臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00520號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 27 日

臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00520號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　曹永仁　會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月17日台財訴字第09600250370號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新台幣（下同）9,996,000元，經被告所
屬民權稽徵所全數否准認列，核定綜合所得總額18,777,014元，綜合所得淨額17,987,402元，補徵應納稅額1,939,881
元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈依所得稅法第17條第1項前文規定：「按前三條規定計
算得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。」而其中該條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，因此，原告捐贈股票予彰化縣二林鎮中正國民小學（以下簡稱中正國小），依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因中正國小屬彰化縣立國小為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
⒉次按民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將動產
交付，不生效力。」又公司法第164條規定：「記名股
票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」、同法第165條規定第1項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此原告所捐贈之漢德創業股份有限公司（以下簡稱漢德公司）之股票，既已交付予中正國小，且於股票上完成背書轉讓，並經向漢德公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
⒊至於贈與完成後，是否得以撤銷？查民法第408條規定
贈與物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「
贈與人」得撤銷贈與；同法第416條則規定受贈人對贈
與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417條則為「贈
與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第418條則為「贈
與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即本件之原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即中正國小）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，法律規定甚明。
⒋因此，中正國小於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000515號及第0940000700號函略以，因彰化縣政府
未同意該校受贈系爭股票，請於文到一週內取回股票，但如上述可知，中正國小為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於中正國小之名下，中正國小片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即中正國小再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證中正國小上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
⒌另，訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：原告購買漢德公司股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開漢德公司之股票贈與中正國小時，亦經受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為9,996,000元，否則豈會受領該等股票
，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告因投資而購買之股票贈與中正國小，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。至於，被告所稱被捐贈股票公司財務有所虧損或有歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，以及財政部94年7月8日台財稅字第9404542220號函及94年10月3日台財
稅字第0000000000號函令意旨等，因原告捐贈行為係在93年度，完全符合解釋函令規定，於94年7月8日前之捐贈係以公司淨值來認定，循將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍，才符合上級機關之解釋函令之約束力。⒍據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項明定：「未上
市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形
