臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00006號｜法律人

臺中高等行政法院判決 96年度訴字第00006號原　　　告　維他露食品股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　王日春　會計師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500464130號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實一、事實概要：緣原告係兼營營業人，民國（下同）92年及93年未向被告申請以直接扣抵法計算營業稅額，其在該2年度取得現金股利收入61,063,137元及127,971,488元，非屬營業稅課徵之範圍，應免徵營業稅，依財政部頒布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，於年度中對其股利收入，得暫免列入當期免稅銷售額申報，俟年度結束，再將全年股利收入，彙總加入當年度最後1期之免稅銷售額申報計算調整稅額，併同繳納。惟原告於上開2年度年度結束時，漏未將上開股利收入彙總加入當年度最後1期之免稅銷售額申報計算調整稅額，併同繳納，為被告查獲；原告即援引財政部86年1月18日台財稅字第851928790號函，向被告申請自92年1月起改按直接扣抵法計算營業稅額。被告以財政部上開解釋未編入93年版「營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部93年11月18日台財稅字第09304162080號令，應不再援用，而否准原告申請自92年1月起改採直接扣抵法，並就原告漏報免徵營業稅之股利收入部分，扣除累積留抵稅額850元，核定補徵營業稅6,244,306元，並按所漏稅額6,244,306元處1倍罰鍰計6,244,300元（計至百元止）。原告不服，以相同理由申請復查及提起訴願，亦均經被告及財政部以同上理由，駁回原告之復查及訴願，原告仍不服，提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決： ⒈原告之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之陳述：㈠原告部分： ⒈原告係專營食品、飲料等應稅貨物之營業人，歷年各項應納稅捐均依法誠實申報與繳納，91年度將剩餘資金存入金融機構及轉投資關係企業源興行銷股份有限公司，92、93年分別取得股利收入61,063,137元與131,038,022元，因股利收入非營業稅法第一條所規範之課稅範圍，因此除據實申報計算繳納營利事業所得稅外，營業稅部份則於94年8月18日依稅捐稽徵法第1條之1規定向原告所轄之台中市分局申請採用直接扣抵法計算申報繳納92、93年度免稅銷售額之營業稅，惟被告除否准原告之申請外，再按比例計算扣除本公司原申報並獲核准扣抵之進項稅額6,244,306元通知原告繳納，同時裁處罰鍰6,244,300元，原告不服申請復查及提起訴願均遭駁回。⒉依加值型及非加值型營業稅法規定，按第四章第一節計算之營業人，其營業稅課稅範圍並未含股利收入。另財政部78年5月22日台財稅第780651695號函釋，兼營投資業務之營業人其年度股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算繳納營業稅，原告係專營應稅貨物之營業人，僅係將資金餘額轉投資關係企業，所有轉投資業務均由公司副理、經理兼辦處理，而原告92、93年度申報並經核定扣抵之進項稅額均係公司應稅貨物所發生之成本及費用相關之進項稅額。 ⒊按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋令，對據以申請之案件發生效力。但有利於納稅繳納義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而修正前「兼營營業人營業稅額計算辦法」係財政部81年台財稅第000000000號令發布修正，核屬稅捐稽徵法第1條之1規定之「財政部依‧‧‧稅法所發布之解釋函令‧‧‧」當無疑義，原告未曾發生逃漏稅情事，且帳載完備，能明確區分應稅貨物及股利收入之進項用途，符合採用直接扣抵法計算營業稅額之要件，由於採用直接扣抵法計算營業稅對本公司較為有利，故原告依稅捐稽徵法第1條之1暨修正前「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，申請採用直接扣抵法，依法有據。且原告於94年8月18日即被告核定發單補徵前，業已依相關法令及稅捐稽徵法第1條之1規定申請採用直接扣抵法有案。 ⒋依財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋：「‧‧‧兼營營業人未依‧‧‧規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行日起，其屬未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額‧‧‧」係依稅捐稽徵法85年7月30日增訂之第1條之1立法意旨所發布，亦係針對修正前「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1所為之補充規定，允許納稅人對於尚未核課確定之各年度案件，均得申請採用直接扣抵法計算繳納營業稅，由於依此法計算應納營業稅額較為客觀、公平、合理，可杜絕徵納雙方之爭議，營造和諧之稽徵環境，且查該函釋並無不當或逾越法令之處。 ⒌本件訴願決定回之主要理由，係原告援引之財政部86年1月18日台財稅第851928790號函未編入93年版「營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，而依據財政部93年11月18日台財稅字第09304162080號令規定一律不再援引適用，且90年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」已載明該號函免列理由係過渡時期核示，致未編入90年度法令將編，固非無據。惟財政部已重行以95年12月21日台財稅字第09504563400號令已修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」（以下簡稱計算辦法）第八條之1第一項規定：「兼營營業人帳冊記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後三年內不得變更。」