臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度簡字第00049號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 20 日

臺中高等行政法院判決
96年度簡字第00049號原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月17日台財訴字第09500379710號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報機會中獎之獎金新臺幣（下同）9,933元（復查決定書誤植為11,735元）
，被告以該所得係採分離課稅，不併計綜合所得總額課稅，乃予剔除。另查獲其短漏報本人租賃所得及受扶養親屬錢金鐘之財產交易所得，經分別核定89,220元及44,340元，合併核定原告當年度綜合所得總額2,537,741元，補徵應納稅額6,088元。原告不服，就租賃所得、財產交易所得及機會中獎之獎金等項，申請復查結果，獲追減租賃所得30,037元，原告仍表未服，除就租賃所得、財產交易所得、機會中獎之獎金等項外，另就儲蓄投資特別扣除額及教育學費特別扣除額等項目，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠程序部分：本件因被告所屬南投縣分局91年所得稅核定通知書，原告即依法於91年5月3日申請復查，但該分局僅於93 年5月14日以中區國稅投縣二字第0930009355號函復，未依法作出復查決定，原告又於93年6月11日以此為理由
依法提起訴願，但仍未作出訴願決定書，其不作為顯屬違法，應予撤銷。訴願決定書理由肆、四僅以「程序上雖欠妥適」帶過，顯對違法情形視而不見。
㈡租金部分：原處分列入房屋稅43,830元視為原告收入部分，顯屬違法，蓋該稅係屬營業用，但原告並未營業，營業者係洪秀幸，此原訴願決定理由壹、二亦認係洪秀幸經營富士小吃部，故若有所得應係稅捐單位之所得，應向其徵收之，且原核定通知書亦無該筆收入，復查決定時始加入，依不利益變更禁止原則，該筆應予刪除。惟訴願決定不但不依法刪除，仍執財政部48年之令釋為據，稅捐亦可「視同」租金，若此合理，任何情況均可「視同」來處理，顯違憲法租稅法定主義。
㈢財產交易所得部分：
⒈原告已提出與聶小富之買賣契約，依該契約第14條足證係由聶小富興建，錢金鐘僅係起造人，再過戶與聶小富或其指定人，訴願決定強要原告提出私契、收付款之紀錄及相關資金流程，惟按主張積極事實者方負舉證責任，主張消極事實者，因消極事實無法舉證，故不負舉證責任，訴願決定卻以原告主張消極事實，並以無法舉出為由，為維持原處分之理由，顯昧於舉證責任之分配而屬違法，若應舉證應由主張積極事實之被告舉證之。
⒉訴願決定顯混淆債權與物權間之關係，依物權無因性，其係不受債權原因事實之影響，錢金鐘係因依與聶小富之買賣契約而為，故應先探求該契約之條款，若被告仍有疑問，應通知雙方詢問，而非一味命原告提出不存在之其他私契，且據原告無法提出此不存在之其他私契而為駁回，莫非是教唆原告偽造之，被告對於舉證責任、債權關係均未為答辯，仍執已命原告提出不存在之私契及價款收付紀錄等為托詞，所辯顯不足採。
⒊由所示買賣契約可知，係聶小富向錢金鐘購置土地並出資建築房屋出售，惟聶小富收取售屋款後並未完成該屋之建築，錢金鐘僅出賣土地，尚承擔遺留之銷管費用，900,000元，實際為虧損，應列為損失。
㈣機會中獎部分：訴願決定引財政部68年5月5日台財稅第32908號函釋，惟該函係在解釋「統一發票中獎」部分，並
非係對「樂透」為解釋，公眾亦均知「樂透」並非所得稅法第14條第8類第3款所示「『政府』舉辦之獎券」，「統一發票」亦非「政府舉辦之『獎券』」，故顯然有別，訴願決定書穿鑿附會，顯屬違法，應依原告之原主張，計入綜合所得，並扣除扣繳稅額，且若不併計，將使原告繳交更高之稅額，顯致原告於不利之地位，況該函釋亦與租稅法定主義有違。另1,802元部分，被告所屬南投縣分局人
員既於91年度綜合所得稅網際路結算申報國稅局審核專用申報書加硃批：「自申 台端自行申報資料與核定通知書資料不符（查無該筆所得）」，既與核定通知書不符，原告依信賴保護原則及不利益變更禁止原則，請予刪除，乃有所本，亦係依被告之指示為之，今被告改以「轉正」為托詞，若其所述合理，亦請「轉正」刪除之。訴願決定未予撤銷，更引公益彩券發行條例為據，若其主張合理，財政部即係球員兼裁判，蓋依該條例公益彩券係由該部「指定」而非所得稅法第14條第1項第8類之「舉辦」，且依公益彩券發行條例第4條第1項後段係規定：其發行、銷售、促銷、開兌獎作業、管理及其他相關事宜之「辦法」，由主管機關定之。而非如訴願決定理由參、四所謂之「辦理」，故其理由顯不可採。
