臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十五年度訴字第七四○號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 14 日

臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第七四○號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蕭仲達會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十月卅一日台財訴字第○九五○○三八九二六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未成年子女田家誠及田家驊分別於九十二年十二月廿九日及九十三年一月八日購買雲南企業股份有限公司（以下簡稱雲南公司）股票各八○○股（每股面值一○、○○○元），總價各新台幣（下同）八百萬元，依遺產及贈與稅法第五條第五款所定以贈與論，經被告依該公司資產淨值（每股一○、八二六元）核定原告九十二年度贈與田家誠四、三三○、四○○元（另四、三三○、四○○元核定由配偶田明課贈與），加計當年度前次贈與一百萬元，核定贈與總額五、三三○、四○○元，補徵應納稅額三八九、八六四元；九十三年間贈與田家驊四、三三○、四○○（另四、三三○、四○○元核定配偶田明課贈與），補徵應納稅額二五二、六四八元。原告不服，申請復查，經被告追減九十二年度及九十三年度贈與總額各三四二、四○○元，仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告二子田家驊及田家誠於九十二年十二日廿九日及九十三年一月八日受贈之雲南公司股份，並非原告所贈與，係贈與人邱碧娃（即邱美玥，原告誤載為邱碧桂，下稱邱美玥）、邱順民、黃秋冠、莊金池、邱順幸、田碧沙、田天生及田碧卿等人所為，且邱美玥等贈與人於被告調查本案時，即以承諾書說明願依遺產及贈與稅法第五條第二款規定辦理贈與稅申報。
二、參照遺產及贈與稅法第五條第二款或第五款規定，若被告認為係贈與人以顯著不相當之代價讓與財產，則應以差額部分課徵贈與人邱美玥等人之贈與稅。或若被告認為係限制行為能力人所購買之財產，則應查明實際購買之價格，如果實際購買價格超過贈與稅免稅額始有課徵贈與稅之可能。況依實質課稅原則，被告並未查得原告有支付八百萬元予贈與人邱美玥等人之證據、贈與人有收到八百萬元之證據、藉由三角移轉足資證明原告有贈與其子之證據及原告曾提供擔保贈與人向他人借款之證據等，而僅查得原告之子有支付證券交易稅二四、○○○元之證據。是以，本件系爭股票實際之買賣價格為二四、○○○元，並未為超過當年度贈與免稅額一百萬元，原告並無繳納贈與稅之義務。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告未成年子女田家誠及田家驊分別於九十二年十二月廿九日及九十三年一月八日向邱美玥、邱順幸、田天生、莊永澤、田碧沙、田碧卿、邱順民及黃秋冠等八人各購買雲南公司股票一○○股，每股價額一萬元（證券交易稅一般代徵稅額繳款書誤植為十萬股及每股十元），合計各八○○股，總價各為八百萬元，涉及遺產及贈與稅法第五條第五款所定以贈與論。原告訴稱系爭買賣價金係其子二人支付，並提示渠等各支付二四、○○○元價金之存摺影本，邱美玥等人並說明係各以三、○○○元出售系爭股票，並同意依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以顯著不相當代價讓與財產而核課渠等贈與稅，並申報九十二年度及九十三年度各贈與一百萬元。按原告二子所支付之二四、○○○元係繳納證券交易稅，且邱美玥等人與原告為三親等以內之親屬，不論所為承諾或申報贈與稅之行為，均難具證明力，且渠等各自有子女，又主要所得係來自雲南公司分配之盈餘，無償贈與系爭股票而斷其經濟來源亦與常情不合。被告初查爰按該公司九十二年十二月卅一日資產淨值，計算每股淨值一○、八二六元，核定原告於九十二及九十三間贈與其子贈與總額四、三三○、四○○元。惟系爭買賣原告之二子各支付二四、○○○元以繳納證券交易稅，按證券交易稅條例第三條規定，證券交易稅向出賣有價證券人課徵，因無資料證明邱美玥等人已將稅款返還田家誠及田家驊，是渠等所代徵繳納稅款部分，應自贈與總額中減列，又本件既屬限制行為能力人買賣雲南公司股票而應視為法定代理人之贈與，並非原告直接贈與股票，復查決定乃依系爭股票買賣價格核定原告九十二及九十三年贈與額各三、九八八、○○○元（【八百萬元減二四、○○○元】÷２人），故將原核定贈與總額各四、三三○、
