臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)95年度訴更一字第00003號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 13 日

臺中高等行政法院判決
95年度訴更一字第00003號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月3日台財訴字第0920074690號訴願決定，提起行政訴訟，經本院（93年度訴字第113號）判決後，被告不服，提起上訴，經最高行
政法院（95年度判字第209號）廢棄，發回更審，本院更為判決
如下︰
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父黃再添於民國（下同）89年10月13日死亡，原告申經被告核准延至90年7月13日前申報遺產稅，
原告於90年7月9日期限內申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）44,306,847元，扣除額8,274,912元，遺
產淨額為29,031,935元，應納稅額為7,273,538元。原告不
服，就扣除額之公共設施保留地及應納未納稅捐二項，申請被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部91年8月30
日台財訴字第0910036526號訴願決定：「原處分（復查決定）關於遺產扣除額應納未納稅捐部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被告乃於91年11月18日以中區國稅法字第0910068521號重核復查決定，增列應納未納稅捐扣除額1,533,885元。原告仍不服，除再向財政部提起訴願外
，並同時向被告申請更正。嗣被告另以92年3月13日中區國
稅法二字第0920002640號重審復查決定，撤銷原91年11月18日中區國稅法字第0910068521號重核復查決定，增列被繼承人死亡時應納未納稅捐扣除額2,300,827元，並將重審結果
陳報財政部，財政部遂就原告第二次所提訴願，以92年4月3日台財訴字第0920016032號訴願決定：「訴願不受理。」惟原告仍對被告92年3月13日中區國稅法二字第0920002640號
重審復查決定關於據以核算應納未納稅捐扣除額之被繼承人黃再添合夥建屋出資比例部分不服，復提起第三次訴願，經訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告以92年11月21日中區國稅法二字第0920079457號重核復查決定增列分擔損失請求權1,533,775元，變更核定遺產總額為45,840,732
元，應納未納稅捐扣除額為4,083,896元。原告猶未甘服，
第四度提起訴願，遭決定駁回，遂就變更核定遺產總額部分提起行政訴訟。案經本院93年度訴字第112號判決「訴願決
定及原處分（復查決定）關於核定遺產總額變更為45,840,732元部分均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定關於「原核定遺產總額變更核定45,840,732元，經核並無不妥」之決定及原處分（復查決定）關於「變更核定遺產總額新臺幣45,840,732元」之處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈參照87年8月20日被繼承人黃再添出具給彰化縣稅捐稽
徵處之說明書「民等三人於85年間在和美鎮○○里○○路建屋出售，其實際情形說明如后：係個別出資建屋出售計黃再添3棟、丙○○4棟、丁○○7棟。房屋各自出
售，損益各自負擔。在86年間彰化縣稅捐稽徵處稅管員輔導辦理登記請領發票時，分別設立再添建設行、添水建設行、聰明建設行等三家各自獨資之行號。」及87年9月13日黃再添出具給彰化縣稅捐稽徵處之說明書「依
據貴處87.9.7彰稅工字第123787號函說明。民於和美鎮○○里○○路建屋出售係個別建屋出售，係獨資。87.7.2復查理由『本案緣於‧‧‧合夥建屋出售，係筆誤，應更正為個別建屋。』」等說明內容，證實黃再添確實否認與丁○○、丙○○等人有合夥事，有87年8月20日
及87年9月13日黃再添出具給彰化縣稅捐稽徵處之說明
書可稽。
⒉參照丁○○87年9月8日說明書暨附工程款收支明細，其工程款收支明細已載明「9月20日股金退回鄭枝清1,100,000元、謝孝慶1,100,000元、丁○○6,600,000元、丙○○4,400,000元、黃正一2,200,000元、黃再添6,600,000元」、「9月20日紅利─鄭枝清350,000元、謝孝慶
350,000元、丙○○1,400,000元、丁○○2,100,000元