㈤行政救濟利息部分：本件既有部分撤銷，顯見被告有不法之作為，此部分依歸責原則，應向被告徵收之。
㈥特別扣除額之部分：本件係夫妻合併申報，一份申報書享有最高27萬元之扣除額，若夫妻二人合併申報，亦僅享有27 萬元之扣除額，若假結婚沒有婚姻關係存在，即可享
有最高54萬元之扣除額，為免懲罰婚姻，應依平等原則，准於儲蓄投資特別扣除額、同稅率之綜合所得淨額等加倍計算，且原告91年度仍在就學，並應准列計教育學費特別扣除額。惟原訴願決定理由肆、三認此部分未申請復查據為駁回之理由，亦顯混淆訟爭標的與理由之關係，蓋訟爭標的乃在於應否撤銷，該原則乃為訟爭之理由。本件之訟爭標的乃為91年度之綜所稅事件，於本標的內之主張均為攻擊或防禦方法，此由稅捐稽徵法第35條規定：「對於核定稅捐之『處分』如有不服」即可知之，被告於答辯理由將之割裂為數項標的，致引申出未申請復查項目即不得主張，其見解顯不足採。
㈦綜上所述，請判決撤銷原處分及訴願決定云云。
三、被告則辯稱：
㈠租賃所得部分：查錢鄒品及原告之受扶養親屬錢金鐘於89年間將共有之南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予洪秀幸經營富士小吃部，雙方簽訂土地租賃契約，約定租賃期間10年，每月租金10,000元，地上房屋由洪秀幸出資興建，房屋稅由洪秀幸負擔，並經被告初查查得該房屋以原告為起造人及所有權人。次查系爭房屋91年度房屋稅為43,830元，依財政部48年台財稅發第01035號令意旨
，該房屋稅與支付現金租金之性質完全相同，又本件係土地及房屋併同出租，依財政部92年1月29日台財稅字第0920450250號令所核定，應予減除必要損耗及費用43%，復查決定以系爭房屋91年度房屋稅43,830元，加計錢金鐘前開租賃收入60,000元合計103, 830元，減除43%必要損耗及
費用，核定租賃所得59,183元，並無不合。至原告主張本件違反不利益變更禁止原則乙節，查本件原核定系爭房地租賃所得合計89,220元（初查依徵銷檔資料核算系爭房屋91年度房屋稅為29,220元，核定原告91年度租賃所得29,220元，並核定受扶養親屬錢金鐘91年度出租土地之租賃所得60,000元，合計89,220元。），嗣復查決定追減30,037元，最後重行核算租賃所得為59,183元，對原告並無不利益，並未違反不利益變更禁止原則，原告主張容有誤解。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
㈡財產交易所得部分：查南投縣南投市○○路358巷12號房
屋於89年2月21日建築完成，於90年2月22日建物第一次登記，錢金鐘為權利人，嗣原告之受扶養親屬錢金鐘於91年4月11日將系爭房屋以買賣登記過戶予案外人戴裕倫，系
爭房屋既均登記在錢金鐘名下，被告依據出售人之名義課徵財產交易所得，若原告認為有所損失，應提出證據加以證明，否則被告依據房屋現值，按照財政部頒標準核定財產交易所得。次查原告僅提示錢金鐘出售座落南投縣南投市○○段773及773-1地號土地予聶小富之買賣契約，經被告分別於93年9月14日以中區國稅法二字第0930049264號
函及94年3月14日以中區國稅一字第0940009790號函請其
提示私契及價款收付紀錄等原始取得成本證明，惟迄未提示，有掛號郵件收件回執可稽，原告既未能提示其原始取得成本之證明文件，依前揭規定，原核定並無不合。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
㈢機會中獎之獎金部分：查依所得稅法第14條第1項第8類第3款及財政部68年5月5日台財稅第32908號函之規定，統一發票中獎獎金適用所得稅法第14條第8類第3款規定，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額，原核定並無不合。次查依公益彩券發行條例第4條規定，公益彩券
之發行，由財政部指定銀行辦理之，其發行、銷售、促銷、開兌獎作業、管理及其他相關事宜之辦法，由財政部定之，是系爭樂透彩券中獎獎金乃屬政府舉辦之獎券中獎獎金，原告主張容有誤解。至主張1,802元與核定通知書不
符，應予刪除乙節，查系爭所得係原告配偶馮玉玲取自新竹國際商業銀行北新分行之利息所得，原告於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，以營利所得（所得類別1，所得
格式54）列報，原核定係將所得類別轉正，並無不合。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。㈣特別扣除額之部分：本件原告僅就租賃所得、財產交易所得、機會中獎之獎金申請復查，對於各項扣除額部分，原告並未申請復查，亦未表示異議，復於訴願及行政訴訟階段主張，依改制前行政法院49年判字第1號及62年判字第
