臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十六年度訴字第三二七號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 07 日

臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第三二七號
原　　　告　甲○○
乙○○
丙　○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
共　　　同
訴訟代理人　紀敏琮會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　壬○○
訴訟代理人　癸○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年五月廿一日台財訴字第○九六○○一七七二一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人陳清圳於民國九十二年十一月四日死亡，原告於九十三年七月卅日依限申報遺產總額新台幣（下同）五六、○五五、二五○元，經被告所屬員林稽徵所核定遺產總額七二、一四九、九七七元、遺產淨額五七、三四九、九七七元、應納稅額一八、○○六、四九○元，並以原告漏報被繼承人所遺銀行存款三筆計一一九、四三四元及投資二筆一、九二二、八三六元，合計二、○四二、二七○元，致逃漏遺產稅額七八八、三六三元，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰計七八八、三○○元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額－投資及罰鍰部分申請復查，獲准追減遺產總額三、五七六、九八一元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、遺產總額－投資部分：
㈠依財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號、七十年十二月卅日台財稅第四○八三三號、八十四年三月卅一日台財稅第000000000號及九十二年十二月廿五日台
財稅第○九二○四五七一二五號函，遺產及贈與稅法第十條所定遺產價值之核算，應以時價為課徵基準。又依同法施行細則第二十九條規定，未上市櫃公司股票價值應以資產淨值估定之。至資產淨值應之計算，依稅捐稽徵法第一條、營利事業所得稅查核準則第二條第二項、商業會計法第一條第一項及第二條規定，應依據商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般公認會計原則為之，其法律關係甚明。且司法院大法官會議釋字第五三六號解釋亦明釋未上市或未上櫃公司之股票價值之估算，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，則未上市櫃公司資產淨值（即業主權益）之核算，涉及被繼承人遺產稅之納稅義務，財政部為課稅之方便，自行頒佈前揭函令，已違反前揭釋字及中央法規標準法第五條及第六條規定。訴願決定雖稱釋字第五三六號解釋並未指出財政部七十年十二月卅日台財稅四○八三三號函釋違憲等語，然縱令行政機關為政令之執行，本有解釋法令之權力，但大法官會議本有最後解釋法律之權力及能力，行政機關本應予以尊重。訴願決定機關全然漠視該號解釋，實有可議。況且，前揭函令對未上市櫃公司之資產淨值所為之解釋並未一致，其核算方法亦有多種。本件原始申報未上市櫃公司資產淨值，是依台財稅第三五四四○號函「被投資公司資產總額減除負債總額」之規定，然被告卻獨厚台財稅第四○八三三號之解釋，以「稽徵機關核定之未分配盈餘」為計算基礎。但財政部對「資產淨值」之解釋及計算方法有多種，被告為何選擇台財稅第四○八三三號函為核課依據？被告未予說明，已違行政程序法第八條及第九十六條之規定。㈡又按涉及租稅事項，應衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則（釋字第四二○號解釋及財務會計準則公報第一號第一條參照），是被繼承人遺產所代表之經濟實質方為核課基礎，況財務會計準則公報第一號亦明確揭釋依一般公認會計原則所制定之財務報表，應能反映企業經濟資源之紀錄與報導，且觀據營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定，稽徵機關亦同意營利事業以商業會計法及財務會計準則公報做為記載依據，只不過課徵營利事業所得稅時，若與所得稅相關法令有衝突時，應帳外調整之。