臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)95年度訴字第00355號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 27 日

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00355號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月8日台財訴字第 09500138990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：被繼承人林明宏君於民國（下同） 90年7月19日死亡，繼承人申請延期申報遺產稅，經被告機關雲林縣分局核准延至91年4月19日，繼承人於91年3月29日辦理申報，申報遺產總額新臺幣（下同）104,624,457元，扣除額90,933,244元，經被告機關查獲漏報房屋551,100元、銀行存款18,365元及投資2,701,368元合計3,270,833元，核定遺產總額107,895,290元、扣除額58,397,407元、遺產淨額 42,497,883元，應納稅額 11,917,132元，並處罰鍰1,279,200元。原告不服，就遺產總額、未償債務扣除額及罰鍰申經復查，獲准追減遺產總額551,100元及罰鍰381,700元、追認未償債務扣除額 8,442,793元。原告就未償債務扣除額及罰鍰部分猶未甘服，提起訴願，遞遭駁回，遂以如後陳述所主張之爭點，提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分即復查決定關於遺產總額計算之未償務扣除不利原告部分與罰鍰部分均請求撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、未償債務扣除額部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。……」為遺產及贈與稅法第十七條第九款所明定。次按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其負履行責任之契約。」為民法第二七二條第一項，第二七三條第一項及第七三九條所明定。
２、查本案被繼承人林明宏君於民國六十年間與案外人林銘章、林大祥等人共同出資設立華谷企業股份有限公司，並於當時買下花蓮縣新城鄉○○段20-27及20-30地號（重測後地號為花蓮縣新城鄉○○段27及28地號）等二筆土地（證一），且以被繼承人林明宏為名義上之土地所有權人，將系爭土地登記於其名下，而實質上系爭土地之所有權人為所有出資之股東，即股東取得之股權中已含有土地之產權，直至七十六年間股東之間因為經營的理念不同，故原始股東林銘章、林裕凱及林大祥等人將名下之股權及土地產權皆出售予林明宗，此有股權讓渡同意書為證（證二）。因繼承人僅為名義上之土地所有權人，且基於土地移轉的成本考量，當時於股權讓與的同時並沒有將林明宗應有之土地產權過戶至其名下，依然將系爭土地全部登記於被繼承人名下，然實質上系爭土地持分 5/6之產權確實為林明宗所有，即應屬林明宏之未償債務。
３、訴願決定以原告未能就其主張提示相關證明文件供核，駁回原告未償債務扣除之申請，然原告於復查時已提供案外人之股權讓渡同意書及付款帳冊（證三），茲以證明系爭土地僅是借名登記于林明宏名下，並非林明宏所有，又「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，茍法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，」為66臺再42判例所明示；然被告對於原告所提出之私文書全然不為採信，顯已影響原告之權益，是就原告所提供之私文書看來，登記于林明宏名下之系爭土地持分5/6之產權實為林明宗所有， 依遺產及贈與稅法第十七條第九款規定， 系爭土地持分5/6之產權，應由被繼承人之遺產總額中扣除，並將林明宗持有之產權返還 ，將系爭土地持分5/6之所有權人更名為林明宗，以符合事實。