外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」。查原告於93年與中正國小因捐贈漢德公司而成立股票贈與契約，並取得中正國小同意捐贈函，原告取得中正國小同意捐贈函後，即向被告做贈與稅申報，被告並依遺產及贈與稅法第20條及第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，俟股票過戶完成，中正國小並發捐贈價值證明函，核與遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之相符，至此，依民法、遺產及贈與稅法及公司法（有關股票捐贈）等相關規定，原告與中正國小之贈與行為已完備無疑。次查，原告依所得稅法將捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額，據以申報93年度綜合所得稅，並核以申報繳稅，詎料被告將原告捐贈之股票數額全數予以剔除，原告殊難甘服，再依財政部訴願決定書所示：財政部訴願決定書駁回理由復執被告前詞爭議外，又稱雖有捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值，所以此項捐贈並無增進公共利益，有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃，實因未上市櫃股票據有流通性及投資性，且無論上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等，年度虧損之公司股票不一定是低價，股價節節攀升之股票，公司淨值亦不見得高，原告相信此亦是遺產及贈與稅法第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票
，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日
該公司資產淨值估定之」之真義，且持有漢德公司之遺產標的之繼承人，因循此被課徵高額之遺產稅或贈與稅，大有人在，故應比照遺產及贈與稅法規定，讓其價值有公正統一的計算方式。故可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，若此則稅捐機關在核定遺產稅及贈與稅標的中之未上市公司股票價值豈不都是為零，則應退還所有不合理課徵之遺產稅及贈與稅，原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不能接受其無價值之說法，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，更何況原告在申報贈與稅時係依據該等公司出具之資產負債表，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，殊料被告又回頭否認被告自己所核發之公文書。被告以此為由將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定主義。對同樣的標的，在不同處擇其有利者而行，依行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」既然財政部94年10月3日台財稅字第0000000000
號函既規定：「個人以未上市公司股票捐贈自94年7月8日起才適用新規定，以出售價格為捐贈價值，在該日之前之捐贈，係以公司淨值為準。」鈞院亦可發函予財政部賦稅署，調閱94年台財稅字第9404542220號及台財稅字第0000000000號函釋發佈之內部簽核文件，即可瞭解發佈上述兩個解釋函令之背景，並希下級機關遵循，唯被告所為，顯然未依法行政而與此解釋函令相悖。再觀未上市櫃股票捐贈之規定行之有年，不是94年度後特有之實物捐贈方式，顯然其說法是為國稅主管機關因政策方向調整而生的補救行為，被告所稱皆為推諉卸責不符法制之詞，被告圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，以此作為剔除之依據，不啻是使原告為被告法令之不完備擔負責任。
⒎依據財政部賦稅署第1組對於財政部94年7月8日台財稅
字第09404542220號令之有關個人以未上市（櫃）公司
股票捐贈列報綜合所得稅捐贈列舉扣除規定之適用乙案之內部簽核文件說明二：「惟該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅法第17條捐贈列舉扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即可列報，且前已接受未上市（櫃）公司股票捐贈之政府單位，於受贈當時製發予贈與人之相關文書上，業依遺產及贈與稅法施行細則規定，按公司資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公文書縱有法令援引不當情事，基於政府一體，仍有其公信力，乃有該令發布前未核課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之依議。」、說明四：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對於該令發布日起之捐贈案件始有其適用。說明如次：㈠據前開各地區國稅局函復資料，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府，雖幾集中於93年度，惟捐贈教育、文化等機關團體，卻行之已久，且實務作業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日公司之資產淨值，核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除金額。㈡本部雖曾於94年3月16日以台財稅字第09404512540號函請各縣市政府，自即日起於接受實物捐贈核發給贈與人之相關文書上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機關製發之受贈相關文書上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函之後，仍有少數鄉鎮公所於受贈之相關文書上，記載受贈物之價值。㈢鑑於個人以未上市（櫃）公司股票捐贈究應如何認列列舉扣除金額，所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有行政先例，對於該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符平等原則，俾免民眾質疑政府之公信力。」、稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、行政程序法第8條規定：「行政行
為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」該令如自93年度綜合所得稅申報案件開始適用，大部分不利於納稅義務人且有違信賴保護原則，且納稅義務人捐贈未上市（櫃）公司股票時，受贈單位製發之相關文書上，已依遺產及贈與稅法施行細則規定按公司之資產淨值記載股票價值，基於行政一體及政府公信力考量，建議前揭解釋令自發布日起生效。
