列為費用。被告就該借款所支付之利息支出與利息收入（利息收入扣繳數一二、二六八、七五一元加上期末應收定存利息三七○、二四七元減期初應收定存利息三三四、八一二元）差額一○、一二七、六七一元，否准認列，核定利息支出一二、三○四、一八六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 22 日第四庭審判長法 官　沈 應 南
法 官　林 秋 華
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日書記官　陳 鼎 鈞