４、又倘若國稅局認定系爭土地為被繼承人所有, 則應該同時認定系爭土地所附帶之債務，按被繼承人於生前提供系爭土地作為名威實業股份有限公司（以下稱名威實業）借款之擔保品，並同時為名威實業向銀行借款之連帶保證人之一（證四），依上揭法令規定，被繼承人與名威實業負同一債務，即債權人有權向連帶保證人請求債務的給付。經查, 被繼承人生前提供系爭土地予名威實業向第一銀行花蓮分行設定抵押借款，而截至被繼承人死亡時，尚餘借款餘額為 38,800,000 元，嗣後，名威實業因經營不善無法正常繳息還款，債權銀行即第一銀行遂於 94年5月20日發函，要求原告履行連帶償還責任，並於94年6月6日向法院聲請支付命令，命原告連帶給付新台幣38,800,000元及利息、違約金及日幣96,188,000日圓及利息、違約金（證五）。而當時恰有買主想購買系爭土地，是原告便將土地出售，並將出售土地所得36,200,000元用以償還名威實業的債務，同時第一銀行亦免除原告等因繼承所負之名威實業債務之連帶保證責任（證六）。
５、被告以截至被繼承人死亡時上開連帶保證債務尚未發生為由，否准原告扣除未償債務之申請，然依最高行政法院九十年度判字第一七一○號及八十九年度判字第二七四六號判決之意旨，所謂連帶保證，依民法第二百七十二條第一項之文義，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言。是以，倘稅捐機關僅以被繼承人為連帶保證人，並非主債務人，即謂其無生前未償之債務，而否准將該等債務依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定自遺產總額中加以扣除，即非適法。
６、再查我國民法採當然繼承主義，即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以，原告對於第一銀行之連帶保證債務係基於繼承被繼承人林明宏之遺產而來，倘被繼承人林明宏對於第一銀行並無連帶保證之債務存在，則何以原告仍須負擔代償債務之責任？由此更證被繼承人死亡時，確對第一銀行負有未償之債務，原告等始需於繼承被繼承人之遺產後，亦負擔此債務。故繼承人王素慧嗣後於 94年6月間出售繼承之系爭土地以清償第一銀行之債務，確實對被繼承人林明宏死前未償之債務為清償。蓋本件系爭債務與原告之清償乃前因後果之關係，絕非如被告於訴願決定書中所說：「上開名威公司償債之部份資金來源係王素慧君出售其所有系爭 2筆土地所得款項，亦屬王素慧君與名威公司間之另一法律關係，而與本件遺產稅之核課無涉。」，今被告指稱名威公司清償38,000,000萬元，銀行同意免除原告等繼承人之連帶保證責任，實為轉果為因，顛倒是非。原告等繼承人以繼承之系爭土地出售以清償債務，自是債務及保證責任解除之原因，則被繼承人所承擔之保證責任及繼承人因此償還債務之因果，竟可論以毫無關聯，豈非荒唐。是被繼承人林明宏若對第一銀行無欠款，原告自無清償之責任，正因名威實業對第一銀行之借款未為清償，原告等始需繼承被繼承人林明宏對第一銀行之連帶保證債務，故繼承人王素慧買掉土地償債，完全是因為繼承了被繼承人之權利與義務，然稅務機關卻以被繼承人死亡時，主債務人名威公司繳息正常而否定被繼承人有未償債務，又在繼承人為被繼承人償還連帶保證債務後認定與遺產稅之核課無關，完全沒有探究繼承人出售土地之原由，逕自認定繼承人王素慧君出售繼承來的土地與償還被繼承人之債務完全無關，而該認定顯然與事實相違背，故本件被繼承人林明宏死亡時尚有未償之債務，乃明顯可證之事實。
７、綜上所述，被繼承人林明宏僅是系爭土地之名義所有權人，而非真正的擁有者，是系爭土地應屬林明宏之未償債務，應自遺產總額中扣除。倘若原核定單位認定系爭土地為被繼承人所有，則本案被繼承人生前提供不動產予名威實業向銀行借款設定抵押登記，並為連帶保證人，基於連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或全體請求全部或一部分給付，此為民法之規定，而該債務于被繼承人死亡時尚未償還，應屬被繼承人生前之未償債務，自應准予認定為被繼承人之未償債務。
（二）、罰鍰部分：
１、本案課處罰鍰之基礎，係被告認定繼承人等漏報被繼承人（1）銀行存款四筆18,365元；（2）建物二筆551,100元；? 投資四筆 2,701,368元等項，計3,270,833元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以漏稅額一倍罰鍰計1,279,200元。經原告復查後，追減遺產總額551,100元，重新核算漏報遺產金額2,719,733元，漏稅額897,512元，核定罰鍰897,500元。