四○○元各予以追減三四二、四○○元。
二、原告訴願時主張其子二人為限制行為能力人，系爭買賣行為未經原告或其配偶事前同意或事後承認，應不生效力乙節，然依財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋規定，原告容有誤解，從而原告主張系爭股票移轉為邱美玥等人之贈與，核不足採。且原告並不能證明支付之款項（除原支付二四、○○○元繳納證券交易稅外）屬於購買人即其子田家誠及田家驊所有，故本件已該當遺產及贈與稅法第五條第五款所規定視為法定代理人或監護人之贈與，亦即本件系爭股票應視為法定代理人（原告及其配偶）之贈與。至原告於復查及訴願時改稱系爭股票轉讓行為係邱美玥等人之實質贈與而非買賣行為，迄起訴時再翻異前詞，主張系爭股票轉讓係邱美玥等人以顯不相當代價移轉，說詞反覆矛盾，無非係欲利用邱美玥等人每人每年一○○萬之免稅額分散扣除，以規避稅負。另原告主張被告無法證明原告有支付邱美玥等人資金之證據部分，按原告是否支付八百萬元於邱美玥等人，再由該八人贈與原告子女核與本件無關，渠等之間有何債之關係，亦非所問。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第五條第五款所明定。次按「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋在案。該函釋乃財政部為主管機關地位，本於遺產及贈與稅法第五條規定之意旨，為執行贈與稅所為之釋示，核與該規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告未成年子女田家誠及田家驊分別於九十二年十二月廿九日及九十三年一月八日購買雲南公司股票各八○○股（每股面值一○、○○○元），總價各八百萬元，涉及遺產及贈與稅法第五條第五款所定以贈與論，經被告依該公司資產淨值（每股一○、八二六元）核定原告九十二年度贈與田家誠四、三三○、四○○元（另四、三三○、四○○元核定由配偶田明課贈與），加計當年度前次贈與一百萬元，核定贈與總額五、三三○、四○○元，補徵應納稅額三八九、八六四元；九十三年間贈與田家驊四、三三○、四○○（另四、三三○、四○○元核定配偶田明課贈與），補徵應納稅額二五二、六四八元。原告不服，申請復查，經被告追減九十二年度及九十三年度贈與總額各三四二、四○○元，原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告二子田家驊及田家誠於九十二年十二月廿九日及九十三年一月八日受贈之雲南公司股份，並非原告所贈與，係贈與人邱美玥等八人所為，另邱美玥等贈與人於被告調查本案時，以承諾書說明願依遺贈稅法第五條第二款規定辦理贈與稅申報。依遺贈稅法第五條第二款或第五款規定，若被告認為係贈與人以顯著不相當之代價讓與財產，則應以差額部分課徵贈與人邱美玥等人之贈與稅。若認為係限制行為能力人所購買之財產，則應查明實際購買之價格，如果實際購買價格超過贈與稅免稅額始有課徵贈與稅之可能。況依實質課稅原則，被告並未查得原告有支付八百萬元予贈與人邱美玥等人之證據、贈與人有收到八百萬元之證據、藉由三角移轉足資證明原告有贈與其子之證據及原告曾提供擔保贈與人向他人借款之證據等，而僅查得原告之子有支付證券交易稅二四、○○○元之證據。是本件系爭股票實際之買賣價格為二四、○○○元，並未超過當年度贈與免稅額一百萬元，原告並無繳納贈與稅之義務等語。
四、經查，本件原告未成年子女田家誠及田家驊分別於九十二年十二月廿九日及九十三年一月八日向邱美玥、邱順幸、田天生、莊永澤、田碧沙、田碧卿、邱順民及黃秋冠等八人各購買雲南公司股票一○○股，每股價額一萬元（證券交易稅一般代徵稅額繳款書誤植為十萬股及每股十元），合計各八○○股，總價各為八百萬元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷（附原處分卷，未編頁碼）可佐。原告主張系爭股票買賣價金係由其子二人支付，並於復查程序中提示渠等各支付二四、○○○元價金之存摺，又邱美玥等八人各提出承諾書，說明彼等各以三、○○○元價金出售系爭股票予原告之子女田家誠及田家驊，並囑由買受人代為繳納證券交易稅，因買賣價值及價金，顯不相當，同意依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，辦理贈與稅申報等語，亦有存摺及承諾書附原處分卷（均未編頁碼）可考。
