臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00279號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 08 月 22 日

臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00279號
原　　　告　甲○○
被　　　告　臺中市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國96年4月25日府法訴字第0960089241號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告原所有坐落臺中市○○區○○段150及204地號兩筆土地（下稱系爭土地），各持分四分之一，系爭土地於民國（下同）91年12月17日經臺灣臺中地方法院以91年度執六字第18218號執行拍定，經被告東山分處按一般用地稅
率核算土地增值稅為新臺幣（下同）560,467元，並函請執
行法院代為扣繳。嗣原告於95年8月9日依土地稅法第39條之2第4項規定，申請被告改以土地稅法89年1月6日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還執行法院重新分配，遭被告以95年8月14日中市稅東分一字第0957005065號函否准。原告不服
，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告、林靜敏、林清正等3人原所共有被拍賣
土地坐落臺中市○○區○○段150、204地號2筆，作成
依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國92年1月9日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其書狀陳述意旨略謂：
⒈按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅，以該修正施行日當期之公告土地增值稅為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為現行土地稅法第39條之2第4項所明定。因此：
⑴依上開規定，土地稅法施行細則及土地稅減免規則均未作相當之規定，故符合上開規定者，稽徵機關應本於職權為之，不待人民之申請，於執行事件，稽徵機關於執行法院通知核算土地增值稅時（稅捐稽徵法第6條第3項參照），自亦應依職權為之。倘稽徵機關於法院通知時，漏未依土地稅法第39條之2第4項規定為核算，人民事後提出申請，僅在促請稽徵機關注意應依土地稅法第39條之2第4項規定核計土地增值稅爾，倘稽徵機關認有理由，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已
扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配。
⑵於89年1月6日修正施行「前」所謂農業用地何所指？當時之法律無明文。參照司法院釋字第566號解釋謂
「所稱『農業用地』，依同條例（農業發展條例）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及
與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』；立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧農業用途或田旱地目，始為農業用地」，故符合司法院釋字第566號解釋者，即係89年1月6日土地稅法第39條之2第4項所指「農業用地」。
⑶至所謂「作農業使用」何所指？參照農業發展條例第3條第1項第12款規定，係指「依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」而言。
⑷故符合司法院釋字第566號解釋之農業用地，而為農
業發展條例第3條第12項規定之使用者，於89年1月6
日修正施行後移轉之土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，稽徵機關應依職權核算計課應納土地增值稅，不待人民的申請。
⑸若稽徵機關疏而以一般稅率計課者，應屬違法處分之一種，事後應許稽徵機關依職權或依申請作成合於法律規定之行政處分，此參照行政程序法第117、128條規定即明。
⒉系爭土地為「臺中市計畫大坑風景區」範圍內土地，為被告所不爭且所自認；系爭土地尚未依法編定使用分區，而土地登記簿記載為「林」地目，有土地登記簿可稽，自屬土地稅法施行細則第57條第1項所定「耕地以外
之其他農業用地」，被告自有依土地稅法第39條之1第4項規定課徵土地增值稅之義務。因此，被告徒以「與台端所述財政部79年07月04日台財稅字第790225872號函
釋中『未編定用地之森林區旱地目土地』，尚有不同」為由，率謂未便照辦云云，而未見系爭農地與財政部90年05月04日台財稅字第0900452810號函釋並無異致，其處分自有不當。
⒊系爭農地被課徵土地增值稅1,300,971元，而土地增值
稅係按土地移轉自然增值部份為課徵，此參稅捐稽徵法第6條第2項規定即明，而農地係按「宗」計算，並非按「人」計算，亦經財政部87年8月3日台財稅字第870534248號闡釋：查土地增值稅之徵收係按宗核計，農地移
轉免徵土地增值稅之申請，亦係按宗審核有案，若本件訴訟被認有理由時，依法被告應以被課徵土地增值稅額計算與89年公告現值為原地價課徵土地增值稅間之差額，故被告答辯謂：原告所有權四分之一持分，核定應納稅額為560,467元云云，係以「人」為計算基礎，違反
法律、違反主管機關之命令，自屬不當。
⒋本件法律關係乃土地稅法第39條之2第4項（應課徵土地增值稅）之爭執，與土地稅法第39條之2第1項（不課徵土地增值稅）之規定無關，故被告答辯狀所提出訴訟資料：林清正係依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定法律關係而爭訟，最高行政法院95年度判字第1018號依該法律關係為判決等之理由，與本件訴訟土地稅法第39條之2第4項規定應課徵土地增值稅無關。現行土地稅法施行細則第57條，乃就土地稅法第39條之2第1項所規定不課徵土地增值稅之「農業用地」為規定，此參該細則第57條開宗明義「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．」益明，故該細則第57條規定自與本案訴訟無關，被告以土地稅法施行細則第57條規定作為答辯理由之一，核屬贅文。
⒌原告主張系爭土地為土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，理由如次：
⑴農地農用徵收田賦；農地以外其他土地徵收地價稅；無論何種土地，除有不課徵、免徵之事由外，於移轉時皆應按土地漲價總額數課徵土地增值稅，分別為土地稅法第2章、第3章、第4章各法條所明定。自原告
等於77年2月19日繼承系爭農地後，均被按田賦徵收
，依法律的規定，自屬農業用地，應得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。
⑵現行土地稅法所規定之農業用地有二：一為第10條明文所規定之「農業用地」；另一為第22條第1項但書