96 號判例意旨，予以駁回並無不合。至行政救濟加計利
息部分，業經被告於95年7月29日以中區國稅法二字第
0950037903號函復原告該利息部分不生效力，原告復提起本訴訟，已失所附麗。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
㈤綜上所述，本件原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
四、本件理由，依兩造爭執事項，分別論述如下：
㈠租賃所得部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所
得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「本法第14條第1
項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用‧‧‧必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條
第1項所明定。次按「租賃兩造如約定由承租人代出租人
履行某項納稅義務‧‧‧或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」為財政部48年台財稅發第01035號令所明釋。又「91年度財產
租賃必要損耗及費用標準一、固定資產：必要損耗及費用減除43％。」為財政部92年1月29日台財稅第0000000000
號令所核定。經查，本件錢鄒品及原告之受扶養親屬錢金鐘於89年間將共有之南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予洪秀幸經營富士小吃部，雙方簽訂土地租賃契約，約定租賃期間10年，每月租金10,000元，地上房屋由洪某出資興建，房屋稅由洪某負擔，並經被告初查查得該房屋以原告為起造人及所有權人，有土地租賃契約書、南投縣政府工務局使用執照及洪某談話筆錄影本附原處分卷可稽。次查系爭房屋91年度房屋稅為43,830元，有南投縣政府稅捐稽徵處94年3月24日投稅財字第0940015819號函
附徵銷查詢畫面可稽，依首揭財政部48年台財稅發第
01035號令意旨，該房屋稅與支付現金租金之性質完全相
同，應向原告徵收所得稅，而非向營業人徵收。又本件係土地及房屋併同出租，依規定應予減除必要損耗及費用
43%，復查決定以系爭房屋91年度房屋稅43,830元，加計
錢金鐘前開租賃收入60,000元合計103,830元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得59,183元，並無不合。至原告主張本件違反不利益變更禁止原則乙節，查本件原核定系爭房地租賃所得合計89,220元（29,220元＋60,0 00元
，參照原處分卷第63頁綜合所得稅核定通知書序號第46項），嗣復查決定追減30,037元，並未違反不利益變更禁止原則，原告主張容有誤解，此部分訴願決定駁回原告請求，於法並無不合，原告仍復執前詞爭執，為無理由，應予駁回。
㈡財產交易所得部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第7類：財產交易所得：
凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施
行細則第17條之2第1項所明定。次按「91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準‧‧‧二、直轄市以外之其他縣（市）部分‧‧‧縣轄市：依房屋評定現值之10％計算。」為財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號令所核定。經查，原告之受扶養親屬錢金鐘91年度出售南投縣南投市○○路358巷12號房
屋，因系爭房屋於89年2月21日建築完成，於90年2月22日建物第一次登記，錢某為權利人，嗣錢某於91年4月11日
將系爭房屋以買賣登記過戶予案外人戴裕倫，有建築改良物買賣所有權移轉契約書、南投縣稅捐稽徵處於94年3月
18日以投稅財字第0940014937號函檢附系爭房屋91年度契稅申報書暨查定表、建物登記謄本及異動索引資料影本復原處分卷可稽。被告初查以該房屋91年之評定現值為
443,400 元，按財政部訂頒標準10%核定其財產交易所得
44,340元，歸課原告91年度綜合所得稅，尚無不合。雖原告提示錢某出售座落南投縣南投市○○段773及773-1地號土地予聶小富之買賣契約（參照原處分卷第6、7頁），經被告分別於93年9月14日以中區國稅法二字第0930049264