⒏按「解釋函令與納稅者權利保障：認為解釋函令亦得作為人民稅捐規劃權之信賴基礎，故解釋函令之變更，應遵守信賴保護原則及法律不溯及既往原則。」為行政法院89年度判字第438號判決所佐證。
⒐財政部在研擬相關解釋函令時，應首先依其規範事項內容，加以分析其法律性質，進而探尋制定之權源及其界限，如此可以避免訟爭並樹立解釋函令之公信力。85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政
部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故解釋函令不論系用於貫徹稅法之執行，更是主管機關基於職權，對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則。
⒑又按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信
用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
⒒綜觀個人綜合所得稅，有關所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目列舉扣除實物捐贈金額，從92年度以前盛行之個人以土地捐贈列報扣除之解釋令，財政部92年6
月3日台財稅第920452464號函釋：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，巳提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧」，又財政部94年2月18日台財稅第9404500070號函
釋：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」故有關土地捐贈之上述解釋函令
，對稅捐機關即有約束力，即93年1月1日以前，捐贈土地價值之計算系以公告現值為列舉扣除金額，之後即以上述兩解釋函令為準。
⒓再觀之，有關綜合所得稅，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈列報扣除之解釋令，財政部94年7月8日台財稅字第9404542220號令：「個人以未上市(櫃)公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3
日台財稅第0000000000號令之，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈其綜合所得稅列舉扣除金額之計算補充規定：「本部94年7月8日台財稅字第9404542220號令，自發布日之捐贈案件開始適用。」故有關未上市（櫃）公司股票捐贈，上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即94年7月8日以前，捐贈未上市（櫃）公司股票係以公司淨值來認定列舉扣除金額，之後才以出售價金作為列舉扣除金額。又前述有關淨值之計算，應依據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股
份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」而所謂之資產淨值，則依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，應以經稽徵機關核定者
為準，而機關核定數，94年（含）以前，係以（公司資本額＋資本公積＋未分配盈餘核定數）/股數=每股淨值，95年以後之淨值認定，則以依商業會計法之財務會計報表或經會計師簽證數之淨值為準。本件漢德公司93年係經稅捐稽徵機關核定，其公司淨值為97,495,562元，每股淨值仍達9.749元，而不該核定為0元。且參酌鈞院所調閱之財政部賦稅署第一組之內部簽核文件說明二：「惟該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅法第17條捐贈列舉扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即可列報，且前已接受未上市（櫃）公司股票捐贈之政府單位，於受贈當時摯發予贈與人之相關文書上，業依遺產及贈與稅法施行細則規定，按公司資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公文書縱有法令援引不當情事，基於政府一體，仍有其公信力，乃有該令發布前未核課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之依議。」說明四：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對於該令發布日起之捐贈案件始有其適用。說明如次：㈠據前開各地區國稅局函復資料，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府，雖幾集中於93年度，惟捐贈教育、文化等機關團體，卻行之已久，且實務作業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日公司之資產淨值，核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除金額。㈡本部雖曾於94年3月16日以台財稅字第9404512540號函請各縣市政府，自即日起於接受實物捐贈核
發給贈與人之相關文書上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機關製發之受贈相關文書上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函之後，仍有少數鄉鎮公所於受贈之相關文書上，記載受贈物之價值。㈢鑑於個人以未上市（櫃）公司股票捐贈究應如何認列列舉扣除金額，所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有行政先例，對於該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符平等原則，俾免民眾質疑政府之公信力。」即可暸解發佈上述兩函釋之法源見解及背景。
⒔綜觀上述，基於法律安定性原則、行政先例原則、平等原則、行政自我拘束原則，及財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，被告未依法行政，顯然與巳發佈之解釋函令，希下級機關遵循相違悖。否則，行之有年之土地及未上市（櫃）股票之捐贈，豈不都要補稅，而課徵未上市（櫃）股票之遺產稅或贈與稅，豈不都要退稅，則課稅行政將大亂，請鈞院明察。