２、惟被告所認定前揭原告漏報之財產，皆為被繼承人之自有財產，原告無法知悉被繼承人全部財產，而本案原告於不知情之情況下而未予申報上開遺產，其情並非故意，是懇請鈞部將罰鍰部分撤銷，以維民益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、未償債務扣除額：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。次按「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。」「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」「合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責。」為民法第668條、第671條第1項、第677條第1項、第681條及第690條所規定。
２、被繼承人林明宏君於 90年7月19日死亡，繼承人申報未償債務扣除額59,076,888元，經原查核定為23,201,085元。原告提示林大祥等人同意書、土地登記謄本、中租迪和股份有限公司（以下簡稱中租迪和公司）報價單、被繼承人、原告、林柔邑君、協成商行存摺及支票存款帳戶資料查詢明細表等影本，主張（一）被繼承人於60年間與案外人林大祥君及林銘章君等人共同出資設立華谷企業股份有限公司及購買花蓮縣新城鄉○○段27及28地號（重測前為同鄉○○段 20-27及20-30地號）等2筆土地，以被繼承人名義登記，嗣因股東間經營理念不同，林大祥君等人乃於 76年間將渠等名下股權及上開2筆土地產權（六分之五持分）皆出售予案外人林明宗君（被繼承人之弟），惟基於土地移轉成本考量，於股權讓與同時並未將林明宗君應有部分土地辦理產權過戶，被繼承人負有將該 2筆土地產權六分之五返還於林明宗君之未償債務，應自遺產總額中扣除。（二）被繼承人於90年 6月20日以協成商行名義向中租迪和公司辦理租賃借貸 3,500,000元，原查依被繼承人對協成商行之投資比例40﹪認列為被繼承人之遺產，亦應將上開債務依該投資比例計算認列為被繼承人之未償債務。（三）被繼承人生前因經營協成商行，為買賣稻穀，需要大量資金做週轉，於 85年9月間提供其所有之雲林縣西螺鎮○○段650地號土地1筆及其與原告共同所有之同鎮○○段1036、1036-1、1036地號土地 3筆做擔保，向中國農民銀行（以下簡稱農銀）斗六分行借款15,000,000元，被繼承人及原告為共同債務人，但因方便銀行作業均放款至原告帳戶，再由原告將所借得之款項轉入被繼承人帳戶，由被繼承人做為稻穀買賣之用，其明細如下，農銀斗六分行分別於86年6月21日及12月1日放款5,000,000 元及 3,000,000元，撥款轉帳至原告帳戶後，原告分別於同年6月21日、23日及12月1日各轉帳2,000,000元、2,000,000元、1,000,000元及2,000,000元合計 7,000,000元至被繼承人彰化銀行帳戶支付農民稻穀款，並於同年12月1日匯款375,630元及提領現金 500,000元以支付農民稻穀款。（四）被繼承人另於 87年6月間提供其所有西螺鎮○○段 13及24地號土地2筆做擔保，以林柔邑君（原告之妹，88年2月8日更名，原名林妙紋君）名義向第一商業銀行（以下簡稱一銀）西螺分行借款9,900,000元，其明細如下，一銀西螺分行分別於87年6月12日及15日各放款轉帳5,000,000元至林君帳戶，林君於87 年6月12日轉帳5,000,000元至協成商行彰化銀行（以下簡稱彰銀）西螺分行存款帳戶，以償還該商行之借款，同年月17日轉帳 3,000,000元至其本人中小企業銀行帳戶，並於同年月 18日至20日陸續提領現金約1,979,000元以支付買賣稻穀之價款。綜上，上開債務係被繼承人以協成商行、原告及林柔邑君等為名義上之借款人，向銀行借款以供協成商行資金調度之用，繼承人等並無權處分及運用所借得之款項，被繼承人為真正之使用受益者，應列計為被繼承人之未償債務，自遺產總額中扣除云云。經被告機關復查決定略以，（一）查被告機關於94年 4月19日以中區國稅二字第0940020198號函請原告就其主張提示被繼承人、林大祥君及林銘章君等人於60年間共同出資購買前開2筆土地之資金及林明宗君於 76年間向林大祥君等人購買該 2筆土地產權之買賣契約書及價款收付之資金流程等相關資料供核，惟原告無法提示，有被告機關上開函及原告 94年5月10日說明書可稽，原告既未能提示相關證明文據以實其說，其主張核不足採。