、黃再添2,100,000元黃正一700,000元」、「5月10日
股東增資─黃正一200萬×1/10，200,000元、黃再添
3/10，600,000元、丁○○3/10，600,000元、鄭枝清0.5/10，100,000元、丙○○2/10，400,000元」、「5月
11日股東增資─謝孝慶0.5/10，100,000元」、「股合
─總收入22,000,000元、黃再添3股660萬元、丁○○3
股660萬元、丙○○2股440萬元、黃正一1股220萬元、
謝孝慶0.5股110萬元、鄭枝清0.5股110萬元」、「增資─總收入2,100,000元、黃再添90萬元、丙○○60萬元
、黃正一30萬元、謝孝慶15萬元、鄭枝清15萬元」等資料，足以證實黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股
確實無併入黃再添股份內，而丙○○、謝孝慶、黃再添、丁○○、黃正一、鄭枝清等6人，皆有增資及領取退
回股金和紅利。準此，丙○○、謝孝慶、黃再添、丁○○、黃正一、鄭枝清等6人確實係有合夥建屋出售關係
。故丁○○87年9月8日說明書關於「其中黃正一、謝孝慶、鄭枝清3人於工程中與黃再添口頭約定，合併股份
，故黃再添擁有實際股份5股。」、「（在本案合夥關
係中，黃再添提供資金，丙○○出資，丁○○負責工地的一切業務）之說明」，與丁○○87年9月8日說明書所附工程款收支明細所載之事實不符，依經驗法則及證據法則，丁○○87年9月8日說明書暨附工程款收支明細，已無足採信，彰化縣稅捐稽徵處89年87彰稅法字第35015號函亦未能引用確實事證加以證實前述說明，是該函
中：「再據陳君87年9月8日出具說明書並提示帳冊資料供核，經查丙○○、丁○○及申請人3人出資、增資、
股金退回、紅利等均按申請人5股（黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股併入申請人股份）」及「丙○○、黃再添、丁○○係合夥建屋」之決定，已違反經驗法則及證據法則，已有違誤，無足採信。
⒊被告復查決定書89年2月21日87彰稅法字第35015號函，所憑之事證，確實無法證實「黃再添與丁○○、丙○○等人確實有合夥事」及「黃正一、謝孝慶、鄭枝清之股份確實併入黃再添股份內係屬隱名合夥人及其隱名合夥時確實有出資」等事。
⒋被告無法提出彰化縣稅捐稽徵處89年2月21日87彰稅法
字第35015號函核定黃再添股份有隱名合夥之事實依據
，且依丁○○之供述，亦無法證實「黃正一、謝孝慶及鄭枝清等3人出資隱名合夥於黃再添股份內」及「大霞
新城建屋工程款收支明細記載之黃再添等6合夥人確實
有出資、增資、股金退回及領取紅利等事實」，丁○○之說明書及所附大霞新城帳冊資料已無證據力可言。
㈡被告部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指‧‧‧以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織…等營利事業。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、所得稅法第3條第1項及第11條第2項、營業稅法第2條第1款及第6條第1款所明
定。又「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」、「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。」、「隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」為民法第677條第1項、第703條及第704條第2項所規
定。
⒉原告列報被繼承人黃再添應納未納稅捐及罰鍰扣除額，其中85年間合夥建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計
6,679,490元、85年度營利事業所得稅及滯怠報金合計
989,934元，原查未准扣除。原告申經復查未獲變更，
提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，被告第1次重核復
查追認應納未納稅捐扣除額1,533,885元；原告仍表不
服，再向財政部提起訴願，並向被告申請更正，經被告重審復查撤銷第1次重核復查決定並追認2,300,827元；原告猶未甘服，第3度提起訴願，經財政部訴願決定略
以：依被告卷所附彰化縣稅捐稽徵處89年7月18日89彰
稅法字第1173號違章案件處分書及被告核發之營利事業所得稅繳款書顯示，系爭營業稅、營利事業所得稅之納稅義務人及受處分人為被繼承人黃再添及丙○○、丁○○3人，並於計算該3人之出資額時，係以被繼承人5股