⒕綜上可知，被告原處分、訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令之詞，財政部之內部相關簽核文件及其意旨，原告起訴，確實有據，請撤銷訴願及復查決定。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額‧‧‧㈠列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
⒉原告93年度列報捐贈扣除額9,996,000元，經被告原查
以原告係捐贈未上市（櫃）之漢德創業投資股份有限公司（以下簡稱漢德公司）股票予彰化縣二林鎮中正國民小學（以下簡稱中正國小），因中正國小業於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000515號及第0940000700號函通知原告領回所捐贈股票，乃予全數否准認列捐
贈扣除額。原告主張其捐贈予中正國小之漢德公司股票已完成交付及登記程序，該贈與行為既已完成，且拿到相關憑證，卻不認列此項列舉扣除，令人難以理解云云，經被告復查決定略以，查原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈漢德公司股票1,020,000股予中正
國小，金額9,996,000元，惟中正國小於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000515號及第0940000700號函略以，因彰化縣政府未同意該校受贈系爭股票，請於文到一週內取回股票，有前開通知函影本可稽，系爭股票既經受贈單位通知領回，並表明不接受捐贈，即無捐贈之事實。次查依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及目的，係個人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟查漢德公司於92年7月23日申請設立，92及93年度營利事
業所得稅結算申報並無營業收入，卻有虧損，該公司業於95年間擅自歇業、他遷不明，有營業稅稅籍資料查詢單及該公司92及93年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽，該股票難謂對受贈單位具有實益。綜上，原告捐贈系爭未上市（櫃）股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，被告機關原查否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查決定乃予維持。
⒊原告不服，循序提起訴願，復執前詞主張，依民法第761條及公司法第164條、第165條第1項規定，捐贈中正國小之系爭股票既已完成交付及登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成，又贈與完成後，原則上不能撤銷，僅贈與人、贈與人之繼承人得分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規定撤銷其贈與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈與之履行之例
外規定，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐贈，被告以中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不存在，係屬違誤云云。訴經財政部相同見解而予以駁回其訴願。
⒋訴訟意旨略謂：原告除復執前詞主張依民法第761條及
公司法第164條、第165條第1項規定，捐贈中正國小之
系爭股票已完成交付及登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成，又贈與完成後，原則上不能撤銷，僅贈與人、贈與人之繼承人得分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規定撤銷其贈與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈與之履行之例外規定
，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐贈，原告捐贈系爭股票予中正國小之法律關係已經確定無從撤銷，被告以中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不存在，係屬違誤云云。並另稱其向漢德公司購買股票時，該公司營運正常，該公司財務報表顯示之公司淨值與股票面額價值相符，且其將系爭股票贈與中正國小時，已依規定依據該公司出具之資產負債表向被告申報贈與稅，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，中正國小並出具捐贈股票之價值確實為9,996,000元之證明函，顯見系爭股票具有票面
金額之價值，難謂其對受贈單位無實益，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，至被告機關所稱該公司財務有所虧損或有歇業之情形，其在購買股票當時並無法預見，況股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等。本件原告與中正國小之贈與行為已完備無疑，與一般之贈與並無不同，亦無不合理之處，被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，認定原告之贈與為稅捐規避之行為，而將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目
之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則、遺產及贈與稅法施行細則
第29條「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。」及行政程序法第8條「
行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等規定，被告原處分及訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令、推諉卸責不符法制之詞，圖以強大的行政力量來坑害原告之權利云云。