顯然，稽徵機關亦同意依據商業會計法及一般公認會計原則編製之財務報表，能適當報導企業之經濟實質。本件被繼承人所投資之未上市櫃公司，其財務報表是依據商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關租稅法令據實記載，其報表之產生尚無違法之處，亦符合租稅法令之規定，其資產淨值本應以被繼承人死亡時未上市櫃公司依據商業會計法及一般公認會計原則所編製之資產負債表為課稅依據（最高行政法院八十一年度判字第一○一九號、八十六年度判字第八五七號、台北高等行政法院九十年度訴字第四二五六號及九十年度訴字第七○三八號判決參照），被告不為採用，顯牴觸前揭法令，虛增被繼承人遺產所代表之經濟實質，亦有違釋字第四二○號解釋。訴願決定僅以「原告主張資產淨值應依據資產總額與負債總額之差額核算」，便否定「被繼承人投資公司之財務報表是依據租稅相關法令編製之事實」，其對事實之認知並非無違誤之處。
㈢另關於未分配盈餘價額之核定計算，於八十七年實施兩稅合一之前，即八十六年舊所得稅法七十六條之一，於有關盈餘累積數是否超過應強制分配數額，才有按核定之未分配盈餘去計算基準問題，但兩稅合一制實施之後，所得稅法即不再有核定未分配盈餘之問題，甚至九十五年五月新修所得稅法六十六條之九就未分配盈餘之計算也明定應以商業會計法所計算之未分配盈餘為基準，故原告主張未上市股票價值之計算，其淨值應以資產扣除負債，才能反應繼承發生時之時價。系爭繼承日以前年度未分配盈餘累積數部分，依被告內部資料核算廣成產業股份有限公司（下稱廣成公司）該部分數額為二億二千六百餘萬元，依原告九十六年十一月一日庭呈廣成公司九十二年十二月卅一日資產負債表，累積至九十二年十二月卅一日之金額如原告訴代於未分配盈餘核定情形表上所註約一四七、○二一、九○七元，與被告核定數差額約七千多萬元，其間差異經原告查對結果，八十七年至九十二年被告所列數額與公司帳列數差異不大，而主要差異數在八十六年之前即兩稅合一制實施之前，依同日庭呈被告歷年未分配盈餘核定情形表所載八十六年度以前未分配盈餘累積數為一六七、八七六、○九二元，惟公司帳列數資料只有九千三百萬元，故原告與被告計算差異約七千萬元主要差在八十六年度以前部分，而被告就八十六年度以前未分配盈餘累積數如何而來，依原處分卷資料，被告係從內部電腦資料抓取直接列印而來，而廣成公司五十四年即成立，依舊法規定有相關得減除部分，但從被告卷內資料無從看出有依舊法規定減除調整，原告認為該八十六年度以前累積數被告核定數與廣成公司帳載數差距可能主要在此。六合機械企業股份有限公司（下稱六合公司）部分情形亦同。再者，稅捐稽徵機關就稅法所規範之一定要件，應負舉證責任（最高行政法院七十五年判字第六八一號及台中高等行政法院八十九年訴字第九一一號判決參照），若稽徵機關以為經核定之未分配盈餘較能反映公司資產淨值之經濟實質，因被繼承人遺留未上市櫃公司股票價值之計算，涉及租稅客體，自應由稽徵機關就「經稽徵機關核定之未分配盈餘」為依據所計算之資產淨值，與「經稽徵機關核定之資產負債表帳載資產總額減除負債總額」所表達之資產淨值，其差異來源、真實性、合法性與合理性，負舉證責任，否則稽徵機關即不得謂稅捐構成要件已然成立。況稽徵機關核定之未分配盈餘數乃由稽徵機關作成，理應最清楚核定經過，其核定文件亦應加以保留，就舉證法則言，證據事實存在稽徵機關一方，稽徵機關亦應負舉證責任（最高行政法院九十年度判字第一七二號及九十四年度判字第九七五號判決參照）。