、丁○○3股、丙○○2股予以計算，並稱被繼承人5股
中，有黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股在內，
遂認被繼承人之出資額比例為10分之3，然查該合夥事
業之合夥人究為被繼承人黃再添及丙○○、丁○○3人
，抑或為被繼承人黃再添及丙○○、丁○○、黃正一、謝孝慶、鄭枝清6人？依彰化縣稅捐稽徵處89年2月21日復查決定書所載，黃正一、謝孝慶、鄭枝清係「隱名合夥人」，惟其認定之依據為何？又隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，民法第704條第2項定有明文，則被告認定被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為僅10分之3，是否妥適？亦
即被告是否應認被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為10分之5，而後再依民法第703條：「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。」規定，以被繼承人對該隱名合夥人有10分之2之分擔損失請求權
存在，依遺產及贈與稅法第1條、第4條第1項及第14條
規定，核計該請求權之價值，併入遺產課稅，允有重行斟酌之必要。嗣經被告就撤銷部分第2次重核復查結果
，按被繼承人名義投資股數5股占全部股數10股之比例
計算應納未納稅捐，予以扣除營業稅及罰鍰3,339,745
元（6,679,490×5╱10）、營利事業所得稅及滯怠報金
494,967（989,934×5╱10）合計3,834,712元，應納未
納稅捐變更核定4,083,896元，並按隱名合夥人出資比
例追認遺產總額─分擔損失（費用）請求權1,533,885
元（黃正一766,943元、謝孝慶383,471元、鄭枝清383
,471元）。被繼承人黃再添及丙○○、丁○○等3人之
出資額、增資、股金退回及紅利等均按被繼承人5股、
丁○○3股、丙○○2股計算，被繼承人5股中，含黃正
一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股，本件經向鈞院申
請閱覽（並影印他造當事人所提證物）被繼承人營業稅行政訴訟卷宗，有被告卷附查獲之大霞新城帳冊資料及彰化縣稅捐稽徵處89年2月21日營業稅復查決定書影本
可稽，被告依上開資料重核復查決定，變更核定應納未納稅捐4,083,896元，並按隱名合夥人出資比例追認遺
產總額─分擔損失（費用）請求權1,533,885元並無不
合。
⒊查「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」為民法第667條第1項、第681條及第280條前段所明定，合夥人與經營事業之合夥組織雖屬有別，惟合夥組織不具法人資格，並無享受權利、負擔義務之能力，而各合夥人對於合夥債務，負有補充性之連帶責任（第2次責任）。系爭應納未納稅捐，依證人丁○○於法庭
上證稱，係於該合夥建屋出售案已結算後，方由彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與丙○○、丁○○於85年度間合夥建屋出售未辦理營業登記，經稽徵機關核定營業稅及罰鍰合計6,679,490元及85年度營利事業所得
稅及滯怠報金合計989,934元，依上開規定各合夥人對
於系爭稅捐債務，應負連帶責任，本件因已無合夥財產可供清償合夥債務，自屬各合夥人之債務。又連帶保證債務亦得依前揭民法平均分擔規定，列為被繼承人死亡前未償債務扣除（最高行政法院90年度判字第766號判
決及90年度判字第2369號判決），依舉輕以明重基本法理，連帶保證債務應認列為被繼承人死亡前未償債務扣除，本件未辦營利事業登記合夥事業之稅捐債務，係合夥人之一被繼承人黃再添死亡前未納稅捐，自應認列為其稅捐債務。依遺產及贈與稅法第17條規定，舉凡被繼承人死亡前，未償債務或依法應納之各項稅捐及違章受處罰鍰等，均應自遺產總額中扣除，故遺產稅係以被繼承人死亡時遺留淨資產核課計算，本件被繼承人黃再添生前與人合夥建屋出售，對該合夥事業之稅捐債務依前揭規定應負連帶責任，故自應認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐。被告按被繼承人名義投資股數5股占全部
股數10股之比例計算應納未納稅捐，予以扣除營業稅及罰鍰3,339,745元、營利事業所得稅及滯怠報金494,967元合計3,834,712元，應納未納稅捐變更核定4,083,896元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失請求權1,533,885元（黃正一766,943元、謝孝慶383,471元、鄭枝清383,471元），並無不合。