五、次查，邱美玥等八人與原告之子女田家誠及田家驊二人，為其姨媽或舅舅等（原處分卷一五六頁關係表），為三親等以內之親屬，並非至親，且渠等各自本身有子女，又依原處分卷之彼等綜合所得稅各類所得資料清單，均以雲南公司分配盈餘之營利所得或來自該公司之薪資為主要所得，另依上開邱美玥等八人提出承諾書，說明彼等各以三、○○○元價金出售系爭股票予原告之子女田家誠及田家驊，並囑由買受人代為繳納證券交易稅，則買賣價金與證券交易稅額相同，而證券交易稅係由原告之子女田家誠及田家驊所繳納，按證券交易稅條例第三條規定，證券交易稅向出賣有價證券人課徵，等於田家誠及田家驊二人，各支付三千元買賣股票價金予邱美玥等八人，惟依雲南公司九十二年十二月卅一日之資產負債表（原處分卷，亦未編頁碼），該公司每股淨值一○、八二六元，其出售之價金亦與系爭股票之價值顯不相當，是原告主張邱美玥等八人以顯不相當之代價出賣系爭股票予原告之子女田家誠及田家驊，如此邱美玥等八人則係將其等主要資產並非贈與（以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額以贈與論）自身子女，而為三等親之人，顯置每年主要所得之來源而不顧，已嚴重影響其等各自之家庭經濟，顯違常情與事理，難認邱美玥等人有此贈與動機。
六、又原告於本件復查及訴願階段時，主張系爭股票轉讓行為，為係邱美玥等八人之實質贈與而非買賣行為，於本件訴訟則改稱系爭股票轉讓，係邱美玥等八人以顯不相當代價移轉，前後不一，原告又未提出具體事證或其他特別因素，足以合理解釋邱美玥等八人將系爭股票移轉與原告之子女田家誠及田家驊二人之行為。另田家誠及田家驊分別為七十三年十二月九日及七十五年三月三十一日生，於九十二年間均未成年，衡情應屬在學階段，並無資力購買如此淨值高達數百萬元之系爭股票，依經驗及論理法則，原告顯係隱藏其與邱美玥等八人某種資金或代價關係，而利用邱美玥等八人，依遺產及贈與稅法相關規定，每人每年有一百萬元之贈與免稅額之扣除，將系爭股票移轉予原告之子女，用以規避贈與稅負，是原告上開主張，均難以採信。
七、從而，原告之子女田家誠及田家驊二人，於九十二年間均未成年，為限制行為能力人，均無資力，每人僅各支付系爭股票證券交易稅二萬四千元之代價，而能自邱美玥等八人取得淨值高達八百多萬元之系爭股票，隱藏原告與邱美玥等八人某種資金或代價關係，有如上述，原告為田家誠及田家驊二人之法定代理人，關於田家誠及田家驊所購置之系爭股票，並無法提出渠等所購買之系爭股票之實際資金或代價，係自己所有之相關事證，依遺產及贈與稅法第五條第五款之規定，應視為原告之贈與。至原告另行主張其子二人均為限制行為能力人，系爭股票買賣行為未經原告或其配偶事前同意或事後承認，應不生效力乙節，按系爭股票已完成買賣並由申報繳納證券交易稅在案，而買受人田家誠及田家驊二人並無資力，出賣人邱美玥等八人並無贈與動機，原告為田家誠及田家驊二人之法定代理人，其二人取得系爭股票，並無法提出其交付自己所有資金之證明，依遺產及贈與稅法第五條第五款之規定，視為原告之贈與，此為法律所規定，與民法第七十九條規定之限制行為能力人訂約之效力無涉，是原告該主張，自無可取。
八、綜上所陳，本件被告以原告未成年子女田家誠及田家驊分別購買系爭股票，總價各八百萬元，依該公司資產淨值（每股一○、八二六元）核定原告九十二年度贈與田家誠四、三三○、四○○元（另四、三三○、四○○元核定由配偶田明課贈與），加計當年度前次贈與一百萬元，核定贈與總額五、三三○、四○○元，補徵應納稅額三八九、八六四元；九十三年度贈與田家驊四、三三○、四○○（另四、三三○、四○○元核定配偶田明課贈與），補徵應納稅額二五二、六四八元，原告申請復查，乃依系爭股票買賣價格（低於股票淨值）核定原告九十二及九十三年該部分贈與額各三、九八八、○○○元（【八百萬元減二四、○○○元】÷二人），將
原核定該二年度贈與總額各予以追減三四二、四○○元，依首開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求訴願決定及復查決定不利於其之部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 14 日第四庭審判長法 官　沈 應 南
法 官　許 金 釵
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 96 年 3 月 20 日書記官　陳 鼎 鈞