⒌查所得稅法中捐贈扣除額之規定，係在納稅義務人之捐贈有助政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關之行為時，即具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，固必建立於一合法有效成立之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為。本件原告主張其捐贈中正國小之股票，已合法完成無訛，被告即應准予扣除乙節，容有誤解。次查，所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即
應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，第182頁）。再者，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額‧‧‧㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之
捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條
之平等要求（高雄高等行政法院96年度訴字第326號、
第254號及第109號判決參照）。
⒍第經被告調閱「證券交易稅一般繳款書年檔」（原處分卷第90頁至第92頁），查得訴外人林裕坤及孫淑怡於93年12月15日以每股0.9元向該公司股東劉景岳及劉金瑤
買進系爭股票，旋即於同年月16日以每股9.83元出售予原告各1,000,000股及20,000股，顯有違常理，倘漢德
公司股票真有如此高之價格，該公司股東劉景岳及劉金瑤豈會賤價大量拋售持股（查該公司於93年度辦理現金增資，劉景岳及劉金瑤分別以面額10元認股3,000,000
股及1,500,000股，卻於93年12月15日以每股0.9元全數出售，顯不合常理）；另原告於93年12月16日購入漢德公司股票1,020,000股，同年月21日即將上開股票全數
捐贈與中正國小，並列報捐贈扣除額9,996,000元，惟
查上開漢德公司於92年7月23日申請設立，92及93年度
營利事業所得稅結算申報並無營業收入，卻有虧損，該公司業於95年6月15日經財政部台北市國稅局松山分局
登錄擅自歇業、他遷不明（惟查97年1月4日該分局又登錄漢德公司於96年1月3日申請變更營業地址），有營業稅稅籍資料查詢單及該公司92及93年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽，系爭股票對受贈單位顯無實益；又倘系爭股票果如原告所稱其價值與面額相當，為何於受贈人中正國小兩度函請其領回系爭股票時，卻又拒不領回，原告所述顯自相矛盾而委不足採。
⒎再查，漢德公司93及95年度辦理營利事業所得稅結算申報時，該公司自行申報「營利事業投資人明細及分配盈餘表」所載，截至93年12月31日及95年12月31日止該公司股東仍為劉景岳及劉金瑤，持股分別為3,000,000股
及1,500,000股，且該公司從未申報股東股票轉讓通報
表，顯見該公司93至95年度並未有任何股票轉讓交易，前述訴外人林裕坤及孫淑怡向劉景岳及劉金瑤買入股票，並轉手出售與本件原告之股票交易顯非屬實，其目的乃為透過上開虛偽交易安排以墊高成本，並據以申報捐贈扣除額，圖以減輕其原應負擔之綜合所得稅負。綜上，本件原告上開捐贈行為，顯係藉由合乎法律形式之行為，遂其規避稅負之目的，核與首揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額訂定之目的有違，原核定否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，且與租稅法定主義無違。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。請判決如答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為鄭宗典局長，嗣變更為乙○○局長，被告聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項
第2款第2目第1小目所明定。
三、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額9,996,000元，經被告所屬民權稽徵所以原告係捐贈未上市（櫃
）之漢德公司股票予中正國小，因中正國小業於94年4月11
日以彰正小字第0940000515號及及同年5月6日彰正小字第0940000700號函通知原告領回所捐贈股票，乃予全數否准認列捐贈扣除額等情，為兩造所不爭執，並有中正國小94年4月11日彰正小字第0940000515號函、及94年5月6日以彰正小字
第0940000700號函及被告93年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽（見原處分卷第9頁至第12頁、第34頁至第38頁
）。原告不服申請復查，主張其捐贈予中正國小之漢德公司股票已完成交付及登記程序，該贈與行為既已完成，且拿到相關憑證，卻不認列此項列舉扣除，令人難以理解，經被告復查決定以，原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈漢德公司股票1,020,000股予中正國小，金額9,996,000元，惟中正國小於94年4月11日及5月6日以彰正小字第0940000515號及第0940000700號函略以，因彰化縣政府未同意該校
受贈系爭股票，請於文到一週內取回股票，有前開通知函影本可稽，系爭股票既經受贈單位通知領回，並表明不接受捐贈，即無捐贈之事實。次依所得稅法第17條第1項第2款第2
目之1規定之立法意旨及目的，係個人對國防、勞軍之捐贈
及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟漢德公司於92年7月23日申請設立，92及93年度營利事業所得稅結
算申報並無營業收入，卻有虧損，該公司業於95年間擅自歇業、他遷不明，有營業稅稅籍資料查詢單及該公司92及93年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽，該股票難謂對受贈單位具有實益。原告捐贈系爭未上市（櫃）股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，原查否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，而駁回原告復查之申請，原告不服復提起訴願亦經決定駁回。
四、原告起訴主張：依民法第761條及公司法第164條、第165條
第1項規定，捐贈中正國小之系爭股票既已完成交付及登記