⒋本案牽涉之營業稅部分，係被繼承人黃再添等3人於85
年建屋出賣大霞城14間房屋，被審計部抽核到，請黃再添、丙○○、丁○○各自補辦營業稅，當時係採獨資補徵營業稅，而黃再添申請復查主張其為合夥，丙○○亦主張為合夥，經稅捐處調閱丁○○之帳簿，從資金及相關收支中查核確認為合夥，且約談丁○○亦自承其為合夥，另3個隱名合夥人係附屬在黃再添名下，故稅捐處
將原始核定之3個獨資營業稅全部註銷，改按合夥組織
發單。後來黃再添部分申請復查時因營業稅已逾復查期限，程序不合予以駁回；丙○○部分，在復查時亦主張為合夥，故合夥事實堪稱認定。而本件為遺產稅，原告主張合夥事實並非真實；惟查，被繼承人黃再添與丁○○及丙○○等3人之合夥事實已經過上述程序且經過營
業稅及營利事業所得稅行政訴訟而由法院判決確定，本案依營業稅及營利事業所得稅之核定合夥事實予以處分，且證人丁○○之合夥部分之稅賦亦已被強制執行繳納完畢，原告訴稱合夥非事實之主張委無足採。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指‧‧‧以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織‧‧‧等營利事業。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、所得稅法第3條第1項、第11條第2項及行為時營業稅法第2條第1款、第6條第1款所明定。又「被繼承人死亡年度所發生
之地價稅與房屋稅，應按其生存期間占課稅期間之比例（地價稅之課稅期間為每年1月至12月﹔房屋稅為每年7月至次年6月）自遺產總額中予以扣除。」亦經財政部75年1月11日台財稅第7520338號函釋在案。
二、本件原告之父黃再添於89年10月13日死亡，原告及其他繼承人等申報遺產稅時，列報被繼承人死亡前應納未納稅捐、罰鍰等，計有88年度綜合所得稅8,349元、85年度綜合所得稅
167,003元、90年度房屋稅6,840元、89年度地價稅82,100元、彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與丙○○、丁○○未辦理營業登記，於85年間合夥建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計6,679,490元及被告所屬彰化縣分局所核定85年度
營利事業所得稅、滯怠報金計989,934元，案經被告所屬彰
化縣分局核定被繼承人死亡前應納未納稅捐等之扣除額合計249,184元，其中88年度綜合所得稅8,349元、85年度綜合所得稅167,003元、90年度房屋稅1,995元均依申報數核定；另89年度地價稅則按被繼承人生存期間占課稅期間之比例准予扣除71,837元。至被繼承人與他人合夥建屋出售，經核定補徵之營業稅及營利事業所得稅則以其納稅義務人乃營利事業，而未准予扣除。原告不服申請復查，主張應扣除88年度綜合所得稅8,349元、85年度綜合所得稅167,003元、90年度房屋6,840元、89年度地價稅82,100元、營業稅及罰鍰6,679,490元、85年度營利事業所得稅、滯怠報金計989,934元，合
計7,933,716元，經被告91年4月29日中區國稅法字第0910026337號復查決定以，查其中88、85年度之綜合所得稅及90年度房屋稅業經原查准予扣除有案，原告仍執詞主張，容有誤解。至89年度地價稅，因被繼承人係於89年10月13日死亡，被告依首揭規定按被繼承人生存期間占課稅期間之比例，核定扣除71,837元，尚無不合；另營業稅與罰鍰及營利事業所得稅與滯怠報金部分，按營業稅之納稅義務人為該營業人，其有違章漏稅時，受處分人亦為該營業人，均非單獨為被繼承人個人名義，且其性質乃營利事業於營業過程中之費用科目，為計算損益之減項；至營利事業所得稅，其納稅義務人依上揭規定亦為營利事業本身，並非被繼承人個人名義，且該項稅額則為營利事業年度結算其損益後之減項，上揭稅捐、罰鍰縱未經繳納，亦為該營利事業對外之債務，是本件申請扣減之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅、滯怠報金等，其納稅義務人及受處分人既非被繼承人個人名義，原核定否准認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐、罰鍰等，尚非無據為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，仍執前詞爭執，提起訴願，經財政部以91年8月30日台財訴字第0910036526號訴
願決定以，本件既經彰化縣稅捐稽徵處以被繼承人黃再添及丙○○、丁○○3人未依規定申請營業登記，擅自合夥建屋