（二）查中租迪和公司於 90年6月28日向協成商行購買稻穀35,000斤，價金 3,500,000元；同日該公司又將上開稻穀以分期付款銷貨方式出售予該商行，自同年7月30日起分12期按月付款，總價金計3,606,983元。同年月29日該公司匯款 3,500,000元予該商行以支付上開購買稻穀款，至被繼承人死亡日止，協成商行應付之上開分期付款貨款 3,606,983元均尚未清償，有中租迪和公司93年9月23日93和會字第127號函、買賣契約書、泛亞銀行匯出匯款回條聯等影本可稽；次查協成商行為合夥事業，其登記資本額為 5,000,000元，被繼承人為該商行之負責人，投資比例40﹪，經原查按其投資比例認列投資額 2,000,000元（5,000,000元×40%）併計遺產
總額課稅，有營業稅稅籍資料查詢作業畫面、雲林縣營利事業登記卡及合夥契約書等影本可稽，依前揭規定，合夥人對合夥事務之執行，應連帶負其責任，原告主張協成商行上開未清償貨款應按被繼承人投資比例認列未償債務扣除額，核屬可採，原核定未償債務扣除額應予追認1,442,793元（3,606,983元×40﹪=1,442,793元）
。（三）查原告上開農銀斗六分行借款初貸日期為85年9月間，該分行於 86年6月21日及12月1日分別撥款轉帳5,000,000元及 3,000,000元至原告帳戶，原告於86年6月21日、23日、27日、30日及 12月1日分別以金融卡轉帳方式轉存 2,000,000元、1,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及 2,000,000元合計7,000,000元至被繼承人彰化銀行西螺分行存款帳戶，截至被繼承人死亡日止該借款尚未償還之餘額為 9,500,000元，有農銀斗六分行 93年9月20日（93）農斗放字第9315000164號函、借款申請書、借據、該分行同年月15日農斗營字第9315000159號函、該銀行一般支出傳票、轉帳收入傳票、存摺存款取款憑條、原告及被繼承人之存摺等影本可稽，原告主張該 7,000,000元之借款於銀行撥款後即轉存至被繼承人帳戶供被繼承人使用，核屬可採，原核定未償債務扣除額應予追認 7,000,000元。（四）林柔邑君向一銀西螺分行借款部分，查該借款之原核貸日期為87年5月28日，同年 6月12日及17日該銀行各放款轉帳5,000,
000元至林君帳戶，林君於各該日分別轉帳5,000,000元至協成商行於彰銀西螺分行帳戶及 3,000,000元至其本人臺灣中小企業銀行帳戶，有一銀 93年9月14日（93）一螺字第 157號函、借款申請書、約定書、借據、林柔邑君及協成商行存摺影本可稽，原告雖主張上開轉存協成商行款項係供該商行償還借款，應列計被繼承人未償債務，惟查上開款項並非轉存至被繼承人帳戶供被繼承人使用，且截至被繼承人死亡日止，協成商行尚未清償之銀行借款，原查均已按被繼承人出資比例認列未償債務，其主張尚難採據；至原告另主張其於 86年12月1日匯款375,630元、提領現金500,000元及林柔邑君於87年6月間提領現金約1,979,000元支付購買稻穀款部分亦應列計被繼承人未償債務乙節，查原告及林柔邑君均為協成商行之合夥人，其對協成商行各項事務之執行，原即應連帶負責共同執行，上開款項自非屬被繼承人之未償債務，原告主張，核不足採。綜上，復查決定乃予追認未償債務扣除額8,442,793元。
３、原告猶未甘服，循序提起訴願，除復執前詞主張其於86年12月1日匯款375,630元、同日提領現金 500,000元及林柔邑君於87年6月間陸續提領現金約1,979,000元合計2,854,630 元均係用於支付協成商行買賣稻穀款，原告及林柔邑君均於89年始為協成商行之合夥人，上開款項應屬被繼承人之未償債務外；並另提示系爭花蓮縣新城鄉○○段27及28地號等 2筆土地登記謄本、臺灣花蓮地方法院94年度促字第5128號支付命令、不動產買賣契約書、一銀花蓮分行 94年5月20日及同年11月17日一花逾字第040號函及第67號函等資料影本，主張上開2筆土地確係被繼承人與林大祥君及林銘章君等案外人於60年間共同出資購買，以被繼承人名義登記，嗣於76年間林大祥君等人將渠等所有系爭 2筆土地產權計六分之五持分出售予案外人林明宗君，基於土地移轉成本考量，於讓與同時，並未將產權辦理過戶，是被繼承人負有將系爭2 筆土地產權之六分之五返還予案外人林明宗君之未償債務，倘被告機關仍認定上開 2筆土地係被繼承人所有，則被繼承人生前提供該 2筆土地供名威實業股份有限公司（以下簡稱名威公司，負責人為林明宗君）向一銀花蓮分行設定抵押借款，被繼承人為連帶保證人之一，一銀花蓮分行於 94年5月20日以名威公司無法正常還款繳息，要求原告等繼承人應繼承被繼承人上開連帶保證責任，代為償還該公司積欠之借款本金38,800,000元、日幣96,120,000元及相關之利息、違約金，而當時適有買主願購買系爭土地，原告便將該土地出售，並以得款36,200,000元償還上開名威公司債務，同時免除原告等對該公司債務之連帶保證責任，上開代償之債務係因繼承而來， 應准予認定為被繼承人之未償債務云云 。