臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00292號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 03 日

臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00292號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　趙惠如律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月
27日台財訴字第09600125620號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年5月10日將所有坐落
彰化縣員林鎮○○段810及815地號（重測後為新崙雅段916
及966地號）農地（下稱系爭農地）贈與其女賴沛汝（原名
賴佳惠）及賴佳景繼續作農業使用，經核定為不計入贈與總額並應列管至95年5月9日止。嗣賴沛汝及賴佳景於93年12月31日將該2筆土地出售給元太畜產股份有限公司（下稱元太
公司），經被告分別以94年2月2日中區國稅員林一字第0940002617號及94年2月17日中區國稅員林一字第0940003212號
函，通知受贈人限期回復所有權登記並繼續作農業使用，逾期未回復，乃核定贈與總額新臺幣（下同）7,969,220元及
4,979,240元，補徵應納稅額910,536元及1,330,548元。原
告逾繳納期間30日未繳納，乃於95年5月29日移送彰化行政
執行處強制執行，經執行後於95年9月8日繳清稅款。嗣原告於95年12月20日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已納贈與稅款，案經被告所屬員林稽徵所以95年12月26日中區國稅員林一字第0950032322號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣2,618,162元。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈本件系爭農地由特定農業區農牧用地辦理變更編定為同區特定目的事業用地，雖由訴外人元太公司申請變更，惟係經彰化縣政府依據相關法令辦理，自係農業發展條例第38條第2項後段之所謂「依法變更為非農業用地」
，自不得追徵贈與稅。而農業發展條例係屬法律，該條例之「依法變更為非農業用地者」並未限於係政府機關主動辦理，被告以財政部74年6月7日台財稅第17236號
行政命令認「依法變更為非農業用地者」須政府主動辦理變更，而不及於私人辦理變更，該行政命令顯加母法所無之限制，該行政命令牴觸法律，依法自屬無效。故被告以該無效之行政命令課處原告贈與稅，於法自屬有違。
⒉又依財政部75年10月27日台財稅第7571521號函謂繼承
人繼承農業用地，經依法核定免徵遺產稅後，於5年內
因依平均地權條例第58條規定自行辦理土地重劃，致有部分土地被劃定為非農業使用土地時，得適用財政部74台財稅第17236號函所附會商結論，不再追繳其已免徵
之稅賦。則依前開函示「自行辦理土地重劃」，亦非經政府強制變更使用，其得不追繳免徵之稅賦，本件將系爭農地由特定農業區農牧用地辦理變更編定為特定目的事業用地，亦是依據「非都市土地變更編定執行要點」及「非都市土地使用管制規則」辦理，亦經彰化縣政府核准，為何須追徵免徵之稅賦？二者之認定顯有違行政法之平等原則。
⒊本件系爭農地既是列管土地，於辦理變更編定時，從未被告知自行申請依法辦理變更編定，仍須補繳贈與稅，致依法辦理變更，也繳納回饋金514,461元予彰化縣政
府，造成雙重損失，嗣後也依通知將系爭農地回復受贈人名義。
⒋按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內
提出具體證明，申請退還。」本件贈與稅之課徵，係因被告適用法令錯誤，依法條所示，被告自應將原告所溢繳之稅款退還。
㈡被告答辯：
⒈原告於90年5月10日將所有系爭農地贈與其女賴沛汝及
賴佳景繼續作農業使用，經被告所屬員林稽徵所核定不計入贈與總額7,969,220元及4,979,240元並列管5年（
至95年5月9日止）。嗣賴沛汝及賴佳景於列管期間（93年12月31日）將該2筆土地移轉予元太公司，並經買受
人申請主管單位核准變更為特定目的事業用地，經被告所屬員林稽徵所乃分別以94年2月2日中區國稅員林一字第0940002617號及94年2月17日中區國稅員林一字第0940003212號函通知限期回復所有權登記並繼續作農業使
用，惟逾期未回復，乃核定贈與總額7,969,220元及4,
979,240元，補徵應納稅額910,536元及1,330,548元。
⒉被告所屬員林稽徵所分別於94年3月2日以中區國稅員林一字第0000000000A號及0000000000B號函詢彰化縣政府及彰化縣員林鎮公所系爭土地截至93年12月31日止，是否符合農業發展條例第38條第2項後段但書規定依法變
更為非農業用地，及是否仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，經彰化縣政府以94年3月7日府地用字第0940038545號函復略謂：「查本案土地業於93年4月16日依其核定事業計畫，由原特定農業區農牧用地
變更編定為同區特定目的事業用地，並於土地登記簿其他登記事項欄註記作為屠宰場使用，故其使用用途應於完成土地登記後依其事業計畫實施管制。」等語。又被告所屬員林稽徵所於94年4月7日以中區國稅員林一字第0940006997號函請原告提供系爭土地，由原特定農業區農牧用地變更編定為同區特定目的事業用地，係由主管機關強制逕為辦理變更或由土地所有權人申請辦理變更，並請提供經主管機關核准變更之有關文件供核；案經被告所屬員林稽徵所依原告提示之彰化縣政府93年2月9日府農銷字第0930019384號及同年4月16日府地用字第0930072356號函查核結果，系爭土地變更編定為特定目
的事業用地作為屠宰場使用，係由買受人元太公司申請變更而非經政府強制變更使用，是本案系爭土地既非經政府強制變更使用，而係由買受人元太公司申請變更為特定目的事業用地，作為屠宰場使用，自與土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者之情形有間，仍應追繳應納賦稅。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未