出售，而對該3人共同補徵營業稅及處罰，則被繼承人所應
負擔之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅自難謂屬被繼承人應納之稅捐及罰鍰，被告並不否認渠等合夥之事實，惟以上開營業稅、罰鍰及營利事業所得稅應屬營利事業名義未准扣除，核與首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之規定未符為由，將此部分原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣經被告91年11月18日中區國稅法字第0910068521號重核復查決定略以，按彰化縣稅捐稽徵處89年7月18日之違章案件
處分書所載黃再添、丙○○、丁○○共同為受處分人，逃漏營業稅1,669,890元，罰鍰為5,009,600元，合計6,679,490
元，另營利事業所得稅繳款書亦載明黃再添、丙○○、丁○○共同為納稅義務人，其稅額為824,945元，滯怠報金164,989元，合計989,934元。本案經以90年10月17日中區國稅法
字第0900061637號函，請原告提供被繼承人之投資及損益分配比例資料，雖未據以提供，惟按民法第677條規定：「分
配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」經按彰化縣稅捐稽徵處調查之資料（該處89年2月21
日復查決定書所載），被繼承人與丁○○、丙○○之合夥事業，其出資、增資、股金退回、紅利等均按被繼承人5股（
黃正2股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股併入被繼承人黃再添
之股份）、丁○○3股、丙○○2股之比例收支，是被繼承人之損益分配比例應10分之2（即以被繼承人名義投資之5股減除黃正2股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股後佔全部10股之比
例）。本件既經彰化縣稅捐稽徵處以黃再添等3人為受處分
人並核定營業稅及處以罰鍰計6,679,490元及被告核定營利
事業所得稅、滯怠報金計989,934元等，且於被繼承人死亡
時尚未繳納，是被繼承人死亡時應納未納之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅、滯怠報金等，應准予按10分之2之比例扣
除，從而重核後各准予扣除營業稅及罰鍰計1,335,989元（
6,679,490×2/10）及營利事業所得稅、滯怠報金計197,987
元（989,934×2/10）。綜上，被繼承人死亡時應納未納稅
捐，復查後准予增列1,533,885元，變更核定為1,783,069元。從而遺產扣除額重核變更核定為9,808,797元。原告仍表
不服，主張本案復查決定書：「被繼承人5股（黃正2股、謝孝慶0.5股‧‧‧），其「黃正2股」與89年2月21日87彰稅
法字第35015號函（即被繼承人85年度營業稅及罰鍰復查決
定書）﹕「黃正一1股」，迥然不同，被告引用錯誤，其計
算亦應有誤（被繼承人應有百分之30之股權）云云，向財政部提起訴願，並另案向被告申請更正。案經被告依訴願法第58條第2項規定自我審查後，作成92年3月13日中區國稅法二字第092002640號重審復查決定略以，經查被繼承人黃再添
與姚添永、丁○○等人共同為受處分人，經彰化縣稅捐稽徵處核定逃漏營業稅1,669,890元，裁處罰鍰5,009,600元，合計6,679,490元，另被告亦以被繼承人及丙○○、丁○○等
共同為納稅義務人，核定營利事業所得稅824,945元及滯怠
報金164,989元，合計989,934元，有彰化縣稅捐稽徵處89年7月18日之違章案件處分書及被告核發之營利事業所得稅繳
款書可稽，是被繼承人於死亡時有未納之營業稅、罰鍰、營利事業所得稅及滯怠報金等應可採據。至其未納金額若干，應視其分擔損益比例而定，本件前經被告以90年10月17日中區國稅法字第0900061637號函，請原告提供被繼承人之投資及損益分配比例資料，其雖未據以提供，惟按民法第677條
規定：「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」是被告於重核時，爰按被繼承人之合夥出資比例10分之2計算其死亡時未納營業稅、營利事業所得稅
、罰鍰、滯怠報金等，各為營業稅及罰鍰1,335,989元（6,679,490×2/10）；及營利事業所得稅、滯怠報金計197,987
元（989934×2/10），合計1,533,885元。嗣經原告向財政
部提起訴願並另案申請更正，經被告向彰化縣稅捐稽徵處查證，經該處以91年12月11日彰稅法字第09100895940號函查
復略以：「‧‧‧黃再添所持有5股，係由其本身持有3股、『黃正一』1股、『謝孝慶』0.5股、『鄭枝清』0.5股加計