經財政部 95年5月8日台財訴字第09500138990號訴願決定略以，查協成商行係合夥組織，林柔邑君自74年起即為該商行合夥人之一（原卷第0112頁），系爭原告及林柔邑君所提領及轉匯之款項既非供被繼承人使用，自無首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款扣除規定之適用；次查原告迄未能就其主張提示系爭花蓮縣新城鄉○○段27及28地號等 2筆土地係被繼承人、林大祥君及林銘章君等人於60年間共同出資購買之資金流程，亦未能提示林明宗君於 76年間向林大祥君等人購買系爭2筆土地產權之買賣契約書及價款收付之資金流程等相關證明文據以實其說，參照改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告未能就其有利之事實負舉證之責，空言主張，自難採據。又被繼承人生前雖於82年間提供上開2 筆土地供名威公司向一銀花蓮分行設定最高限額抵押，並擔任該公司借款之連帶保證人，惟依前開原告提示之一銀花蓮分行94年5月20日一花逾字第040號函（參見原處分機關卷第0818頁）載，名威公司係至93年12月間始未依約還本繳息，是截至被繼承人死亡時（90年7 月19日）上開連帶保證債務尚未發生；再查依該銀行94年9月15日出具之同意書（原卷第0806頁）及同年 11月17日（94）一花逾字第 067號函（原卷第0805頁）載，前開名威公司積欠之債務，因該公司已部分清償38,000,
000 元，該行已同意免除原告等繼承人對名威公司之連帶保證責任，是原告主張，核無足採；末查系爭 2筆土地業於 93年9月間因分割繼承登記為繼承人之一王素慧君所有，縱如原告所稱，上開名威公司償債之部分資金來源係王素慧君出售其所有系爭 2筆土地所得款項，亦屬王素慧君與名威公司間之另一法律關係，而與本件遺產稅之核課無涉。綜上，原告所訴各節，核無足採，遂駁回其訴願。
４、按保證者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739條及第745條分別定有明文，而保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，然為避免被繼承人生前虛立債務以增加其消極財產而規避稅賦，因此，對於被繼承人擔任連帶保證時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除（最高行政法院94年判字第1885號判決參照）。本件被繼承人生前雖於82年間提供系爭 2筆土地供名威公司向一銀花蓮分行設定最高限額抵押，並擔任該公司借款之連帶保證人之一，惟查上開名威公司借款至被繼承人死亡時（90年7月19日）均正常繳納本息，至 93年12月間始未依約還本繳息，有一銀花蓮分行 94年5月20日一花逾字第040 號函（原卷第0818頁）可稽，是系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，非屬被繼承人之債務，自不得自遺產總額中扣除；次查名威公司尚正常營運中，又有多筆銀行存款利息所得及土地、房屋、投資等多筆財產，非無償債能力，有名威公司90年度營業稅申報書查詢清單（原卷第0838頁）、綜合所得稅各類所得資料清單（原卷第0839頁）及財產歸屬資料清單（原卷第0840頁）可稽；又一銀花蓮分行已因名威公司自行清償上開積欠該銀行部分債務38,000,000元，而免除原告等繼承人對該公司之連帶保證責任，有一銀花蓮分行94年11月17日（94）一花逾字第067號函（原卷第 0805頁）可稽，是原告主張，核不足採；再查系爭 2筆土地業於 93年9月間因分割繼承登記為繼承人之一王素慧君所有，有系爭2筆土地登記謄本可稽（原卷第0812~0813頁），是縱如原告所稱上開名威公司償債之部分資金來源係王素慧君出售其所有系爭 2筆土地所得款項，亦屬王素慧君與名威公司間之另一法律關係，而與本件遺產稅之核課無涉；末查原告迄未能就其主張提示系爭花蓮縣新城鄉○○段 27及28地號等2筆土地係被繼承人、林大祥君及林銘章君等人於60年間共同出資購買之資金流程，亦未能提示林明宗君於76年間向林大祥君等人購買系爭 2筆土地產權之買賣契約書及價款收付之資金流程等相關證明文據以實其說，參照改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告未能就其有利之事實負舉證之責，空言主張，自難採據。