號函及94 年3月14日以中區國稅一字第0940009790號函，請其提示私契及價款收付紀錄等原始取得成本證明，惟迄未提示，有掛號郵件收件回執可稽，原告既未能提示其原始取得成本之證明文件，依前揭規定，原核定並無不合。則其主張此項財產交易有90萬餘元之損失，核無足採；訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍復執前詞爭執，則此部分亦為無理由，應予駁回。
㈢機會中獎之獎金：按「第8類：競技、競賽及機會中獎之
獎金或給予‧‧‧三、政府舉辦之獎券中獎獎金，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」為所得稅法第14條第1項第8類第3款所明定。次按「統一發票中獎
獎金，可適用所得稅法第14條第8類第3款規定，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」為財政部68年5月5日台財稅第32908號函所明釋。經查，依前揭規定
，統一發票中獎獎金適用所得稅法第14條第8類第3款規定，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額，原核定並無不合。次查依公益彩券發行條例第4條規定，公
益彩券之發行，由財政部指定銀行辦理之，其發行、銷售、促銷、開兌獎作業、管理及其他相關事宜之辦法，由財政部定之，是系爭樂透彩券雖委由台北市銀行辦理，惟其中獎獎金乃屬政府舉辦之獎券中獎獎金，原告主張應將其本人及配偶馮玉玲樂透彩中獎獎金5,933元及統一發票中
獎獎金4,000元併入該年度所得總額，容有誤解。至主張
1,802元與核定通知書不符，應予刪除乙節，查系爭所得
係原告配偶馮玉玲取自新竹國際商業銀行北新分行之利息所得（參照原處分卷第63頁綜合所得稅核定通知書序號43），原告於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，以營利所得（所得類別1，所得格式54）列報，原核定係將所得類
別轉正，並無不合。訴願決定駁回原告此部分請求，尚無不合，原告仍復執前詞爭執，為無理由，應予駁回。
㈣特別扣除額部分：按申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，提起撤銷訴訟，即非法之所許，最高行政法院49年判字第1號及62年判字
第96號著有判例。經查，原告於復查時，雖曾提及平等原則，惟僅就租賃所得、財產交易所得、機會中獎之獎金申請復查，對於儲蓄投資（訴願決定誤載為薪資）及教育費特別扣除額部分，並未申請復查，亦未表示異議，原告於訴願及行政訴訟階段主張，依首揭判例意旨，訴願決定以不受理為由，予以駁回，並無不合，原告復行起訴，則此部分為不合法，應併予駁回，不另為裁定。
㈤行政救濟附加計利息部分：行政救濟附加計利息，係屬行政爭訟確定後，被告向原告徵收稅款之執行問題，原告自不得於本件爭執。復查決定縱有減縮部分課稅所得額，就減縮部分，被告不得併計利息，無待原告爭執。況被告於95 年7月29日以中區國稅法二字第0950037903號函復原告，表示行政救濟附加計利息部分不生效力，原告復提起此部分訴訟，為不合法，應併予駁回，不另為裁定。
㈥程序部分：原告主張本件係於93年5月3日申請復查，惟被告僅於93年5月14日以中區國稅投縣二字第0930009355號
函復，未依法作出復查決定，其復於93年6月11日以此為
理由依法提起訴願，但仍未作出訴願決定書，程序上顯屬違法，應予撤銷云云。經查，被告就上開二份申請書，分別於93年5月14日以中區國稅投縣二字第0930009355號及
93年7月7日以中區國稅投縣二字第0930012816號函復原告該年度綜合所得稅核定情形，程序上欠妥適，應由其上級機關糾正或議處；惟嗣被告依原告93年8月10日復查申請
書，作成95年6月2日中區國稅法二字第0950025618號復查決定，並經財政部為訴願決定（即本案），如原告認上開未為復查或訴願決定損及原告權益，自應由原告逕向相關機關請求補充決定，此部分本院無從審理，原告此部分訴訟為不合法，亦應併予駁回，不另為裁定。
又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴部分為無理由、部分為不合法，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第78條，
判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　20 　　日第一庭法 官　林 清 祥
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　20 　　日書記官　許 正 誼