㈣財務會計準則公報第一號第十六條、第二十六條及第三十四條已明示「資產」是企業的經濟資源，具體存在，可以貨幣衡量；「負債」是企業的經濟義務，具體存在，可以貨幣衡量；「業主權益（資產淨值）」雖是投資人（業主）經營企業所擁有的經濟價值，但並不具體存在，須透過資產及負債之具體評價，以資產總額減除負債總額之剩餘價值表達公司資產淨值之經濟實質，故資產淨值乃是虛擬數字，並不能單獨存在（參照鄭丁旺，中級會計）。本件申報被繼承人未上市櫃公司股票價值，其資產淨值之衡量乃以被繼承死亡時被投資公司之資產總額減除負債總額所產生之資產淨值為申報基礎，其時被投資公司之資產總額及負債總額均具體存在，足可客觀表現其經濟實質，符合釋字第四二○號解釋之旨。而依據相關會計處理準則，未分配盈餘屬於股東權益（即資產淨值）組成項目之一，是股東可享有之權益，惟股東權益之具體表現是被投資公司之資產總額及負債總額，亦即股東可享受實質權利及承擔實質之義務，是被投資公司之資產及負債，未分配盈餘僅是虛擬數字，故股東權益（資產淨值）應以資產總額及負債總額之差額為計算依據。被告逕以稽徵機關核定之未分配盈餘數（虛擬數字）為核課基礎，實有未洽。且基於「借貸法則」之會計原理，既然核定之未分配盈餘較帳列數高，則必然存在相對應資產的增加（或相對應負債之減少），否則公司必然存在另一實體帳戶（如：銀行存款）累積該短少之未分配盈餘，或者帳上短少之未分配盈餘已然全部分配給投資股東。若稽徵機關認為被繼承人投資公司另有一實體帳戶累積儲存公司歷年短少認列之未分配盈餘，則稽徵機關亦應依職權調查，舉證證明確有該實體帳戶之存在；若稽徵機關認為被繼承人投資公司帳上短少之未分配盈餘，已然全部分配給股東，則投資股東（即被繼承人）取得該盈餘分配後，經由歷年之各項經濟活動，該盈餘可能以現金方式存在已申報之銀行存款中，或已轉換成其他已申報之遺產，或已消費殆盡，稽徵機關若然認定另有遺產之表現，亦應舉證證明其經濟資源確實存在。綜上，基於「借貸法則」、「借貸平衡」之會計真理，若稽徵機關核定之未分配盈餘數（較資產負債表之資產總額減除負債總額所表現之未分配盈餘數高）確實較能合理表現公司之資產淨值，則相對應必另有一實體資產存在，若稽徵機關未能舉證證明，不僅有違職權調查之責，亦有違「禁止臆測課稅」及「禁止不當聯結」之嫌。
㈤訴願決定雖稱稅務會計與財務會計之計算基礎原有差異，課徵租稅應採計稅務會計等語，惟商業會計法第一條第一項及第二條規定，亦是營利事業從事財務報表編製（財務會計）之法源依據，且何謂稅務會計？稅務會計依據何種準則衡量及認列經濟活動之事實並編製財務報表？並無整套之法源依據及定義，故稅務會計僅是依俗稱之名詞。再綜纜稅捐稽徵法第一條、所得稅法第三章、查核準則暨查核準則第二條第二項規定，所謂「稅務會計」亦是依據「財務會計」所製定之準則記載相關經濟活動的會計事項，唯一差異僅是申報營利事業所得稅時，若有未符合租稅相關法令規定事項，應帳外調整之。故「財務會計」與「稅務會計」不僅無甚大差異，同時財務會計在核算所得稅費用時，亦是依據租稅法令為之，故「財務會計」與「稅務會計」實質上已融為一體，無法明確分割。訴願決定另稱財務會計皆採原始取得成本計算，無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值等語，然所謂「成本」，係指以完成交易所支付的代價，代表資產或勞務取得時，購買人及出售人所合意認定之價值，其金額之認定具客觀性，符合忠實表達、可驗證性及中立性，並得以反應會計資訊之品質。故以成本做為公司帳載之會計原則，世界皆然，且租稅相關法令亦採用做為會計事務處理所依據之準則。縱公司之資產因取得年代不同，其取得資產之成本（歷史成本）無法表現繼承發生時所代表之經濟實質，然公司帳載之財務報表亦區分速動資產、流動資產及固定資產，其中速動資產及流動資產帳列金額與繼承發生時之經濟實質相當，徵納雙方本無爭議。而有關固定資產（土地及房屋）或因取得年代較為久遠而有無法呈現繼承發生時之經濟實質，然財政部七十二年五月十二日台財稅第三三二八號函亦已指示「未上市櫃公司資產淨值之估定，有關土地資產之帳面價值應以公告現值調整。」系爭案件稽徵機關已依前揭函令調增被投資公司之資產淨值，得以反應繼承發生時之客觀經濟價值，尚無「歷史成本」無法反應「繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值」情事，