亦即已取消原條文「…向稽徵機關申請核准…」才可適用之規定，只要兼營營業人符合條件即得採用直接扣抵法，無需事前申請稽徵機關核准。則訴願決定理由段壹之四項所援用之財政部84年12月6日台財稅第841660730號函釋「兼營營業經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用。」之規定，居於後令優於前令之原則，應已不再適用。而此「計算辦法」係財政部依據營業稅法第19條第3項、第36條第1項及第41條第2項規定所發佈之解釋函令，依據稅捐稽徵法第1條之1但書規定：「‧‧‧但有利於納稅義務人者，對於尚未確定之案件適用之。」本案係尚未核課確定之案件，當有該「計算辦法」之適用。且原告帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，最近三年內無重大逃漏稅，業經被告核准自94年度起採用直接扣抵法在案。 ⒍綜上所述，原告92、93年度申請採用直接扣抵法，業已依法有據，無需再補繳依比例扣抵法計算之應納稅額，則相關之罰鍰，已無所附麗，自應一併撤銷。㈡被告部分： ⒈按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第3項所明定。次按「前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法‧‧‧前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」「中華民國90年9月20日發布修正之本辦法‧‧‧第8條之1‧‧‧自中華民國91年1月1日施行。」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項、第8條之1及第9條第4項所規定。又「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」「兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」「兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期15日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額。」為財政部76年4月4日台財稅第0000000號、78年5月22日台財稅第000000000號及84年12月6日台財稅第841660730號函所明釋。 ⒉原告92年及93年取得現金股利收入61,063,137元及127,971,488元，惟於各該年度結束時，未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，有兼營投資業務營業人取得股利收入歸戶清單及銷售額與稅額更正申報書等資料影本可稽，經被告查獲，按首揭規定分別計算應納稅額為1,168,887元及5,076,269元合計6,245,156元並扣除累積留抵稅額850元，補徵營業稅6,244,306元。原告不服，主張依財政部86年1月18日台財稅第851928790號函釋，兼營營業人對未核課確定之案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。原告已於94年8月18日向被告申請追溯自92年起採用直接扣抵法計算繳納營業稅，原核定以比例扣抵法計算顯然錯誤及應撤銷罰鍰云云，申經被告復查後維持原處分，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回。 ⒊訴訟意旨略謂：原告主張92年及93年取得股利收入於被告發單補徵前，已依財政部86年1月18日台財稅第851928790號函及稅捐稽徵法第1條之1規定，申請採用直接扣抵法計算繳納營業稅，依法有據。財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號令修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，兼營營業人符合條件得採用直接扣抵法，無需事前申請稽徵機關核准，本案係尚未核課確定之案件當有適用云云。 ⒋查原告係兼營投資業務之營業人，92年及93年取得之現金股利收入合計189,034,625元，惟於各年度結束時，未將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同繳納，經被告依首揭規定採比例扣抵法核算應納稅額合計6,245,156元，扣除累積留抵稅額850元，補徵營業稅6,244,306元。次查，行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，兼營營業人最近3 年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法計算營業稅額，同辦法第9條第4項並明定自91年1月1日施行。又兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，亦為前揭財政部台財稅第841660730號函所釋。準此，被告已核准原告自94年11月起採用直接扣抵法計算營業稅額，原告主張追溯自92年及93年採用直接扣抵法計算繳納營業稅，核與上揭規定不符，自難採據。再查，稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。查原告援引之86年1月18日台財稅第851928790號函釋，依據90年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」已載明該號部函免列理由係過渡時期核示，致未編入90年版法令彙編，且93年版「營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」亦未編入，依據財政部93年11月18日台財稅字第09304162080號令規定，一律不再援引適用，原告主張，容有誤解。 ⒌又「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法‧‧‧前項兼營營業人於年度中，經採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」「採用直接扣抵法之兼營營業人，應依下列規定計算營業稅額‧‧‧六、兼營營業人於調整報繳當年度最後一期之營業稅，具有下列情形之一者，應經會計師或稅務代理人查核簽證。