綜上，本件原告主張不足採據理由，已論駁如前，其復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。
（二）、罰鍰部分：
１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起 6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第 23條第1項前段及第45條所明定。次按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定之 6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」為財政部79年5月15日台財稅第790654358號函所明釋。
２、被繼承人於本年7月19日死亡，經核准延至91年4月19日前申報，繼承人於 91年3月29日辦理遺產稅申報，申報遺產總額104,624,457元，經被告機關查獲漏報房屋551,100 元、銀行存款18,365元及投資2,701,368元合計3,270,833元，繼承人於同年9月10日雖補申報上開短漏報投資額中之 2,700,000元，惟已逾申報期限，且係於原查調查後始提出申報，不符合稅捐稽徵法第 48條之1自動補報加息免罰之規定，乃按所漏稅額1,279,206元處1倍罰鍰 1,279,200元（計至百元止）。原告主張繼承人無法知悉被繼承人全部財產，在不知情之情況下未申報上開遺產，其情並非故意，請將罰鍰撤銷云云。經被告機關復查決定略以，按繼承人於申報遺產稅之前本即應對被繼承人之全部遺產資料蒐集，據以申報遺產稅。本件繼承人漏報前開被繼承人銀行存款等遺產之事證明確，自應受罰。惟本件原核定遺產總額及未償債務扣除額既經分別追減551,100元及追認8,442,793元已如前述，重行核算漏報遺產金額2,719,733元，漏稅額897,512元，按漏稅額處1倍罰鍰897,500元，復查決定乃予追減罰鍰381,700元。
３、查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告為本件遺產稅納稅義務人，依前揭規定，即有完整蒐集被繼承人財產資料，並詳實申報遺產總額之義務，其疏於注意，未詳為查明，致有遺漏情形，難謂無過失，原處分按所漏稅額處1倍之罰鍰897,500元，並無違誤，原告所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、未償債務扣除額部分：
（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第 1條第1項及第 17條第1項第9款所明定。又按稱保証者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保証人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739條、第745條分別定有明文。而所謂連帶保証債務，雖係指保証人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言，然遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所指得自遺產總額中扣除之未償債務，並非以被繼承人死亡時存有債務關係，其條件即為足夠，尚須於該時點上，在客觀上被繼承人已確定負該債務之責任，始得自遺產總額中扣除該未償之債務。是於被繼承人死亡時，如僅有為他人連帶保證之事實，而其所保證之債務尚未屆綪償期或債權人尚無須向被繼承人行使債權之必要時，即難認被繼承人為他人連帶保證之債務，已確實存在，而合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定。另按課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，並非得僅以形式私經濟行為之外觀為準，否則勢難對於實際之經濟行為，依其課稅能力予以令其依法負擔租稅義務，而無以實現租稅公平之基本理念及要求。是繼承人以被繼承人死亡前，有未償之債務，主張自遺產總額中扣除時，對於該債務確實存在之有利事實，自應負舉證責任。