㈥至訴願決定稱公司帳載真實性存有疑慮乙節，按被繼承人投資公司之財務報表係依據商業會計法及相關法令所編製，足以允當表達被投資公司之經濟實質，且為會計及租稅相關法令所允許，被繼承人投資公司以其做為會計事務處理之依據，尚非無據。且被繼承人投資之公司歷年均依法申報相關報表，稽徵機關亦無指責「會計制度不完備或入帳基礎有違法之處」，況稽徵機關若執意認定被投資公司之帳載資料無法反應繼承發生時被投資公司之經濟實質，則不僅未分配盈餘或資產淨值之金額已有扭曲，就實體存在之資產或負債亦應無法表現實質之經濟價值，則稽徵機關為何只對未分配盈餘之估定有意見？又未分配盈餘僅為資產淨值的一個會計科目，用以累積公司歷年稅後盈餘尚未分配給股東之部分，屬虛擬數字，並無實體之資產存在，其具體化之表現，必須以公司之資產及負債為依據，亦即公司資產總額減除負債總額是為「資產淨值」。稽徵機關對具體存在且可調查驗證之資產及負債價值之真實性，並無爭執懷疑，為何對其差額所表現之資產價值卻又懷疑其真實性，實有矛盾之處。縱未分配盈餘應依據稽徵機關調查核定之數字為依據，則稽徵機關調查核定之事實原委及法律依據為何，亦未見其說明及舉證。再者，基於借貸法則，當稽徵機關以核定數調增未分配盈餘數時，則資產淨值亦隨之增加，進而改變資產總額及負債總額之金額，此時未分配盈餘是「因」，而資產總額及負債總額則是隨之變動之「果」，亦即憑藉未分配盈餘之金額可決定資產總額及負債總額，其因果關係已有不同。訴願決定認為財政部七十年十二月卅日台財稅第四○八三三號並未改變「財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函釋所示：資產淨值是資產總額與負債總額差額」之計算方法，其論理基礎不無薄弱之嫌。
二、罰鍰部分：本件被繼承人遺產總額共計六八、五七二、九九六元，其遺產筆數亦高達三十五筆，被繼承人遺產結構不無複雜之處，原告等已然盡力申報，短少申報之筆數僅二筆，總金額僅有一、九二二、三八六元，佔被繼承人遺產總額之比例亦只有二．八％，原告等無意逃漏遺產稅之申報，已然明顯，裁處罰鍰或有過當之嫌。況且遺產稅之稅率高達五○％，若有疏忽致漏報遺產稅又須處以一倍之罰鍰，此時形同將被繼承人之遺產全數充公，實有違憲法第十五條規定「人民財產權應予保障」。又被告係援用財政部八十七年十月十四日台財稅第八七一九六八二七六號函釋，作為計算所漏稅額之依據，然遺贈稅採累進稅率，其計算方法使得因疏忽漏報少數遺產者，其實質處罰較高，故意逃漏鉅額遺產者，其實質處罰反而較低，有違公平正義原則。況且漏報之遺產為何係漏報最後的遺產（邊際稅率較高）？而非漏報最前端之遺產（邊際稅率較低者）？較合理且公平的解釋，漏報之遺產應佔遺產總額每一份子的某一比率，亦即漏報之遺產有適用邊際稅率較高者，亦有適用邊際稅率較低者，如此才謂公平之計算方式。且前揭函釋非屬法律授權訂定之行政命令，不得做為裁罰依據，不符釋字六一九號解釋意旨，顯已違背法律保留原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、遺產總額－投資部分：
㈠公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，故被告在核算系爭公司資產淨值時，就會考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積並考量公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，故被告就系爭公司淨值所為核定並無不合。又按未上市或未上櫃公司股票，因難以認定其客觀市場價格，為執行遺產及贈與稅法第十條所定時價之必要，方有同法施行細則第二十九條第一項之規定。至同法施行細則第二十九條第一項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值。且各公司會計制度是否翔實、完備及入帳基礎是否一致，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則。況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮，基此，財政部為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，乃以七十年十二月卅日台財稅第四○八三三號函釋闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，核與上開稅法規定意旨相符，亦無更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額計算方式。