，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成，又贈與完成後，原則上不能撤銷，僅贈與人、贈與人之繼承人得分別依民法第408條、第412條、第416條、第417條規定撤銷其贈與及贈與人得依民法第418條規定拒絕贈與之履行之
例外規定，並非憑受贈單位來函要求領回股票，就可單方撤銷捐贈，原告捐贈系爭股票予中正國小之法律關係已經確定無從撤銷，被告以中正國小發函要求原告領回系爭股票，即認定捐贈關係不存在，顯有違誤。原告向漢德公司購買股票時，該公司營運正常，該公司財務報表顯示之公司淨值與股票面額價值相符，且其將系爭股票贈與中正國小時，已依規定依據該公司出具之資產負債表向被告申報贈與稅，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，中正國小並出具捐贈股票之價值確實為9,996,000元之證明函，顯見系爭
股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，至被告機關所稱該公司財務有所虧損或有歇業之情形，其在購買股票當時並無法預見，況股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等。本件原告與中正國小之贈與行為已完備無疑，與一般之贈與並無不同，亦無不合理之處，被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，認定原告之贈與為稅捐規避之行為，而將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則、遺產及贈與稅法施行細則第29條「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。」及行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」等規定，被告原處分及訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令、推諉卸責不符法制之詞，圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，再有關綜合所得稅，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈列報扣除之解釋令，財政部94年7
月8日台財稅字第9404542220號令：「個人以未上市(櫃)公
司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3日台財稅第0000000000號令之，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈其綜
合所得稅列舉扣除金額之計算補充規定：「本部94年7月8日台財稅字第9404542220號令，自發布日之捐贈案件開始適用。」故有關未上市（櫃）公司股票捐贈，上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即94年7月8日以前，捐贈未上市（櫃）公司股票係以公司淨值來認定列舉扣除金額，之後才以出售價金作為列舉扣除金額。又前述有關淨值之計算，應依據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上
櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」而所謂之資產淨值，則依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，應以經稽徵機關核定者為準，
而機關核定數，94年（含）以前，係以（公司資本額＋資本公積＋未分配盈餘核定數）/股數=每股淨值，95年以後之淨值認定，則以依商業會計法之財務會計報表或經會計師簽證數之淨值為準。本件漢德公司93年係經稅捐稽徵機關核定，其公司淨值為97,495,562元，每股淨值仍達9.749元，而不
該核定為0元云云，然查：
㈠按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質。又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負
擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（參照葛克昌先生著，稅法基本問題－財政憲法篇，第182頁）。再上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，其立法目的是要保障稅收及防
止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府機關必須因受贈行為而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府機關並無受有實質上利益，以增進公共利益，然捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之租稅優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求。換言之，稅捐稽徵機關作成捐
贈准予扣除之處分，固必建立於一合法有效成立之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。而稅法中將捐贈自所得稅額中扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，已如前述，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。原告主張其捐贈（即贈與）漢德公司之股票予中正國小，已合法完成法律與事實之行為，受贈人（中正國小）並無撤銷贈與之權利，被告即不應否准扣除云云，顯屬誤解法令，不足採取。
㈡本件經被告調取「證券交易稅一般繳款書年檔」（見原處分卷第90頁至第92頁）調查結果，訴外人林裕坤及孫淑怡於93年12月15日以每股0.9元向該公司股東劉景岳及劉金
瑤買進系爭股票，旋即於同年月16日以每股9.83元出售予原告各1,000,000股及20,000股，已有違常理，果漢德公
司股票如此高價，該公司股東劉景岳及劉金瑤豈會賤價大量拋售持股，況查該公司於93年度辦理現金增資，劉景岳及劉金瑤分別以面額10元認股3,000,000股及1,500,000股，卻於93年12月15日以每股0.9元全數出售，亦顯不合常
理；另原告於93年12月16日購入漢德公司股票1,020,000
股，同年月21日即將上開股票全數捐贈與中正國小，並列報捐贈扣除額9,996,000元，另被告為稽徵業務需要，於96年12月26日以中區國稅法二字第0960062777號函請財政