（二）、原告提起本件行政訴訟主張系爭花蓮縣新城鄉○○段27及28地號等 2筆土地，係被繼承人與林大祥及林銘章等案外人於60年間共同出資購買，以被繼承人名義登記，林大祥等人於76年間將渠等所有系爭 2筆土地產權計六分之五持分出售予案外人林明宗，基於土地移轉成本考量，讓與時並未將產權辦理過戶，被繼承人負有將系爭2 筆土地持分六分之五之產權返還予案外人林明宗之未償債務，應准予自遺產總額中扣除；又倘被告機關認定系爭 2筆土地係被繼承人所有，則被繼承人生前提供該2 筆土地供名威公司向一銀花蓮分行設定抵押借款，被繼承人為連帶保證人之一，一銀花蓮分行於 94年5月20日以名威公司無法正常還款繳息，要求原告履行連帶保證責任，代為償還該公司積欠之借款本金38,800,000元、日幣96,188,000日圓及相關之利息、違約金，而當時洽有買主想購買系爭土地，原告便將該土地出售，並以得款36,200,000元償還上開名威公司債務，一銀花蓮分行亦同時免除原告等對該公司債務之連帶保證責任，上開代償之債務係因繼承而來，應准予認定為被繼承人之未償債務等語。
（三）、查原告雖主張本件被繼承人死亡時，負有將系爭 2筆土地持分六分之五之產權返還予案外人林明宗之未償債務，惟被告機關於94年4月19日以中區國稅二字第094002019 8號函請原告就其主張之事實，提示被繼承人、林大祥及林銘章等人於60年間共同出資購買前開 2筆土地之資金及林明宗君於 76年間向林大祥等人購買該2筆土地產權之買賣契約書及價款收付之資金流程等相關資料供核，然原告並未能提出。而原告提起本件訴訟時，仍為前開主張，固提出花蓮縣新城鄉○○段20-27及20-30地號（重測後地號為花蓮縣新城鄉○○段27及28地號）等2 筆土地之登記簿影本及花蓮縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書影本（即原告證一）、同意書影本 2份（原告證二）與載有「 90年5月24日晚立書人林明宏、林明宗」之協議書、帳簿影本 2張等。然原告所提出之系爭土地登記簿其登記之所有權人均為被繼承人林明宏，而該同意書及協議書所載內容，原告除未能依被告要求提出相關之資金流程供核外，亦未提出其他得據以認定該等同意書及協議書之內容確為事實之客觀實據。至其所提出之帳簿，並無製作之人，且其內容亦難據為認定原告此部分之主張為實在之依據。此外，原告於本院審理時，亦稱此部分資金流程因為時間過久，已無法取得資料等語。是本件原告此部分之主張，尚難僅以原告所提出之前開證據，即認屬事實。被告復查決定就原告此一爭點之主張，以原告未能舉證，而未准予自遺產總額中扣除，尚無不合。訴願決定以原告未能就其主張提示系爭花蓮縣新城鄉○○段 27及28地號等2筆土地係被繼承人、林大祥及林銘章等人於60年間共同出資購買之資金流程，亦未能提示林明宗於76年間向林大祥等人購買系爭 2筆土地產權之買賣契約書及價款收付之資金流程等相關證明文據以實其說，以原告未就其有利之事實負舉證之責，空言主張，難以採據，亦無違誤。
（四）、原告另主張被繼承人生前提供系爭 2筆土地供名威公司向一銀花蓮分行設定抵押借款，被繼承人為連帶保證人之一，一銀花蓮分行於94年5月20 日以名威公司無法正常還款繳息，要求原告履行連帶保證責任，代為償還該公司積欠之借款本金38,800,000元、日幣96,188,000日圓及相關之利息、違約金，而當時洽有買主想購買系爭土地，原告便將該土地出售，並以得款36,200,000元償還上開名威公司債務，而主張被繼承人死亡時有未償債務，應自遺產總額中扣除一節。查本件被繼承人林明宏係於 90年7月19日死亡，而名威公司於被繼承人死亡時，尚正常營運中，又有多筆銀行存款利息所得及土地、房屋、投資等多筆財產，並非無償債之能力，有名威公司 90年度營業稅申報書查詢清單（原處分卷第838頁）、綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第 839頁）及財產歸屬資料清單（原處分卷第 840頁）可稽，且一銀花蓮分行係直至94年5月20日始以名威公司無法正常