第2、3、4、5款所定之「農業用地使用者」為範圍，故在此範圍內之土地，均屬土地稅法第39條之2第4項所規定之「農業用地」，此參第22條第1項但書第1款規定「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者」規定，與第10條之規定並無異致，立法者將第1款與第2、3、4、5款並列規定得為「田賦之徵
收對象」益明。「田賦之徵收對象」固與土地稅法第39條之2第4項「農業用地移轉應課徵土地增值稅」規定有不同，但參諸土地稅法第1條「土地稅分為地價
稅、田賦及土地增值稅」所示，田賦或土地增值稅均為土地稅之一部，自應一體適用，財政部90年6月28
日台財稅字第0900454094號函釋亦認應「一體適用」。因此，系爭土地於拍定時為「作農業使用」，及為「都市計畫大坑風景區尚未依法編定使用地別」，為被告所不爭執，縱非現行土地稅法第10條明文規定之農業用地，亦屬第22條但書第2、3、4款所規定之用
地併作「農業用地使用者」，自得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。
⑶土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地何所指，參諸其89年1月26日立法理由四，乃將原來土地稅法第39條之2第2項規定移列第4項，「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」；原土地稅法第39條第2
項明文規定「依前項規定（土地稅法第39條之2第1項規定），免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。其中所指「免徵土地增值稅之農業用地」，乃89年1月26日修正前土地稅法施行細則第57條第1項第1款所定「耕地」及第57條第1項第2款所定「耕地
以外之其他農業用地」而言，系爭土地為89年1月26
日修正前土地稅法施行細則第57條第1項第2款所定「耕地以外之其他農業用地」為被告所不爭執，自得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。因此，被告不依土地稅法第39條之2第4項規定「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」課徵土地增值稅，認事用法應有不當。
⒍被告斤斤於詞謂：系爭土地並非土地稅法第10條所稱「農業用地」，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云。惟查：⑴所謂農業用地，土地稅法上規定「應」或「免」課徵土地增值稅，「免」或「應」徵收田賦，並不以土地稅法第10條所稱之農業用地為限，此參土地稅法上之規定即明。被告斤斤於詞謂僅以土地稅法第10條所稱之農業用地為限，並無法律上之依據。
⑵財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋關於：「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時
，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業
用地為適用範圍；」，並無限制當事人不得提出符合土地稅法第34條之1第4項（應為同法第39條之2第4項之誤）所定之「作農業使用之農業用地」之證明，被告即不以「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」課徵土地增值稅之依據。
⑶財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋關於「倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依
法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用」固已作限制規定，但系爭土地並無業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成之情事，被告即無即不以「一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」課徵土地增值稅之藉口。因此，被告以系爭土地並非土地稅法第10條所稱「農業用地」，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋，無土地稅法第39條之2第4項規定之適用云云，亦有可議。
⒎土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第22條規定第1項「非都市土地依法編定之農業用地或未規
定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同」，依上法律規定，依法作農業使用之農業用地，應課徵「田賦」，若未作農業使用或非農業用地，應課徵「地價稅」。又土地稅減免規則第15條第3項明文規定：
「作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，自承受之年起，免徵田賦10年」。原告於77年2月19
日因「繼承」而取得系爭土地，斯時土地稅法第39條之2第1項明文規定「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，土地稅法第1條規定「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值
稅」。則農業用地依法作農業使用，免徵土地增值稅，本於一體適用原則，當然亦免課徵「田賦」。原告於77年2月19日因「繼承」而取得系爭土地後，一直不曾被
課徵「田賦」，因此，系爭土地為現行土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，要無疑義。是依法作農業使用之農業用地，應課徵「田賦」，若未作農業使用或非農業用地，應課徵「地價稅」。財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋㈢明文無
下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應
准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⑴依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用
者。⑵其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28
日未作農業使用者。
⒏民事訴訟法第277條明文規定：當事人主張有利於己之
事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。此項規定，依行政訴訟法第136條規定，準用之。原告主張系爭土地為作農
業使用之農業用地，所以自始（77年2月19日起算至係
爭土地於91年12月17日被拍賣時）不必繳納「田賦」，此為消極事實，依舉證原則，原告不負舉證責任。若係爭土地果如被告所言為「非農業用地」，依土地稅法第14條除外之規定，必須課徵「地價稅」，而被告職掌稅捐之稽徵，依土地稅法第40條之規定，每年徵收一次，此為積極事實，依舉證原則，應由被告舉證證明之。若被告不能舉證證明，請判決如起訴之聲明。
㈡被告答辯：
⒈按作農業使用之農業用地，其移轉免徵土地增值稅，始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用期