而成。」是被告原認彰化縣稅捐稽徵處89年2月21日復查決
定書所載隱名合夥人黃正一1股為「黃正」2股，應有誤解，是本件以被繼承人之損益分配比例為10分之2扣除未納稅捐
、滯怠報金等尚有未當，重新審查後，更正按被繼承人投資股數3股占全部股數10股之比例計算未納稅捐，經重算後各
准予扣除營業稅、罰鍰計2,003,847（6,679,490×3/10）及
營利事業所得稅計296,980元（999,934×3/10）。從而，被
繼承人死亡時應納未納稅捐，重審後准予增列為2,300,827
元，變更核定為2,550,011元；遺產扣除額原核定8,274,91
2元，重審後變更核定為10,575,939元。原告仍不服提起訴
願，主張參照89年2月21日87彰稅法字第35015號函決定：「申請人『即黃再添』5股（黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝
清0.5股併入申請人股份）」，可證黃正一、謝孝慶、鄭枝
清等3人隱名合夥於黃再添之事實，依民法第702條及第70 4條第2項等規定，被繼承人之合夥出資比例應為10分之5，被告以10分之3計算，顯係錯誤。況被告無任何證據，可證黃
正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股併入被繼承人黃再添
股份之事實云云，經財政部92年7月16自台財訴字第0920024454號訴願決定以，查本件被告依彰化縣稅捐稽徵處91年12
月11日彰稅法字第09100895940號函「‧‧‧黃再添所持5股，係由其本身持有3股、『黃正一』1股、『謝孝慶』0.5股
、『鄭枝清』0.5股加計而成‧‧‧」將被繼承人黃再添合
夥建屋出資比例由原認定10分之2改以10分之3計算，核定准予扣除營業稅及罰鍰計2,003,847元，營利事業所得稅及滯
怠報金計296,980元，合計增列應納未納稅捐扣除額為2,300,827元，固非無見。惟查本案依被告卷所附彰化縣稅捐稽徵處89年7月18日89彰稅法字第1173號違章案件處分書及被告
核發之營利事業所得稅繳款書顯示，系爭營業稅、營利事業所得稅之納稅義務人及受處分人為被繼承人黃再添及丙○○、丁○○3人，並於計算該3人之出資額時，係以被繼承人5
股、丁○○3股、丙○○2股予以計算，並稱被繼承人5股中
，有黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股在內，遂認被
繼承人之出資額比例為10分之3，然查該合夥事業之合夥人
究為被繼承人黃再添及丙○○、丁○○3人，抑或為被繼承
人黃再添及丙○○、丁○○、黃正一、謝孝慶、鄭枝清6人
？依彰化縣稅捐稽徵處89年2月21日復查決定書所載，黃正
一、謝孝慶、鄭枝清係「隱名合夥人」，惟其認定之依據為何？又隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，民法第704條第2項定有明文，則被告認定被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為僅10分之3，
是否妥適？亦即被告是否應認被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為10分之5，而後再依民法第703條：「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。」規定，以被繼承人對該隱名合夥人有10分之2之分擔損失請求權存在
，依遺產及贈與稅法第1條、第4條第1項及第14 條規定，核計該請求權之價值，併入遺產課稅，允有重行斟酌之必要等由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告查明後另為處分。經被告重核復查決定以，查彰化縣稅捐稽徵處違章案件處分書所載，營業稅納稅義務人及受處分人為被繼承人、丙○○及丁○○3人，又依該處營業稅復查決定書所載，該3人之出資額、增資、股金退回及紅利等均按被繼承人5股、丁○
○3股、丙○○2股計算，另按丁○○說明書稱被繼承人5股
中，含黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股，係於工程
中與被繼承人口頭約定，且合併於被繼承人5股中，有彰化
縣稅捐稽徵處89年7月18日89彰稅法字第1173號違章案件處
分書、89年2月21日復查決定書、丁○○87年9月8日說明書
及大霞新城帳冊資科可稽。本件按被繼承人名羲投資股數5
股佔全部股數10股之比例計算應納未納稅捐，應予扣除營業稅及罰鍰3,339,745元（0000000×5/10）、營利事業所得稅
及滯怠報金494967元（989934×5/10），合計3,834,712元
