臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)95年度訴字第00406號

• 裁判案由: 貨物稅罰鍰
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 10 月 31 日

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00406號
原　　　告　五山食品業有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　朱慧真　律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因貨物稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國95年5月29日台財訴字第09500162540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國91年度產製應課徵貨物稅飲料「高七號葡萄汁」及「高七號果菜汁」二種產品出廠銷售，經被告所屬員林稽徵所查獲其未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，除補徵貨物稅額新台幣（下同）230,560元外，並依貨物稅條例第32
條第1款規定，按其所漏稅額230,560元裁處10倍之罰鍰2,305,600元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂就罰鍰部分
，仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織．．．實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條第1項、第2項定有明文。故違反行政
法上義務之處罰應以行為人主觀上有可非難性及可責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性，則不予處罰。司法院釋字第275號解釋謂：「人
民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者而言。故過失責任之成立，原則上即以「不注意」為基礎，以「應注意，並能注意」為條件。從而本件原告未依法辦理貨物稅等情事，是否有「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之情形？貨物稅條例第19條、第32條第1款規定「產製廠商應於開始產製貨物前，
向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：未依第19條規定辦
理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」依此規定，原告工廠所在地之稽徵機關應為被告所屬員林稽徵所。原告於產製供中華民國國軍使用不得對外販售之系爭貨物出廠前，有向被告所屬員林稽徵所洽辦貨物稅事宜，是經該所職員告知：經國防部核定直接供軍用之貨物免徵貨物稅，並給予原告公司人員一本91年8月印製貨物稅報繳手冊，且指
出該手冊第7頁上載：貨物稅條例中規定哪些應稅貨物
免徵貨物稅？經國防部核定直接供軍用之貨物。原告因係信賴主管稽徵機關人員告知軍用物品不須辦理貨物稅而未辦理，故原告之行為應無故意或過失可言。本案實係被告所屬員林稽徵所承辦人員疏未詳查，對前來辦理貨物稅之原告說明不清楚所致。既係被告所屬員林稽徵所人員對原告之口頭申請未詳查之疏失所致，應認為係被告之過失，而非原告之過失。原告實無應注意能注意而不注意之情，自無過失可言。而原告已於產製貨物出廠前向被告所屬員林稽徵所人員口頭洽詢辦理貨物稅事宜，實已盡注意之義務。被告機關人員當時未向原告說明「尚須向有關機關查詢是否供軍用物品」。若當時被告機關人員有向原告作此說明，原告殊不可能甘冒逃漏稅被罰之風險而不向採購機關查證。本案實係原告信賴被告機關人員之說明，因而受其誤導所致。原告並無過失之行為。復查決定及訴願決定認為原告仍應向有關機關查證，原告不察，雖非故意仍有過失，而未審酌原告係信賴被告機關所致，要求原告再向其他機關查證，實無期待可能性，復查決定及訴願決定認原告仍有過失，自有違誤。
（二）次按「不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第8條定有明文。如