㈡至司法院大法官議決釋字第五三六號解釋固指明未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法所規定之意旨，惟該解釋並未指首揭財政部函釋為違憲或違法，於法律或施行細則未明定未上市或上櫃公司之股票價值估算方法前，仍應以業經稽徵機關核定，有一客觀基準之首揭函釋，做為公司未分配盈餘核算方法為宜。又有關租稅之課徵，應以租稅法有關規定為準據，已如上述，且廣成公司及六合公司分別於五十四年及六十二年間設立，該二公司歷年來累積之經營成果，亦即股東可享有之權益，均反映於累積之未分配盈等項目內，實際上亦為公司資產淨值之一部分，自應將稽徵機關核定之未分配盈餘列入資產淨值計算，並非依據該公司自行編列資產負債表上記載之累積盈虧金額計算。至有關原告爭執被告核定八十六年度以前未分配盈餘累積數存在差異部分，在八十六年以前營所稅核定後，稽徵機關會將未分配盈餘累積數之調查表寄送與營利事業以作確認，如廣成公司等認有超限或未認列部分均得提出異議或申請查對更正，是被告就八十六年度以前未分配盈餘累積數依建檔資料為計算核定基礎並無不合。另九十五年五月卅日修正後所得稅法六十六條之九第二項明定，自九十四年度起之未分配盈餘始有適用，本件並不適用修正後規定。本件被告按廣成公司及六合公司歷年未分配盈餘核定資料，核算繼承開始日系爭廣成公司股權遺產價值二一、一二八、三九一元及六合公司股權遺產價值一○、八五五、七○七元，並無不合。
二、罰鍰部分：原告漏報被繼承人存款三筆計一一九、四三四元係因應計利息及外幣存款匯差所致，係屬應稅免罰遺產額，被告初查並未計入漏稅額予以處罰，合先敘明。次查系爭二筆投資（信託基金）係在九十二年十一月十日即被繼承人死亡後贖回，並於同年月一八日各匯入一、四九六、○一三元及四二六、八二三元合計一、九二二、八三六元至被繼承人彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）員林分行帳戶，有彰化銀行信託資金贖回申請書及被繼承人彰化銀行員林分行存摺存款帳戶及交易資料列示表可稽，為原告所不爭，其既屬被繼承人之遺產，即應依法併計遺產總額申報，原告未依規定申報，縱非故意，難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，實難以短漏報比數占被繼承人遺產總額之比例微小、原告無意逃漏遺產稅申報及財政部八十七年十月十四日台財稅第八七一九六八二七六號函釋漏稅額計算公式有違公平原則等由而冀邀免罰，況該漏稅額計算公式係財政部基於中央主管機關地位所為之釋示，被告依首揭規定予以處罰並無違誤。又系爭遺產總額雖經追減三、五七六、九八一元，惟該部分係屬應稅免罰項目，重行核算漏稅額仍為七八八、三六三元，原處罰鍰七八八、三○○元，並無違誤。理 由
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為同法第二十三條第一項及第四十五條所明定。
二、本件被繼承人陳清圳於九十二年十一月四日死亡，原告於九十三年七月卅日依限申報遺產總額五六、○五五、二五○元，經被告所屬員林稽徵所核定遺產總額七二、一四九、九七七元、遺產淨額五七、三四九、九七七元、應納稅額一八、○○六、四九○元，並以原告漏報被繼承人所遺銀行存款三筆計一一九、四三四元及投資二筆一、九二二、八三六元，合計二、○四二、二七○元，致逃漏遺產稅額七八八、三六三元，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰計七八八、三○○元。原告不服，就遺產總額－投資及罰鍰部分申請復查，獲准追減遺產總額三、五七六、九八一元，其餘復查駁回。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，未上市櫃公司股票價值應以資產淨值估定之。至資產淨值之計算，依稅捐稽徵法第一條、營利事業所得稅查核準則第二條第二項、商業會計法第一條第一項及第二條規定，應依據商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般公認會計原則為之。且司法院大法官會議釋字第五三六號解釋亦明釋未上市或未上櫃公司之股票價值之估算，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，則未上市櫃公司資產淨值（即業主權益）之核算，涉及被繼承人遺產稅之納稅義務，財政部為課稅之方便，自行頒佈前揭函令，已違反前揭釋字及中央法規標準法第五條及第六條規定。