97年度訴字第401號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：98 年 02 月 19 日

臺中高等行政法院判決 97年度訴字第401號98年2月12日辯論終結原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　蕭仲達　會計師黃鴻隆　會計師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700215070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其短漏報其配偶洪文耀以移轉股權之迂迴方式取自利勤實業股份有限公司（以下簡稱利勤公司）之營利所得新臺幣（下同）9,750,219元，併同當年度漏報取自其他扣繳單位之營利及利息所得27,114元，歸課核定原告當年度綜合所得總額27,807,437元，並將系爭營利所得之可扣抵稅額660,800元自當年度應納稅額中扣抵後，補徵稅額2,432,347元，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,226,954元及3,412元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計614,100元（計至百元止，下同）。原告不服，就核定其配偶洪文耀取自利勤公司營利所得及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠原告配偶洪文耀於91年度出售利勤公司股票予達昇投資股份有限公司（下稱達昇公司），被告調查後，以違反所得稅法第66條之8之規定，認定原告配偶短報取自利勤公司 91年度股利9,750,219元，補徵該年度應納稅額2,432,347元，並處罰鍰614,100元。然查，91年度綜合所得稅利勤公司分配給達昇公司之股利所得不應計算為原告配偶洪文耀之所得。原告配偶洪文耀出售股份予達昇公司，雖達昇公司資本額僅500萬，然依我國公司法第145條第1項第4款及第156條第5項均規定公司之資本得以現金以外之財產抵繳股款或以對公司所有之貨幣債權抵充之。達昇公司之股本並無必要限制非得與所買進之股份金額相當始可，蓋如原告配偶若當初以股份作為股款來源，或達昇公司設立後原告配偶再以貨幣債權作為出資額，均可使達昇公司之資本額與所買進之股份金額相等。原告配偶為達昇公司之負責人，若要以上述方式增加資本並無困難。因此，被告對本案以達昇公司之資本額過少，否定原告配偶出售股份之真實性，顯失偏頗。況且原告配偶為達昇公司之負責人，不需擔心股款無法收回，達昇公司損益全由原告及配偶共同承受，達昇公司與原告配偶實為同一體，如非為控制持股何需做無謂之股份移轉行為，若一定要收回現金才能證明非為規避稅負，以過去或目前原告之配偶資金能力要做此償還行為，並無困難。故而當原告配偶有能力完成此條件時，此時不僅符合經濟實質上之要求，與實質課稅原則亦無違。㈡達昇公司雖嗣後又移轉股權予億和投資股份有限公司（下稱億和公司）、資勝投資股份有限公司（下稱資勝公司），然達昇公司、億和公司及資勝公司本擬同時成立，並由3家公司平均承受原告配偶之股份，蓋如由3家公司平均持有，乃為避免投資公司之股份因達到10%以上，致買賣股票均需向證券主管機關報備始能交易之不便，及防止利勤公司上櫃後交易市場可能不合理之變動。再者，因達昇公司請人擇名、尋找營業地點、預查公司名稱均有延誤，故而達昇公司先予成立，億和公司與資勝公司設立不及，遲至隔年設立後，再由達昇公司將股份移轉於原擬同時設立之億和公司及資勝公司達到當初三家平均持有股份之目的，也因此讓達昇公司多繳了原本可避免之證券交易稅。蓋如果當初同時成立三家公司，何需由達昇公司再轉讓股份予億和及資勝2家公司，增加無謂之證券交易稅。由達昇公司之設立，再轉讓與億和公司及資勝公司之流程觀之，足證本案非為規避稅負而設甚明。㈢原處分質疑原告配偶於利勤公司發放股利前轉讓股份，似有規避股利課稅、分散其家族股權之意圖。然查，本件原告配偶係因利勤公司準備上櫃（利勤公司已上櫃，股票代號:4426），乃將部份股份（非全部）出售與原告配偶所成立之達昇公司，以便利勤公司上櫃後做為穩定市場調節交易量之用，此屬常態，並無其他考量。原告配偶果真要規避股利課稅，何不待利勤公司之盈餘累積大量後再找人頭作一次移轉更能節省稅負，何須為91年度（92、93年度不能併入考量，蓋未來乃不可預料也。）區區應納稅額2,432,347元，而甘冒被處罰之風險。