上所述本案實係原告因信賴被告所屬員林稽徵所人員，因而受誤導未辦理貨物稅、廠商登記等事宜。既係因信賴被告機關所致，原告行為應無過失可言。惟退萬步而言，本案既係被告機關人員疏未詳查，未告知前來辦理貨物稅之原告應再向其他有關採購單位查證系爭貨物是否經國防部核定直接供軍用之貨物，致原告未向採購單位查證所致。依此，揆諸上開規定自得減輕或免除原告行政罰責任。且按行政法上義務違反與行政罰之總類及額度，應符合目的適當性、手段必要性。被告之復查決定及訴願決定未考量違法情節之輕重，處10倍罰鍰2,305,600元，顯逾越處罰
之必要性，不符合憲法保障人民權利之意旨。原處分及訴願決定自有違誤。
（三）被告92年12月30日中區國稅三字第0920087921號函載內容，乃被告機關對於貨物稅業務之內部授權事項，原告並未知悉，故稽徵機關人員本負有告知義務，若當時稅捐稽徵人員能說明清楚，原告自當依法辦理。
二、被告主張之理由
（一）按「應稅貨物有下列情形之一者，免徵貨物稅．．．經國防部核定直接供軍用之貨物。前項免稅辦法，由財政部定之。」「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如下：稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」及「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至
15倍罰鍰：未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」分別為貨物稅條例第3條、第8條第1項第1款、第19條及第32條第1款所明定。次按「產製廠商出廠之
應稅或直接外銷免稅之貨物，應按出廠數量逐批填用完稅照或免稅照，其餘免稅或稅款記帳出廠之貨物，依下列規定辦理：軍用免稅或其他免稅貨物，應憑主管稽徵機關核准文件填用免稅照。」為行為時貨物稅稽徵規則第51條第1項第1款所規定。再按「軍事機關以國防預算經費採購下列各類直接供軍用之貨品，得申請免徵貨物稅：橡膠輪胎。水泥。平板玻璃。油氣類：汽油、柴油、煤油、航空燃油、燃料油、天然氣、溶劑油、液化石油氣。電器類：電冰箱、彩色電視機、冷暖氣機、除濕機、錄影機、電唱機、錄音機、音響組合、電烤箱。車輛類：汽車、機車。」為軍用貨品貨物稅免稅辦法第3條所明定
。又「．．．未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。．．．」，為財政61年3月7日台財稅第31981號函所
明釋。
（二）原告係產製應課徵貨物稅飲料品之廠商，經被告所屬員林稽徵所查獲未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於91年9
月至12月擅自產製高七號葡萄汁及高七號果菜汁等二種飲料品出廠銷售，核定補徵貨物稅額230,560元並按所漏稅
額處10倍罰鍰2,305,600元。原告主張因銷售之飲料品均
係軍品，且誤解被告提供之貨物稅報繳手冊之記載致未申辦貨物稅事宜，確無故意逃漏稅之意，而所販售者既屬不得向外販售之軍用物品，何需課徵貨物稅及裁處罰鍰，請重新考量撤銷原處分云云。申經被告復查決定以，原告91年9月至12月產製出廠銷售應課徵貨物稅飲料高七號葡萄
汁罐頭（每罐420公克）及高七號果菜汁罐頭（每罐420公克）等二種天然稀釋果、菜汁飲料品各440,000罐，未辦
理貨物稅廠商登記及產品登記擅自產製出廠銷售，經被告所屬員林稽徵所查獲，依其完稅價格按稀釋天然果蔬汁稅率百分之八補徵貨物稅額230,560元，並按所漏稅額處10
倍罰鍰2,305,600元，有談話筆錄、銷售合約書、統一發
票影本等相關事證可稽，原告雖指稱其係銷售軍用之貨物予國防部，依法應予免徵貨物稅及裁處罰鍰，惟依首揭辦法規定，軍用天然稀釋果、菜汁飲料品並非屬得免徵貨物稅之類別，原處分並無不合，復查乃予維持。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
（三）訴訟意旨略謂：原告已於系爭應課徵貨物稅飲料品罐身印製「軍用罐頭嚴禁銷售．．．聯勤總部補給署監製」字樣，且於首次生產該飲料品時，曾至被告所屬員林稽徵所洽問是否需辦理貨物稅，經該所人員答稱「經國防部核定直接供軍用之貨物免徵貨物稅」，並提供被告機關貨物稅報繳手冊1本，告知依該手冊第7頁所載，經國防部核定直接供軍用之貨物免徵貨物稅，原告因信賴被告機關人員提供之資料，故而未辦貨物稅、廠商登記等事宜，原告並非故意漏報，其行為非出於過意或過失，亦未違反應注意能注意而不注意之注意義務，自不應處罰鍰。又退萬步言，如應處罰則仍需考量行政罰款額度，處10倍罰鍰顯逾越處罰必要性，原處分及訴願決定自有未洽，請撤銷云云，
（四）本件原告係生產天然稀釋果、菜汁飲料廠商，依貨物稅條例第8條第1項第1款及第19條規定，自應依法辦理貨物稅