（一）經營製造業者。（二）當年度銷售金額合計逾新臺幣10億元者。（三）當年度申報扣抵之進項稅額合計逾新臺幣2,000萬元者。」「本辦法中華民國95年12月21日發布修正之第8條之1、第8條之2及第8條之3自發布日施行。」為財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號令修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1、第8 條之2第6款及第9條第6項所規定，本案原告92年及93年取得之現金股利收入合計189,034,625元欲採用直接扣抵法計算繳納營業稅，自應依照上開修正辦法規定辦理，併予陳明。 ⒍又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧ ‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。原告92年及93年取得之現金股利收入合計189,034,625元，惟於各年度結束時，未將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同繳納，經被告首揭規定採比例扣抵法核算應納稅額合計6,245,156 元，扣除累積留抵稅額850元，逃漏營業稅額6,244,306元，違章事證明確已如前述，被告按所漏稅額6,244,306元處1倍罰鍰6,244,300元並無違誤，原告主張，應無可採，原處分及其訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由一、按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」財政部依據上開法律之授權訂定「兼營營業人營業稅額計算辦法」，並於90年9月20日發布修正該辦法，其第8條之1規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關『申請核准』採用直接扣抵法‧‧‧。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」是依上開規定，兼營營業人原採比例扣抵法而欲改採直接扣抵法者，必須先申請稽徵機關核准，始能適用。本件原告於94年8月18日向被告申請自92年1月起改採直接扣抵法，雖援引財政部財政部86年1月18日台財稅字第851928790號函為依據。惟被告則以財政部上開解釋未編入93年版「營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部93年11月18日台財稅字第09304162080號令，應不再援用為由，否准所請，並於原告申請復查及提起訴願時，均以相同之理由駁回原告之復查及訴願；就財政部當時所定之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1之規定，於法尚無不合。二、惟查財政部業於95年12月21日發布修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1第1項之規定，將原規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關『申請核准』採用直接扣抵法‧‧‧。」修正為：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額、可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」亦即財政部業將兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1 項修正，將原規定申請採用直接扣抵法者，應先向稽徵機關「申請核准」，改為不需申請核准。按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是財政部於95年12月21日發布修正兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項之規定，既有利於納稅義務人，對於尚未核課確定之案件適用。且財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函，更明白闡釋「兼營營業人營業稅額計算辦法」之上開修正，凡屬未核課確定之各年度案件均可適用，請所屬各國稅局加強輔導業者，依該辦法辦理。足徵「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8 條之1，自95年12月21日修正後，凡屬未核課確定之各年度案件均可適用。本件原告系爭92年及93年營業稅案件，既尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部上開解釋，即有適用餘地。被告復查決定及財政部訴願決定，以原告不得申請就以往年度之營業稅改以直接扣抵法為由，駁回原告提起之復查及訴願，於財政部於95年12月21日公布修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」後，於法已有不合，原告訴請撤銷，為有理由，本件應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，著由被告查明原告之帳簿記載是否完備，能否明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，而為實體上認定原告能否改採直接扣抵法。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　29　　日第三庭審判長法官王茂修法官許武峰法官林金本以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　29　　日書記官蔡騰德

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00006號

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臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00006號