，應納未納稅捐變更核定4,083,896元（3,834,712＋249,
184），並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失
請求權1,533,885元（黃正一766,943元、謝孝慶383,471元
、鄭枝清383,471元）。因而將原核定遺產總額變更為45,840,732元，應納未納稅捐扣除變更核定4,083,896元為由，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定及函釋意旨，原處分（重核復查決定），經核並無違誤。
三、原告起訴主張：由87年8月20日被繼承人黃再添出具給彰化
縣稅捐稽徵處之說明書「民等三人於85年間在和美鎮○○里○○路建屋出售，其實際情形說明如后：係個別出資建屋出售計黃再添3棟、丙○○4棟、丁○○7棟。房屋各自出售，
損益各自負擔。在86年間彰化縣稅捐稽徵處稅管員輔導辦理登記請領發票時，分別設立再添建設行、添水建設行、聰明建設行等三家各自獨資之行號。」及87年9月13日黃再添出
具給彰化縣稅捐稽徵處之說明書「依據貴處87.9.7彰稅工字第123787號函說明。民於和美鎮○○里○○路建屋出售係個別建屋出售，係獨資。87.7.2復查理由『本案緣於‧‧‧合夥建屋出售，係筆誤，應更正為個別建屋。』」等說明內容，證實黃再添確實否認與丁○○、丙○○等人有合夥事，有87年8月20日及87年9月13日黃再添出具給彰化縣稅捐稽徵處之說明書可稽。而丁○○87年9月8日說明書關於「其中黃正一、謝孝慶、鄭枝清3人於工程中與黃再添口頭約定，合併
股份，故黃再添擁有實際股份5股。」、「（在本案合夥關
係中，黃再添提供資金，丙○○出資，丁○○負責工地的一切業務）之說明」，與丁○○87年9月8日說明書所附工程款收支明細所載之事實不符，依經驗法則及證據法則，丁○○87年9月8日說明書暨附工程款收支明細，已無足採信，彰化縣稅捐稽徵處89年87彰稅法字第35015號函亦未能引用確實
事證加以證實前述說明，是該函中：「再據陳君87年9月8日出具說明書並提示帳冊資料供核，經查丙○○、丁○○及申請人3人出資、增資、股金退回、紅利等均按申請人5股（黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股併入申請人股份）」
及「丙○○、黃再添、丁○○係合夥建屋」之決定，已違反經驗法則及證據法則，已有違誤，被告復查決定書89年2月21日87彰稅法字第35015號函，所憑之事證，確實無法證實「黃再添與丁○○、丙○○等人確實有合夥事」及「黃正一、謝孝慶、鄭枝清之股份確實併入黃再添股份內係屬隱名合夥人及其隱名合夥時確實有出資」等事，被告既無法提出彰化縣稅捐稽徵處89年2月21日87彰稅法字第35015號函核定黃再添股份有隱名合夥之事實依據，且依丁○○之供述，亦無法證實「黃正一、謝孝慶及鄭枝清等3人出資隱名合夥於黃再
添股份內」及「大霞新城建屋工程款收支明細記載之黃再添等6合夥人確實有出資、增資、股金退回及領取紅利等事實
」，丁○○之說明書及所附大霞新城帳冊資料已無證據力可言云云，然查：
㈠按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」為民法第667條第1項、第681條及第280條前段所規定，合夥人與經營事業之合夥組織雖屬有別，惟合夥組織不具法人資格，並無享受權利、負擔義務之能力，而各合夥人對於合夥債務，負有補充性之連帶責任。系爭應納未納稅捐，證人丁○○於本院93年度訴字第112號審理時證稱：「我
僅知道謝孝慶及鄭枝清與黃再添合資，大霞新城建屋案共有10股內，其中黃再添占5股，而謝孝慶及鄭枝清投資為
何，我不清楚，但全部都在黃再添股份內。」、「清楚黃正一是否有與黃再添合資。」、「大霞新城建屋工程款收支明細表記載股金退回、領取紅利及增資情形是我請會計人員記載，大霞新城建屋工程收支明細表記載項目均屬實，我在大霞新城建屋案共有10股中的3股，而其他合夥建
屋工程案所占股份比例又不相同，大霞新城建屋工程合夥有清算，其他建屋工程案件之稅捐都已處理完畢，唯獨大霞新城建屋案尚未清繳，當時大霞新城建屋案興建完成後，本來就已經將房屋及稅捐等分配完畢而要辦理清算，但因被告機關認為建屋銷售須核課營業稅捐，而黃再添便遲遲都不肯出面一起解決，僅委託會計事務所處理，到後來連我的不動產都被查封拍賣。」（見本院93年度訴字第112號遺產稅事件卷第81頁至第85頁準備程序筆錄），因此
係於該合夥建屋出售案已結算後，方由彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與丙○○、丁○○於85年度間合夥建屋出售未辦理營業登記，經稽徵機關核定營業稅及罰鍰合計6,679,490元及85年度營利事業所得稅及滯怠報金合計