申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。納稅義務人依該規定向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款遭拒，循序向法院起訴，應視其請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分，原告如有不服，應提起課予義務訴訟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為，原告如有不服，則應提起一般給付訴訟。本件原告遭被告以渠違反遺產及贈與稅法第20第1項第5款規定，經核定贈與總額7,969,220元及4,979,240元，補徵應納稅額910,536元及 1,330,548元，原告業因執行而繳清稅款，乃依上開稅捐稽徵
法第28條規定提起本件撤銷訴訟及一般給付訴訟。惟本件原告之請求，依其所述係涉及原課稅處分違法之爭執，依上開說明，應提起課予義務訴訟始足以達其訴訟目的。本院業於訴訟中向原告訴訟代理人闡明在案，據該代理人表示本件聲明如前述聲明欄所示，不再變更，則本件原告訴訟類型之選擇並非正確，合先敘明。
二、次按「左列各款不計入贈與總額︰一、．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機
關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第20第1項
第5款亦有明文。經查，原告於90年5月10日將所有系爭農地贈與其女賴沛汝及賴佳景繼續作農業使用，經被告所屬員林稽徵所核定不計入贈與總額7,969,220元及4,979,240元，並列管5年（至95年5月9日止），嗣經查獲賴沛汝及賴佳景於
列管期間（93年12月31日）將該2筆土地移轉予元太公司，
並經買受人申請主管單位核准變更為特定目的事業用地，被告乃分別以94年2月2日中區國稅員林一字第0940002617號及94年2月17日中區國稅員林一字第0940003212號函通知限期
回復所有權登記並繼續作農業使用，惟逾期未回復，乃核定贈與總額7,969,220元及4,979,240元，補徵應納稅額910,536元及1,330,548元。嗣因原告未自行繳納，被告乃移送彰化行政執行處強制執行，原告於執行中於95年9月8日繳清稅款。嗣原告於95年12月20日具文主張略以，本件系爭土地由特定農業區農牧用地辦理變更編定為同區特定目的事業用地，係經彰化縣政府依據相關法令辦理，自係農業發展條例第38條第2項後段之所謂「依法變更為非農業用地」，自不得追
徵贈與稅，而該條例係屬法律，該規定之「依法變更為非農業用地者」並未限於係政府機關主動辦理，被告以財政部之行政命令認該適用須政府主動辦理變更，而不及於私人辦理變更，該行政命令增加母法所無之限制，牴觸法律，依法自屬無效，被告以該無效之行政命令課處原告贈與稅，於法自屬有違等語，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已納贈與稅、滯納金、利息、執行費計2,618,162元，案經被告
所屬員林稽徵所以95年12月26日中區國稅員林一字第0950032322號函復略以：有關原告申請退還90年度贈與稅乙案，核與稅捐稽徵法第28條規定不符，所請歉難照准等語，否准其申請。
三、原告起訴意旨略以：㈠財政部74年6月7日台財稅第17236號
行政命令增加母法所無之限制，該行政命令牴觸法律，依法應屬無效，被告以該無效之行政命令課處原告贈與稅，自屬違法。㈡財政部75年10月27日台財稅第7571521號函釋認自
行辦理土地重劃非經政府強制變更使用，得不追繳免徵之稅賦，本件系爭土地業由「農牧用地」變更為「特定目的事業用地」，符合農業發展條例第38條第2項後段之所規定之「
依法變更為非農業用地」，被告不得追徵贈與稅，否則顯違行政法之平等原則云云。
四、惟查，本件受贈人賴沛汝及賴佳景係於93年12月31日將系爭農地出售給元太公司，該受贈人已無從依首揭遺產及贈與稅法第20第1項第5款規定，繼續作農業使用，業已違反規定，且經被告分別以94年2月2日中區國稅員林一字第0940002617號及94年2月17日中區國稅員林一字第0940003212號函，通
知原告及受贈人，於文到30日內回復所有權登記並繼續作農業使用。原告逾期未回復，被告依同條文規定追繳應納贈與稅，經核於法並無違背。至遺產及贈與稅法第20第1項第5款但書規定，如該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不再追徵應納稅賦（農業發展條例第38條第2項但書為相
同之規定），依其立法目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，如承受人於核准免稅後移轉他人，不將農業用地繼續作農業使用，已失其租稅獎勵之目的，自應追徵應納稅賦；而上開但書設例外之規定，依同一立法目的自係指土地被徵收、重劃或經政府強制變更使用等不可歸責於承受人之事由而言。本件係由承受人之受讓人於受讓系爭土地後，再申請變更為非農業用地，自與上開遺產及贈與稅法第20第1項第5款但書之規定有別，並無該但書之適用。至財政部74年6月7日台財稅第17236號函釋略謂：「研商『農業發展
條例第27條及第31條（註：現行法為第38條）有關稅捐減免執行疑義』會議紀綠：第3案：家庭農場之農業用地，其由
能自耕之繼承人1人繼承或承受，依農業發展條例第31條（
註：現行法為第38條）規定免徵遺產稅或贈與稅後，繼續經營不滿5年，即被徵收、重劃或依法變更使用者，應如何追
繳應納賦稅。結論：土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳。」經核與農業發展條例第38條之立法意旨並無違背，並非增加母法所無之限制，亦無行政命令牴觸法律無效之問題。又財政部75年10月27日台財稅第7571521號函釋，係就「自行辦理土地重
劃」者所為之解釋，雖非經政府強制變更使用，惟仍攸關公益，核與本件由使用人自行申請變更作非農業使用之情形不同，不得援引該函釋為有利原告之認定。
五、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分駁回原告之申請並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，均無理由，應予駁回。又原處分既無違誤，原告另提起給付訴訟，請求被告給付所謂溢繳稅款2,618,162元，亦無理由，
應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10 　 月　　 3 　 日第四庭 審判長 法 官　沈應南
法 官　許武峰
法 官　許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　10 　 月　　 9 　 日書記官　許騰云