臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)95年度簡字第00105號
關鍵資訊
- 裁判案由地價稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期95 年 09 月 20 日
臺中高等行政法院判決 95年度簡字第00105號原 告 甲○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 上四人共同 訴訟代理人 己○○ 庚○○ 被 告 彰化縣稅捐稽徵處 代 表 人 戊○○ 訴訟代理人 辛○○ 上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國95年5月16日府法訴字第0950057052號訴願決定，提起行政訴訟。本 院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件原告共有坐落彰化縣田尾鄉○○段1061、1062、1063地號等3筆土地（以下稱系爭土地），其中1061、1062地號土 地為鄉村區乙種建築用地，地目建，自民國（以下同）81年起即課地價稅在案。另1063地號土地，原為特定農業區農牧用地，課徵田賦，被告機關於94年辦理農地清查，發現該筆土地已於87年6月24日變更編定為鄉村區乙種建築用地，核 與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，乃發函通知原告等4人應自94年起改課地價稅，並核定原告等94年地價稅為每 人各新臺幣（以下同）2，617元。原告等不服，循序申請復查及提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴意旨略謂： ㈠原告4人共有系爭土地，其中1061、1062地號土地，80年 以前課徵田賦，81年起因變更編定為鄉村區乙種建築用地而核定課徵地價稅；1063地號土地至93年止仍課徵田賦，自94年起亦因與土地稅法課徵田賦相關規定不符，核定原告各應繳納94年地價稅2,617元。系爭土地目前雖編定為 鄉村區乙種建築用地，惟實際上係由原告無償供親人種植稻米、蔬菜，並有曬場、灌溉溝渠等設施，且自75年6月 29日平均地權條例修正公布施行前，即經核准徵收田賦，至今仍作農業使用，並未變更為非農業使用，被告對上開事實亦不爭執，系爭土地應課徵田賦，而非地價稅。又土地稅法施行細則第24條將第22條第1款、第2款將應徵收田賦之土地態樣區分開，並分別規定辦理徵收田賦之方式，綜觀土地稅法施行細則第24條第1款至第7款之規定，土地應課徵田賦之8種態樣清楚分列，再比較第3款及第4款之 規定，第4款係規定「由農業主管機關受理申請，會同有 關機關查勘認定後，編造清冊移送主管稽徵機關」，並無需經查核先前是否係課徵田賦，第3款亦僅規定由主管稽 徵機關按清冊課徵，並未規定其他後續勘查認定程序，足見二者係個別態樣，再依體系解釋，可得土地僅須符合土地稅法施行細則第22條其中1款之規定即應課徵田賦。 ㈡復查決定及訴願決定皆引用財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋，訴願決定並引用最高行政法院92年度判 字第1691號判決內容，認為依立法目的或立法沿革，須同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定始得課徵田賦，惟查土地稅法第22條第1項及土地稅法施行細 則第22條，係參照平均地權條例第22條第1項及其施行細 則第35條而修訂，平均地權條例75年6月29日修正公佈施 行前，該修正草案於立法院討論之內容，明確可知立法者有照顧實際從事農業活動農民生活之意，該修正條文並非有意排除「非都市土地未編定為農業用地而仍供農業使用者」課徵田賦，而係因立法者將實際供農業使用之土地應課田賦視為當然，無意間造成之疏漏，故主管機關於施行細則中將之彌補。且若為保障既得利益農民之權益，豈能僅保障「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」？又「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」且實際作農業用地使用者，苟先前非經核准徵收田賦，即應課徵地價稅嗎？復查決定及訴願決定所引函釋及判決顯屬謬誤。 ㈢按平均地權之原理，地價係以土地收益價值還原為土地之「素地地價」，課徵地價稅是為達「地利共享」之目的，土地供農業使用，其收益相對較少，課徵田賦取代地價稅，以符公平，故土地應課徵地價稅或應課徵田賦，除了以土地編定之使用類別為斷外，尚應兼顧現實供農業使用者。原告起訴非就數仟元之稅款斤斤計較，而係針對行政機關扭曲法令造成人民權益受損之違法舉措，訴諸司法公斷。原告共有之系爭土地一直供農業使用，竟因行政機關將土地改編為鄉村區乙種建築用地，便須繳納地價稅，於法於理均難謂適當，請求撤銷原處分及訴願決定云云。 三、被告答辯意旨略謂： ㈠按土地稅法第14條明定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅；而同法第22條第1項 復規定，非都市土地而課徵田賦者，限於「依法編定之農業用地」或「未規定地價」者為限。至非都市土地編定為農業用地以外者，合於土地法施行細則第22條規定者，亦仍徵收田賦。卷查本件系爭田豐段1061、1062、1063地號等3筆土地，為已規定地價之非都市土地，依土地登記簿 、土地登記第二類謄本及彰化縣地政電子閘門查驗系統等資料，使用分區均為「鄉村區」，使用地類別為「乙種建築用地」，非屬土地稅法施行細則第21條所規定之「依法編定之農業用地」，不符合土地稅法第22條徵收田賦之規定。至是否適用土地法施行細則第22條規定者，仍徵收田賦，為本案爭點。 ㈡原告主張僅須符合土地稅法施行細則第22條其中1款之規 定即應課徵田賦，該地符合第1款規定乙節，查行為時土 地稅法第22條第1項及其施行細則第22條，係參照當時平 均地權條例第22條第1項及其施行細則第35條而修定，兩 者條文內容完全相同。修正前、修正後兩相對照，可知修正前須具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非「依法編定之農業用地」或「未規定地價」者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故依平均地權條例施行細則第35條規定，將平均地權條例75年6月29日修正公布施行前，合 於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者，納入仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及 第2款規定者，始得課徵田賦。（最高行政法院92年度判 字第1691號判決參照）。雖系爭土地於75年6月29日平均 地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦，惟其分別於80年及87年變更編定為「鄉村區乙種建築用地」，依「非都市土地使用管制規則」第6條規定，非都市土地經劃定使 用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用；依該條第3項附表一「各種使用地容許使用 項目及許可使用細目表」所載，「乙種建築用地」之容許使用項目為「鄉村住宅、農舍、鄉村教育設施、行政與文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務業、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、交通設施、水源保護及水土保持設施、農產品集散批發運銷設施」，依上開容許使用項目觀之，並無容許乙種建築用地作農作使用之規定，故縱如原告所稱系爭土地種植稻米、蔬菜仍作農作使用，亦不符合該細則第22條第2款之規定，自無 該條課徵田賦之適用。