還款繳息，要求原告履行連帶保證責任為原告所自陳，揆諸前開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之說明，本件被繼承人死亡時，尚難認此部分為其未償之債務，而已確實存在。況一銀花蓮分行因名威公司自行清償上開積欠該銀行部分債務38,000,000元，已免除原告等繼承人對該公司之連帶保證責任，亦有一銀花蓮分行94年 11月17日（94）一花逾字第67號函（原處分卷第805頁）可稽。依此，原告以被繼承人死亡前，有提供系爭2 筆土地供名威公司向一銀花蓮分行設定抵押借款，被繼承人並為連帶保證人之一，而為此部分主張，尚難認屬有據。又系爭2筆土地雖於93年9月間因分割繼承登記為繼承人王素慧所有， 有系爭2筆土地登記謄本可稽（原處分卷第812~813頁）， 縱如原告所稱上開名威公司償債之部分資金來源， 係王素慧出售其所有系爭2筆土地所得款項，然因該債務係於被繼承人死亡後，因名威公司無法正常還款繳息，始因債權人一銀花蓮分之追索而確定發生， 是王素慧於繼承取得系爭2筆土地後，縱其係因以該2筆土地為名威公司之物上擔保， 而出售其所有系爭2筆土地，以所得款項為名威公司清償， 亦屬王素慧與名威公司間之另一法律關係，與本件遺產稅之核課無涉，原告此部分主張，亦難認為有理由。
（五）、依此，本件原告未償債務扣除額部分之主張，尚難採取。被告就原告本件遺產稅申報，未將原告此部分所主張被繼承人死亡前未償之債務，自遺產總額中扣除，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
二、罰鍰部分：
（一）、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起 6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第 23條第1項前段及第45條所明定。次按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第 20條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」為財政部79年5月15日台財稅第790654358號函所明釋。
（二）、查被繼承人於本年7月19日死亡，經核准延至91年4月19日前申報，繼承人於 91年3月29日辦理遺產稅申報，申報遺產總額 104,624,457元，經被告機關查獲漏報房屋551,100元、銀行存款18,365元及投資2,701,368元合計3,270,833元，繼承人於同年9月10日雖補申報上開短漏報投資額中之 2,700,000元，惟已逾申報期限，且係於原查調查後始提出申報，不符合稅捐稽徵法第 48條之1自動補報加息免罰之規定，被告乃按所漏稅額1,279,206元處 1倍罰鍰1,279,200元（計至百元止），原告主張繼承人無法知悉被繼承人全部財產，在不知情之情況下未申報上開遺產，其情並非故意，請將罰鍰撤銷云云。經被告機關復查決定以，繼承人於申報遺產稅之前本即應對被繼承人之全部遺產資料蒐集，據以申報遺產稅。以本件繼承人漏報前開被繼承人銀行存款等遺產之事證明確，自應受罰。惟本件原核定遺產總額及未償債務扣除額既經分別追減551,100元及追認8,442,793元已如前述，重行核算漏報遺產之金額為 2,719,733元，其漏稅額為897,512元，按漏稅額處1倍罰鍰 897,500元，乃予追減罰鍰 381,700元。按本件為遺產稅申報義務人之繼承人對於被繼承人之遺產資料，繼承人得依規定向被告機關查詢，並無客觀上不能查悉之情事，是於稽徵機關核准延期申報期限屆滿後，仍有漏報或短報情事，縱非故意，亦難認無過失，被告依前開規定予以處罰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告就罰鍰部分所為之主張，尚難認有理由。
三、綜上所述，本件原告之訴為無理由，應予駁回。此外，本件兩造所為主張及舉證，經核均難影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　 月　　27　 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官　林 秋 華
法 官　許 金 釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　　27　　日
書記官 廖 倩 慧