部台北市國稅局松山分局提供漢德公司92年至95年度自行辦理營利事業所得稅結算申報之損益表、資產負債表、財產目錄、股東股票轉讓通報表及92年至95年度營利事業所得稅核定通知書、未分配盈餘核定通知書等資料，經財政部台北市國稅局松山分局96年12月27日財北國稅松山營所字第0960032559號函、財政部台北市國稅局97年1月9日財北國稅資字第0970215459號函復，查得上開漢德公司於92年7月23日申請設立，92及93年度營利事業所得稅結算申
報並無營業收入，卻有虧損，該公司業於95年6月15日經
財政部台北市國稅局松山分局登錄擅自歇業、他遷不明（按97年1月4日該分局又登錄漢德公司於96年1月3日申請變更營業地址），再漢德公司93及95年度辦理營利事業所得稅結算申報時，該公司自行申報「營利事業投資人明細及分配盈餘表」所載，截至93年12月31日及95年12月31日止該公司股東仍為劉景岳及劉金瑤，持股分別為3,000,000
股及1,500,000股，且該公司從未申報股東股票轉讓通報
表，顯見漢德公司93至95年度並未有任何股票轉讓交易，前述訴外人林裕坤及孫淑怡向劉景岳及劉金瑤買入股票，並轉手出售與本件原告之股票交易顯非屬實，其目的顯乃為透過上開虛偽交易安排以墊高成本，並據以申報捐贈扣除額，以圖減輕其原應負擔之綜合所得稅負，此亦有被告96年12月26日以中區國稅法二字第0960062777號函、財政部台北市國稅局松山分局96年12月27日財北國稅松山營所字第0960032559號函、財政部台北市國稅局97年1月9日財北國稅資字第0970215459號函，查得上開漢營業稅稅籍資料查詢單及該公司92及93年度營利事業所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽（見原處分卷第88頁、第89頁及93頁至第115頁），足證系爭股票對受贈單位顯無實益；倘系
爭股票果如原告所稱其價值與面額相當，為何於受贈人中正國小兩度函請其領回系爭股票時，卻又拒不領回，原告所述顯自相矛盾。是本件原告捐贈中正國小之漢德公司股票，中正國小已通知原告領回，受贈單位中正國小已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，依法並無違誤。且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除捐贈之處分，自與租稅法定主義無違。
㈢另高雄高等行政法院於審理郭開山於93年度捐贈漢德公司股票予金門縣立金城國民中學金額計14,862,150元之綜合所得稅事件時（96年度訴字第54號），原處分機關財政部台灣省中區國稅局所屬雲林縣分局（下稱中區國稅局雲林縣分局）為稽徵業務需要，於94年10月3日以中區國稅雲
縣2字第0940018099號函請財政部台北市國稅局松山分局
提供漢德公司92年、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），經財政部台北市國稅局松山分局於94年10月12日以財北國稅松山營所字第0940024937號函復，查得結果該公司有鉅額虧損，其虧損為92年度虧損201,805元，93年度虧損2,302,633元，有前揭函文、漢德公司92年、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表附高雄高等行政法院卷可稽。又查得漢德公司係92年7月23日申請設立登記，代表人為許德賢
，營業資本額為40,000,000元，於93年2月4日辦理增資，資本額變更為100,000,000元，於92及93年度均無營業收
入，且該2年度分別虧損201,805元及2,302,633元，復於95年6月15日即擅自歇業他遷不明；又該公司主要營業項目為創業投資，92年12月投資漢德生物科技股份有限公司40,000,000元，該二公司之代表人同為許德賢，93年投資創億科技股份有限公司4百萬股，計48,000,000元，依據會
計師查核報告書第8頁附註採權益法之長期股權投資，但
至94年3月方完成過戶手續，嗣後於94年7至8月全數出售
，處分長期投資損失已高達39,453,816元等情，亦有漢德公司之營業稅稅籍資料查詢作業、會計師蔡來添之查核報告書附高雄高等行政法院96年度訴字第54號卷及該案之原處分卷，亦認漢德公司實非財務健全之公司（見本院卷內所附高雄高等行政法院96年度訴字第54號綜合所得稅事件判決理由貳之四），可資參佐。
㈣再綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，原告前述贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第17條第1
項第2款第2目第1小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定
，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之捐贈，本院自無需就本件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅法訂定扣除額之目的，並經受贈單位（即中正國小）以94年4月11日彰正小字第0940000515號及94年5月6日彰正
小第0940000700號函請原告領回，是亦無以原告買入系爭股票成本認列捐贈扣除額之必要。故原告主張其購買漢德公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，經受贈單位中正國小核定其價值確為9,996,000元
，並出具同額之捐贈證明予原告；況且，漢德公司於原告購買股票後有所虧損或歇業之情形，要非原告所能預見，被告認定該情形對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則云云，亦有所誤解，而非可採。五、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告以原告列報捐贈其所有漢德公司未上市（櫃）股票9,996,000元，未符合所得
稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，予以全數剔除，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　27 　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官　王　茂　修
法 官　林 金 本
法 官　莊　金　昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 4　　月　　 1 日書記官　凌 雲 霄