㈡本件被繼承人所投資之未上市櫃公司，其財務報表是依據商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關租稅法令據實記載，符合租稅法令之規定，其資產淨值本應以被繼承人死亡時未上市櫃公司依據商業會計法及一般公認會計原則所編製之資產負債表為課稅依據。㈢又未分配盈餘僅為資產淨值的一個會計科目，用以累積公司歷年稅後盈餘尚未分配給股東之部分，屬虛擬數字，並無實體之資產存在，其具體化之表現，必須以公司之資產及負債為依據，亦即公司資產總額減除負債總額是為「資產淨值」。㈣九十五年五月新修所得稅法六十六條之九就未分配盈餘之計算也明定應以商業會計法所計算之未分配盈餘為基準，故原告主張未上市股票價值之計算，其淨值應以資產扣除負債，才能反應繼承發生時之時價。系爭繼承日以前年度未分配盈餘累積數部分，依被告內部資料核算廣成公司部分數額為二億二千六百餘萬元，依原告九十六年十一月一日庭呈廣成公司九十二年十二月卅一日資產負債表，累積至九十二年十二月卅一日之金額如原告訴代於未分配盈餘核定情形表上所註約一四七、○二一、九○七元，與被告核定數差額約七千多萬元，原告與被告計算差異約七千萬元主要差在八十六年度以前部分，廣成公司五十四年即成立，依舊法規定有相關得減除部分，但從被告卷內資料無從看出有依舊法規定減除調整，原告認為該八十六年度以前累積數被告核定數與廣成公司帳載數差距可能主要在此。六合公司部分情形亦同。稽徵機關就「經稽徵機關核定之未分配盈餘」為依據所計算之資產淨值，與「經稽徵機關核定之資產負債表帳載資產總額減除負債總額」所表達之資產淨值，其差異來源、真實性、合法性與合理性，負舉證責任。㈤本件被繼承人遺產總額共計六八、五七二、九九六元，其遺產筆數亦高達三十五筆，被繼承人遺產結構不無複雜之處，原告等已然盡力申報，短少申報之筆數僅二筆，總金額僅有一、九二二、三八六元，佔被繼承人遺產總額之比例亦只有二．八％，原告等無意逃漏遺產稅之申報，已然明顯，裁處罰鍰或有過當之嫌。遺贈稅採累進稅率，其計算方法使得因疏忽漏報少數遺產者，其實質處罰較高，故意逃漏鉅額遺產者，其實質處罰反而較低，有違公平正義原則。
四、再按「依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」財政部六十六年九月九日台財稅第三六○八五號及七十年十二月卅日台財稅第四○八三三號函亦有明釋。至大法官會議釋字第五三六號解釋文：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」惟該解釋乃闡明財政部七十九年九月六日台財稅第七九○二○一八三三號函釋，符合遺產及贈與稅法第十條第二項之立法意旨，與憲法第十五條所保障人民財產及第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，文末僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有所違憲；又行為時遺產及贈與稅法施行細則係依遺產及贈與稅法第五十五條所授權訂定，是該細則第二十九條第一項規定，依上開大法官會議釋字第五三六號解釋文，即難認違憲；另稅捐稽徵機關據財政部該函示，於核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂「資產淨值」時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準時，亦難認依大法官會議前開解釋，係為違憲。
五、再者，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。且以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。又未上市或未上櫃公司股票，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，核算公司資產淨值時，考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積並以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值，洵屬有據。