又該地雖容許作「農業、畜牧、養殖設施」使用（供與農業經營不可分離之使用），惟原告應依該細則第24條第4款規定，向農業機關申請，會同有 關機關勘查認定後，編造清冊，送被告始得據以改課。是以系爭土地尚無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。至該細則第24條相關規定，係規範課徵田賦土地之作業機關及辦理方式，並非原告所稱將徵收田賦之土地態樣區分開，而僅須符合土地稅法施行細則第22條其中1款即應 課徵田賦，是原告所稱顯有誤解法令。又原告申請退回已繳之地價稅乙節，依上查核，本案既無改課田賦之適用，即無退還已繳地價稅之情事。綜上，原告之訴顯無理由，請駁回原告之訴等語。 四、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造 (繁 殖)場、集貨場、檢驗場等用地。．．．」、「已規定地價 之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之 農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條第1項以外之其他用 地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月 29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：一、‧‧‧三、第22條第1款之土地， 由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修 正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之 使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。五、第22條第2款土地中供農 作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」土地稅法第10條、第14條、第22條第１項前段、行為時土地稅法施行細則第21條第1項、 第22條（同平均地權條例施行細則第35條）及第24條第3款 、第4款、第5款（同平均地權條例施行細則第37條第3款、 第4款、第5款）分別定有明文定。本件原告共有系爭3筆土 地為已規定地價之非都市土地，且分別於80年及87年變更編定為「鄉村區乙種建築用地」，此有土地登記簿、彰化縣地政電子閘門查驗系統及土地稅主檔線上查詢作業畫面等資料，附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭，依上開法律之規定，即應課徵地價稅。 五、原告雖主張土地稅法施行細則第24條將第22條第1款、第2款將應徵收田賦之土地態樣區分開，並分別規定辦理徵收田賦之方式，綜觀土地稅法施行細則第24條第1款至第7款之規定，土地應課徵田賦之8種態樣清楚分列，再比較第3款及第4 款之規定，第4款係規定「由農業主管機關受理申請，會同 有關機關查勘認定後，編造清冊移送主管稽徵機關」，並無需經查核先前是否係課徵田賦，第3款亦僅規定由主管稽徵 機關按清冊課徵，並未規定其他後續勘查認定程序，足見二者係個別態樣，再依體系解釋，可得土地僅須符合土地稅法施行細則第22條其中1款之規定即應課徵田賦。原告所有系 爭3筆土地，自75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，即經核准徵收田賦，現雖編定為鄉村區乙種建築用地，惟實際上係由原告無償供親人種植稻米、蔬菜，並有曬場、灌溉溝渠等設施，至今仍作農業使用，並未變更為非農業使用，自應應課徵田賦，而非地價稅云云。 六、惟查行為時土地稅法第22條第1項及其施行細則第22條，係 參照當時平均地權條例第22條第1項及其施行細則第35條而 修定，兩者條文內容完全相同。修正前、修正後兩相對照，可知修正前須具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非「依法編定之農業用地」或「未規定地價」者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故依平均地權條例施行細則第35條規定，將平均地權條例75年6月29日修正公布施行前，合於「非 都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者納入，仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其 他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669 號函略稱：『查土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收 田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例（註：平均地權 條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故 非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他 用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』財政部88年3月4日台財稅第880099371號函亦 稱同意內政部上開見解，足證非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22 條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。本件原告所有系爭土地，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准 徵收田賦，惟其分別於80年及87年變更編定為「鄉村區乙種建築用地」，依「非都市土地使用管制規則」第6條規定， 非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用；依該條第3項附表一「各種 使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，「乙種建築用地」之容許使用項目為「鄉村住宅、農舍、鄉村教育設施、行政與文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務業、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、交通設施、水源保護及水土保持設施、農產品集散批發運銷設施」，依上開容許使用項目觀之，並無容許乙種建築用地作農作使用之規定，故縱如原告所稱系爭土地種植稻米、蔬菜仍作農作使用，亦不符合該細則第22條第2款之規定，自無該條 課徵田賦之適用。又系爭土地雖容許作「農業、畜牧、養殖設施」使用（供與農業經營不可分離之使用），惟原告應依該細則第24條第4款規定，向農業機關申請，會同有關機關 勘查認定後，編造清冊，送被告始得據以改課。是以系爭土地尚無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。至該細則第24條相關規定，係規範課徵田賦土地之作業機關及辦理方式，並非原告所稱將徵收田賦之土地態樣區分開，而僅須符合土地稅法施行細則第22條其中1款即應課徵田賦，是原告 所稱顯有誤解法令。兩造其餘攻擊防禦方法，因不影響本件判決之結果，不再一一論述，併予敘明。 七、綜上所述，本件原處分並無不法，復查及訴願決定遞予維持，亦無不當；原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文中 華 民 國 95 年 9 月 20 日第二庭 法 官 林 金 本 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元 （34元及5元郵票各10份)。 中 華 民 國 95 年 9 月 21 日書記官 蔡 騰 德