989,934元，95年6月6日本院準備程序結證稱：「認識黃
再添、丙○○，大家合夥蓋房子，一共10股，有的多股，有的少股，我3股，黃再添3股，丙○○2股，鄭枝清、謝
孝慶2人合1股，算靠在黃再添那裡，還有黃正一（幫黃再添開車的司機）1股，合夥的帳有請會計做，彰化縣稅捐
稽徵處問的時後，帳簿是我提送去的，至於87年9月8日的說明書可能是會計寫的，印章都寄放在會計那裡，實際情形也是這樣，確實是合夥。」（見本院卷第168頁至第187頁準備程序筆錄），既是合夥，依上開規定各合夥人對於系爭稅捐債務，應負連帶責任，本件因已無合夥財產可供清償合夥債務，自屬各合夥人之債務。又連帶保證債務亦得依前揭民法平均分擔規定，列為被繼承人死亡前未償債務扣除（最高行政法院90年度判字第766號判決及90年度
判字第2369號判決），因此連帶保證債務應認列為被繼承人死亡前未償債務扣除，本件未辦營利事業登記合夥事業之稅捐債務，係合夥人之一被繼承人黃再添死亡前之未納稅捐，自應認列為其稅捐債務。依遺產及贈與稅法第17條規定，舉凡被繼承人死亡前，未償債務或依法應納之各項稅捐及違章受處罰鍰等，均應自遺產總額中扣除，故遺產稅係以被繼承人死亡時遺留淨資產核課計算，本件被繼承人黃再添生前與人合夥建屋出售，對該合夥事業之稅捐債務依前揭規定應負連帶責任，故自應認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐。被告按被繼承人名義投資股數5股占全
部股數10股之比例計算應納未納稅捐，予以扣除營業稅及罰鍰3,339,745元、營利事業所得稅及滯怠報金494,967元合計3,834,712元，應納未納稅捐變更核定4,083,896元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失請求權1,533,885元（黃正一766,943元、謝孝慶383,471元、鄭
枝清383,471元），自無不合。
㈡有關本件所牽涉之營業稅部分，係被繼承人黃再添等3人
於85年建屋出賣大霞城14間房屋，被審計部抽核到，請黃再添、丙○○、丁○○各自補辦營業稅，當時係採獨資補徵營業稅，而黃再添申請復查主張其為合夥，丙○○亦主張為合夥，經稅捐處調閱丁○○之帳簿，從資金及相關收支中查核確認為合夥，且約談丁○○亦自承其為合夥，另3個隱名合夥人係附屬在黃再添名下，故稅捐處將原始核
定之3個獨資營業稅全部註銷，改按合夥組織發單。後來
黃再添部分申請復查時因營業稅已逾復查期限，程序不合予以駁回；丙○○部分，在復查時亦主張為合夥，故被告以合夥事實予以認定，並非無據（見本院卷第125頁至第
165頁被告所提資料）。
㈢而被繼承人黃再添、丙○○與丁○○等人之大霞新城合建案之營業稅核定，於彰化縣稅捐稽徵處87彰稅法字第35015號營業稅復查決定書中，除說明丙○○自承「合夥」事
實外，並稽核丁○○87年9月8日出具之說明書及88年10月19日在該處法務課之談話筆錄以及丁○○所提示之合夥帳冊等資料，認定該3人係合夥建屋出售，非個人建屋出售
，故將原獨資之營業稅處分予以撤銷，改以合夥組織型態核課；然後黃再添營業稅部分，經彰化縣稅捐稽徵處89彰稅法字第67816號復查決定予以駁回確定，而其中合夥事
實亦為該營業稅核定之基礎。經查被繼承人黃再添與丁○○及丙○○等3人之合夥事實已經過上述營業稅復查程序
確定，另丁○○又於本院95年6月6日準備程序庭中自承大霞新城案確為合夥（見筆錄第10頁），並且認同87年9月8日之說明書係為真（非其本人親寫，係由會計所寫）（見筆錄第8頁），已如上述，則被繼承人黃再添與丙○○、
丁○○3人合夥建屋出售，且黃正一、謝孝慶、鄭枝清隱
名於黃再添股份之事實，足堪認定，被告依營業稅核定合夥事實（黃再添5股包含黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝
清0.5股，丙○○2股，丁○○3股）予以核定本案遺產稅
扣除額應納未納稅捐4,083,896元以及遺產總額─分擔損
失請求權1,533,885元之處分，於法並無不合，且證人丁
○○之合夥部分之稅賦亦已被強制執行繳納完畢（見本院卷第179頁證人之陳述），原告主張合夥非事實及被告所
憑事證無法證實，所為核課有違誤，並非可採。
四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分（重核復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　 月　　13　　日第二庭審判長法 官　王　茂　修
法 官　林 金 本
法 官　莊　金　昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　7　　 月　　13　　日書記官　邱 吉 雄