至九十五年五月三十日修訂之所得稅法六十六條之九第二項之規定，第一項營利事業未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除同項各款後之餘額，此係關於自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規定，與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而該項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，此係遺產價值之計算方式標準，二者係不同之要件及規範。是原告主張本件被繼承人生前所有廣成公司及六合公司之資產淨值，應以被繼承人死亡時未上市櫃公司，依據商業會計法及一般公認會計原則所編製之資產負債表為課稅依據，並以公司之資產總額減除負債總額是為「資產淨值」，不得以未分配盈餘為計算標準，自無可採。
六、經查，本件被告計算被繼承人所有廣成公司及六合公司之資產淨值如下：
㈠廣成公司部分，依彰化縣稅捐稽徵處員林分處九十五年十月二日彰稅員分一字第○九五二○三五六○八號函，截至繼承開始日止，該公司持有彰化縣員林鎮土地之預估土地增值稅三六、三七四、八七七元係減半徵收，即全額為七二、七四九、七五四元。另依臺南縣稅捐稽徵處佳里分處九十三年十一月廿三日南縣稅佳分一字第○九三○○一九三一一號函，該公司持有之臺南縣安定鄉土地之預估土地增值稅二九三、六八四元（全額），合計預估之全部土地增值稅七三、○四三、四三八元，因影響土地重估增值金額，重行核算土地重估增值調整數七三、四九四、四二三元。又該公司至九十一年度經核定之未分配盈餘累積數二二六、八四七、三三○元，九十二年度截至繼承開始日止之未分配盈餘六、一八○、二八○元，公司實收資本額一九三、一二○、○○○元，資本公積四六、八一三、○二二元，土地重估增值調整數七三、四九四、四二三元，投資股票重估增值調整數二八、三一八、一四八元，依前揭規定，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權淨值二一、一二八、三九一元【（二二六、八四七、三三○元＋六、一八○、二八○元＋一九三、一二○、○○○元＋四六、八一三、○二二元＋七三、四九四、四二三元＋二八、三一八、一四八元）×七、○九九、○○○元÷一九三、一二○、○○○元
】，有該公司八六年度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、八七至九十二年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽（原卷第一○四頁、第二七四至二八二頁），原核定廣成公司股權遺產價值二二、九四一、八九三元，予以追減一、八一三、五○二元。
㈡六合公司部分，依彰化縣稅捐稽徵處員林分處上開函件，截至繼承開始日止，六合公司持有土地之預估土地增值稅六、七五九、三二三元，係減半徵收，即全額為一三、五一八、六四六元，影響土地重估增值金額，重行核算土地重估增值調整數一○、五六九、九八八元。又該公司至九十一年度經核定之未分配盈餘累積數三、二六七、四三六元，九十二年度截至繼承開始日止之未分配盈餘一○六、五○六元，公司實收資本額二六、○○○、○○○元，資本公積三七七、二七○元，土地重估增值調整數一○、五六九、九八八元，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權淨值一○、八五五、七○七元【（三、二六七、四三六元＋一○六、五○六元＋二六、○○○、○○○元＋三七七、二七○元＋一○、五六九、九八八元）×七、○○○
、○○○元÷二六、○○○、○○○元】，有該公司八六年
度累積未分配盈餘核定資料建檔畫面、八七至九十二年度未分配盈餘申報核定通知書等影本可稽（原處分卷第四三頁、第二六五至二七二頁），原核定六合公司股權遺產價值一二、六一九、一八六元，應予追減一、七六三、四七九元。