廠商登記及產品登記，並繳納貨物稅。惟其並未依法辦理貨物稅廠商及產品登記，即擅自產製應課徵貨物稅飲料出廠銷售，此有談話筆錄、銷售合約書、統一發票影本等相關事證附卷可稽，違章事證明確。原告雖以系爭應課徵貨物稅飲料品罐身已印製「軍用罐頭嚴禁銷售．．．聯勤總部補給署監製」字樣，且因誤解被告所屬員林稽徵所人員提供之貨物稅報繳手冊內容，致誤認直接供軍用之系爭飲料品即屬免徵貨物稅產品，並無故意逃漏稅之意。惟財政部所屬國稅局共同編印之貨物稅報繳手冊係租稅文宣品，所載「經國防部核定直接供軍用之貨物免徵貨物稅」等語屬綱要式宣導，需同時符合「經國防部核定」且「直接供軍用之貨物」等二要件，始有免稅之適用，原告仍須就其產製貨物種類是否屬首揭軍用貨品貨物稅免稅辦法第3條
所訂之項目，及系爭貨物是否屬經國防部核定直接供軍用之貨物，向有關軍用品採購單位查證。原告不察，僅憑系爭應課徵貨物稅飲料品之罐身已印製「軍用罐頭嚴禁銷售」字樣，即認定其所產製之飲料品免徵貨物稅，雖非故意仍有過失。從而，被告按其所漏稅額處10倍罰鍰2,305,600元，並無違誤，原告所訴，應無足採。
（五）本案雖係依政府採購法競標後，由原告與國防部採購局為訂購軍品契約，惟廠商不論生產軍用品免稅與否，前提須先向被告機關辦理廠商登記，原告未依規定辦理，已有過失。又採購方式與稅務方式，兩者基本上並無牽連，軍品之生產須申報，且被告機關亦設有稅務專業人員輔導稅捐業務，原告生產飲料製品即應辦理廠商登記，何況飲料品依軍用貨品貨物稅免稅辦法規定，亦非屬免稅品。原告雖主張係透過國防部購買，惟仍須向國防部申請，經其核准並發給免稅公文後，始得向被告機關申請免稅。另有關貨物稅業務範圍下授予所屬各分局及稽徵所，係於93年1月1日開始（被告92年12月30日中區國稅三字第0920087921號函參照），故本案當時之承辦單位仍為被告機關。至於罰鍰倍數是否合於比例原則乙節，本件係依據94年6月2日財政部公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為處分，應無不合。
理 由
一、按「（第1項）應稅貨物有下列情形之一者，免徵貨物稅
．．．經國防部核定直接供軍用之貨物。（第2項）前項
免稅辦法，由財政部定之。」「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「完稅或免稅貨物，均應向主管稽徵機關或海關領用貨物稅證照。．．．」及「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：未依第19條規定辦理
登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」貨物稅條例第3條、第8條第1項第1款、第19條、第21條及第32條第1款分別定有明
文。次按「產製廠商出廠之應稅或直接外銷免稅之貨物，應按出廠數量逐批填用完稅照或免稅照，其餘免稅或稅款記帳出廠之貨物，依下列規定辦理：軍用免稅或其他免稅貨物，應憑主管稽徵機關核准文件填用免稅照。」「軍事機關以國防預算經費採購下列各類直接供軍用之貨品，得申請免徵貨物稅：橡膠輪胎。水泥。平板玻璃。油氣類：汽油、柴油、煤油、航空燃油、燃料油、天然氣、溶劑油、液化石油氣。電器類：電冰箱、彩色電視機、冷暖氣機、除濕機、錄影機、電唱機、錄音機、音響組合、電烤箱。車輛類：汽車、機車。」依序為貨物稅稽徵規則第51條第1項
第1款、軍用貨品貨物稅免稅辦法第3條所規定。又「．．．未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。．．．」，亦經財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋在案。從上規定可知，產
製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記；且不論完稅或免稅貨物，均應向主管稽徵機關或海關領用貨物稅證照，並按出廠數量逐批填用完稅照或免稅照。而應稅貨物經國防部核定直接供軍用者，固可免徵貨物稅；惟仍須屬前揭軍用貨品貨物稅免稅辦法第3條規定之貨物為前提。末按「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，司法院釋字第275號解釋甚明；
準此，納稅義務人未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，而擅自產製應稅貨物出廠者，因此項違反之作為義務，並不以發生損害或危險為其要件，即應推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，自應受處罰。