間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」即為配合農業發展條例第27條規定，便利自耕農民取得「農地」，擴大農場經營規模而訂定。時至89年1月6日，有鑑於農地開放自由買買後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，該法條爰修正為作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，只待查有未作農業使用情形時，始於再移轉時課徵之。又為免取巧者於該法修正施行前移轉，意欲規避修法後移轉應納之土地增值稅，乃增列第4項明定，作農業使
用之農業用地，於89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉
，依法應課徵土地增值稅時，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
⒉至何謂農業用地？除修正前後土地稅法第10條第1項暨
同法施行細則第57條第1項分別定有明文外，農業發展
條例、平均地權條例暨各該施行細則亦訂有相關規定可資參照。質言之，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地
符合同法施行細則第57條第1項所定農業用地之要件為
依歸；倘於89年1月28日前，業依法律變更編定為非農
業用地，則無適用之餘地。此觀諸財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第
0910457622號函釋示即見明晰。
⒊系爭土地經執行拍定後，另一共有人林清正，曾於93年3月30日針對其持分，申請依土地稅法第39條之2第1項
規定不課徵土地增值稅，經被告所屬東山分處否准後，循序提起爭訟，遞遭駁回，案經最高行政法院95年度判字第01018號判決略以「．．．本件系爭土地係於65年
間經都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂之第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地。故上訴人依當時之法規，對之並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，自無上揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用．．．。」等由駁回其訴，業告確定。申其義，系爭土地既於65年間，已依都市計畫法編屬大坑風景區，此有臺中市政府都市計畫土地使用分區證明書附卷可稽，於72年8月3日農業發展條例修正增訂之第27條條文生效時，已未符合農業用地之要件，與同法施行細則第2
條第2項規定不符，非「農業用地經依法律變更編定為
非農業用地，仍依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」，無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，遑論同法條第4項規定之適用。
⒋原告訴稱89年1月6日土地稅法修正施行前農業用地何所指？法律無明文，及系爭土地尚未依法編定使用分區等節，皆臻無據。至於該土地是否作農業使用，即非本案否准之依憑，殊無論究之必要。
⒌被告以系爭土地既於65年間，已依都市計畫法編定屬大坑風景區，非屬土地稅法第10條第1項暨同法施行細則
第57條第1項所定農業用地之範圍，即無同法第39條之2第4項規定之適用。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而
為判決。
二、按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值
稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」為土地稅法第39條之2第4項、第10條第1項所明定。
三、原告原所有坐落臺中市○○區○○段150及204地號兩筆土地，各持分四分之一，於91年12月17日經臺灣臺中地方法院以91年度執六字第18218號拍賣抵押物強制執行事件拍定，經
被告東山分處按一般用地稅率核算土地增值稅為560,467元
，並函請執行法院代為扣繳。嗣原告於95年8月9日依土地稅法第39條之2第4項規定，申請被告改以土地稅法89年1月6日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還執行法院重新分配。被告以95年8月14日中市稅東分一字第0957005065號函否准，
其理由略以：系爭土地經於65年8月25日府工都字第46783號臺中市第2、3、4期擴大都市計畫公告，編定屬大坑風景區
，無同法第39條之2第4項規定之適用等情，並有台中市都市發展局95年6月27日95中都速字第09506270147號台中市政府都市計畫土地使用分區證明書附原處分卷（第56頁）可稽，核諸首揭說明，原處分並無違誤。
四、原告雖主張：㈠依司法院釋字第566號解釋意旨，本件應適
用農業發展條例第3條第10款有關農業用地之定義。㈡本於
田賦與土地增值稅一體適用之原則，本件依土地稅法第22條第1項但書第2至5款之規定，亦屬農業用地云云。 惟查：
㈠按法律乃時代之產物，常隨時代之需要而訂定或修正，有關稅捐之課徵，基於租稅法律主義，自應依循行為時相關稅法之規定，土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅之規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。如前所述土地稅法第10條對「農業用地」之定義已有明文規定，故適用土地稅法，針對有關「農業用地」之爭議，除法律另有例外規定外，均應依上開土地法稅第10條之規定。依首揭說明，土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修
正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。系爭土地於65年間既經台中市都市計畫編定為臺中市大坑風景區土地，其使用編定並非農業用地，故系爭土地於91年12月17日拍定移轉予第三人時，不符土地稅法第39條之2第4項之規定，被告否准原告所請，並無不合。
㈡又司法院釋字第566號解釋，係針對82年及85年間之農業
發展條例第31條關於免徵遺產稅或贈與稅規定所為之解釋，核與本件之事實及應適用之法令均不相同，並無援引適用該解釋之餘地。是該解釋援引農業發展條例第3條第10
款關於農業用地之定義，於本件亦無適用之餘地。
㈢至於土地稅法第22條係關於田賦課徵範圍之規定，同條第1項但書第2至5款對於課徵田賦之範圍，明文為放寬之規
定，故不受同法第10條有關農業用地定義之限制。惟此一規定與本件土地增值稅並不相關，基於稅捐法定主義，並無類推適用之餘地。
五、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分否准原告所請，於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告所訴核無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　 月　　22 　 日第四庭 審判長 法 官　沈應南
法 官　許武峰
法 官　許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　 月　　29 　 日書記官　許騰云