七、依上，被告依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，以經稽徵機關核定者為據，以上開二公司當年度之未分配盈餘、資本公積及土地重估增值調整數，而計算該二公司之資產淨值，並無與客觀事實不符之情形，難認有何違誤之處。至原告稱被告歷年未分配盈餘核定情形表所載廣成公司八十六年度以前未分配盈餘累積數為一六七、八七六、○九二元，惟該公司帳列數資料只有九千三百餘萬元（本院卷八五頁資產負債表八十六年度法定盈餘公積加上累積盈虧之總額），另六合公司之情形亦同，然依財政部七十年十二月卅日台財稅第四○八三三號函釋，於核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂「資產淨值」時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而非以公司帳列盈虧為據，有如前述，是被告對廣成公司及六合公司八十六年度以前未分配盈餘累積數，以其核定數為計算標準，即有所據，原告稱須依該二家公司以稅務會計記載之資產負債表所列之八十六年度法定盈餘公積加上累積盈虧之總額，為公司未分配盈餘額度之計算，並無可採。
八、關於罰鍰部分，按「有關漏稅額之計算，請依下列公式辦理：㈠已申報案件：（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額－申報及
漏報免罰部分扣抵稅額及利息＝申報及漏報免罰部分核定應納稅額--⑴。（申報部分核定遺產總額＋漏報免罰部分核定遺產額＋漏報應罰部分核定遺產額－免稅額－扣除額）×稅
率－累進差額－核定扣抵稅額及利息＝全部核定應納稅額--⑵。全部核定應納稅額－申報及漏報免罰部分核定應納稅額＝漏稅額--⑶。※扣除額以稽徵機關核定數為準。但漏報應罰部分核定遺產額所增加之扣除額，不計入⑴，僅計入⑵。」為財政部八十七年十月十四日台財稅第八七一九六八二七六號函所明釋。該函釋對於漏稅額之計算，以上開計算公式，全部核定應納稅額減去申報及漏報免罰部分核定應納稅額之數額為據，符合遺產及贈與稅法第四十五條規定之意旨，被告予以採引，自屬正當。
九、次查，被繼承人生前委託怡富日本科技基金二筆投資（信託基金），係於九十二年十一月十日即被繼承人死亡後贖回，並於同年月十八日各匯入一、四九六、○一三元及四二六、八二三元，合計一、九二二、八三六元至被繼承人彰化銀行員林分行帳戶，有彰化銀行信託資金贖回申請書及被繼承人彰化銀行員林分行存摺存款帳戶及交易資料列示表可稽（原處分卷二五一至二五三頁），此亦為原告所不爭，按正確申報稅捐，係納稅義務人之責任，上開信託基金其既屬被繼承人之遺產，原告即應併計遺產總額申報之，原告未查明被繼承人之全部遺產，並依規定申報該部分遺產，致有漏報之情形，縱非故意，難謂無過失責任，原告自不得主張免罰。又本件遺產總額雖經被告追減三、五七六、九八一元，惟該部分係屬應稅免罰項目，重行核算漏稅額仍為七八八、三六三元（原處分卷二三七及二五八頁計算式）。另原告起訴狀所列舉計算式（本院卷十頁反面及十一頁），謂故意逃漏鉅額遺產總額者，較疏忽漏計且短報總額較低者，實質處罰反而較輕之情形者乙節，惟依遺產及贈與稅法第四十五條之規定，漏報或短報遺產者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，無論故意或過失，並無差別，又漏稅額之計算，以全部核定應納稅額減去申報及漏報免罰部分核定應納稅額之數額，再依情形，由稅捐稽徵機關按漏稅額處一倍至二倍之罰鍰，並非以漏稅額與遺產總額之比例計算，而衡量處罰之輕重，又本件被告係按原告所漏稅額七八八、三六三元，處最低罰一倍之罰鍰七八八、三○○元（計至百元止），原告上開主張，並無可取。
十、綜上所陳，原告所述各節，均難認有據，復查決定對於本件遺產廣成公司及六合公司股權價值核定為上開數額，及按原告逃漏遺產稅額七八八、三六三元，處一倍之罰鍰計七八八、三○○元之部分，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定對此部分亦予維持，亦無不合，原告請求撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。另兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 7 日第四庭審判長法 官　沈 應 南
法 官　許 金 釵
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日書記官 莊 啟 明