二、本件原告於91年度產製應課徵貨物稅飲料「高七號葡萄汁」及「高七號果菜汁」二種產品出廠銷售，惟未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，經被告所屬員林稽徵所查獲，除補徵貨物稅額230,560元外，並依貨物稅條例第32條第1款規定，按其所漏稅額230,560元處10倍之罰鍰2,305,600元。原告不服，主張因銷售之飲料品均係軍品未私自出廠銷售，且向被告機關人員詢問後，信賴被告機關提供之貨物稅報繳手冊記載，而未申辦貨物稅事宜，確無故意逃漏稅之意云云。申經被告復查決定以原告違章事證明確，被告依其完稅價格按稀釋天然果蔬汁稅率8﹪核計其所漏稅額為230,560元，並按其所漏稅額處10倍之罰鍰2,305,600元，並無違誤為由，駁回其
復查之申請。原告不服，提起訴願略以，其已於系爭應課徵貨物稅飲料品罐身印製「軍用罐頭嚴禁銷售．．．聯勤總部補給署監製」字樣，且於首次生產該飲料品時，曾至被告所屬員林稽徵所洽問是否需辦理貨物稅，經該所人員答稱「經國防部核定直接供軍用之貨物免徵貨物稅」，並提供被告機關貨物稅報繳手冊1本，告知依該手冊第7頁二－（五）所載，經國防部核定直接供軍用之貨物免徵貨物稅，原告因信任被告機關人員，故而未辦貨物稅、廠商登記等事宜，原告並非故意漏報，亦未違反應注意能注意而不注意之注意義務，自不應處罰鍰云云；訴願決定以，查：原告係生產天然稀釋果、菜汁飲料廠商，依貨物稅條例第8條第1項第1款及第19
條規定，自應依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並繳納貨物稅。惟本件原告並未依法辦理貨物稅廠商及產品登記，即擅自產製應課徵貨物稅飲料出廠銷售，此有談話筆錄、銷售合約書、統一發票影本等相關事證附原處分卷可稽，違章事證明確。原告雖以系爭應課徵貨物稅飲料品罐身已印製「軍用罐頭嚴禁銷售．．．聯勤總部補給署監製」字樣，且因被告所屬員林稽徵所人員及被告機關貨物稅報繳手冊誤導，致誤信系爭飲料品屬免徵貨物稅產品，並無故意逃漏稅之意。惟財政部所屬國稅局共同編印之貨物稅報繳手冊係租稅文宣品，所載「經國防部核定直接供軍用之貨物免徵貨物稅」等語屬綱要式宣導，原告仍須就其產製貨物種類是否屬首揭軍品免稅辦法第3條所訂之項目，及系爭貨物是否屬經國防
部核定直接供軍用之貨物，向有關採購單位查證。原告不察，僅憑系爭應課徵貨物稅飲料品之罐身已印製「軍用罐頭嚴禁銷售」字樣，即認定其所產製之飲料品免徵貨物稅，雖非故意仍有過失，因而駁回訴願。原告仍不服，提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、經查，原告91年9月起產製出廠銷售應課徵貨物稅飲料高七
號葡萄汁罐頭（每罐420公克）及高七號果菜汁罐頭（每罐
420公克）二種天然稀釋果、菜汁飲料品各440,000罐，惟未辦理貨物稅廠商登記及產品登記之事實，有談話筆錄、銷售合約書及統一發票影本等附原處分卷可稽，其違章事證明確，堪以認定。原告既係生產天然稀釋果、菜汁飲料廠商，依首揭貨物稅條例第8條第1項第1款及第19條規定，自應依法
辦理貨物稅廠商登記及產品登記，並繳納貨物稅。而原告所提91年8月財政部所屬國稅局共同編印之「貨物稅報繳手冊
」租稅文宣品，其內第7頁題問「二、貨物稅條例中規定那
些應稅貨物免徵貨物稅？」部分，固載有「應納貨物稅之貨物，有下列情形之一者，免徵貨物稅：（一）用作製造另一應稅貨物之原料者。（二）運銷國外者。（三）參加展覽，並不出售者。（四）捐贈勞軍者。（五）經國防部核定直接供軍用之貨物」等語，惟此僅屬主管稽徵機關就貨物稅報繳，將貨物稅條例第3條有關應稅貨物免徵貨物稅情形之規定
予以摘列所為綱要式宣導，原告仍須就其產製貨物種類是否屬首揭軍用貨品貨物稅免稅辦法第3條規定之項目，及系爭
貨物是否屬經國防部核定直接供軍用之貨物，向有關採購單位或主管稽徵機關查證；倘屬免稅貨物，並依法辦理免稅照。尚難只憑上述「貨物稅報繳手冊」載列事項，及系爭應課徵貨物稅飲料品係與國防部採購局訂立，暨其貨物之罐身已印製「軍用罐頭嚴禁銷售」字樣，即認定其所產製之飲料品免徵貨物稅，原告未依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，難認已盡其注意義務，揆諸上開說明，雖非故意仍有過失。是被告於法定處罰範圍，依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定倍數裁處系爭罰鍰，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟意旨所為主張，尚非可採，其訴為無理由，應予駁回。又行政罰法雖於94年2月5日制定公布，然同法第46條規定「自公布後1年施行」，本件
被告為系爭處分時，該法尚未施行，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日第二庭審判長法 官　胡 國 棟
法 官　林 秋 華
法 官　林　金　本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　10　　月　　31　　日書記官　詹 靜 宜