再者，股利將來由達昇公司發放於原告配偶，仍無法藉此而免除稅負（何況達昇公司目前繳納91年度未分配盈餘稅為1,547,402元），政府之稅收豈會減少。原告配偶係高所得者，其適用累進稅率為最高級距，若為分散其家族股權，應會轉讓予累進稅率較低之不相關他人身上，焉有分散至原告配偶本身所投資之公司，使得原告配偶繳納之所得稅更高，而對政府稅收更有利，可證股份移轉非為規避股利所得而為。依通常情況，股份移轉給受控制之人頭才會造成逃漏稅，或分散股權給適用較低級距稅率之人才有可能減少稅負，若無此情況，並無分散所得可言。原告配偶係利勤公司之負責人，在利勤公司上櫃前原告與配偶持有之股權高達31.36%，經衡酌公司上櫃後，在證券交易法規範下，原告與配偶之持股轉讓將因需申報公告有所不便，乃另外成立達昇公司，除將原告配偶部分股份移轉於達昇公司外，並向其他關係人購進部分股份，做為控股之用，此為大多數經營者為穩定股票市場所採取之必要手段。再者，達昇公司購買其他關係人股份及利勤公司增資股後，達昇公司及原告與配偶之持股比例增至42.93%，並無減少持股比例，以減少未來股利分配，足證未來股利之分配是否會使原告配偶將來之所得稅增加或會造成規避或減少所得稅，並非當時所考量者。被告顯然未加以探究，而任意加諸罪責於他人身上。況查，本案91年度相關人員應補之稅額合計為4,163,889元（原告2,432,347元、游英哲217,218元、洪偉碩406,263元、洪江泉1,108,061元），惟達昇公司繳納91年度未分配盈餘稅為1,547,402元，本案相關人員所繳納之證券交易稅合計為473,056元。應補繳之稅額4,163,889元與繳納未分配盈餘稅及證券交易稅合計數2,020,458元，兩者相減，可能造成政府減少之稅捐僅2,143,431元，毫無避稅誘因可言，原告配偶及其他人員實無必要為此而做不當之交易安排，依經驗法則，不難證明原告配偶無規避稅負之意圖。而被告既以原告配偶及其他關係人與達昇公司股份交易合併觀之，以判斷其有無規避稅負之虞，則在達昇公司未解散前，仍需合併考量達昇公司將來是否因有鉅額證券交易所得及其他免稅所得，致達昇大股東由證券交易所得免稅改為股利所得應稅，此時對政府之稅收反而增加，如何否定達昇公司之設立非為規避股利所得而設。因此，被告豈能如復查決定書以「至申請人主張達昇公司已依所得稅法第66條之9規定繳納10%營利事業所得稅及原繳納之證券交易稅應調整或退還等情，查申請人並非該兩稅目之納稅義務人，其執以主張，主體尚非適格」等詞，而不談稅收並不會造成減少，甚且可能增加之情況，顯有失公平。原告配偶出售部分利勤公司股份予達昇公司之行為，純粹係為控制股份交易之安定，其法律行為均屬合法、確定及可能，原告配偶有出售股份之必要性及正當合理性，並無避稅意圖或隱藏他項法律行為，被告卻以各種臆測之理由歪曲股票交易之真實性。我國法律對於此種股權交易並無特別規定，又人民究應如何踐行何種程序申請核准或報備，始能避免被認定有規避稅負之虞，被告不能假設原告有逃漏稅之可能，而予以課稅處罰。除非被告能證明原告配偶之行為係與達昇公司有通謀虛偽，如認定有通謀虛偽，被告理應依稅捐稽徵法第41條論處，將本案移至地方法院檢察署調查，若能由具備法律專長之人士調查後，猶能查明原告配偶之行為是否有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐。㈣另查，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅（所得稅法第42條第1項前段參照），惟獲配之股利未來發放於股東個人，其股利仍需課稅，並不至於造成政府稅收之減少。當股權之移轉係虛偽安排而不當為他人或自己規避或減少納稅者，其必會安排受讓之一方（通常為營利事業）製造虧損以與股利所得相抵減致無庸繳交所得稅，或受讓之一方為低級距稅率之人頭而減少所得稅額，凡此均使政府之稅收減少，不符租稅公平課徵原則，此為所得稅法第66條之8所由設。股權之移轉若受讓之一方係正常持有，並未製造虧損或以不合營業常規之方式安排後續交易，若尚未造成租稅之可能減少，稽徵機關尚不得繩之於所得稅法第66條之8論處。股份之買賣日日有之，上市公司之大股東常於股利分配前（除權除息基準日前）出售股份乃司空見慣，準此，關係人股份之交易若無虛偽不實之安排，當無禁止之理。依此認知，本案達昇公司並未製造虧損或以不合營業常規之方式安排後續交易之情況，目前達昇公司係上櫃公司（利勤公司）之大股東，其永續經營追求股東最大利潤應無庸置疑，原告配偶之綜所稅級距稅率係最高級距，將來所分配之股利必將使洪文耀未來之股利所得增加，較諸未交易前所分配之股利為多（蓋除利勤公司之股利外，又增加了證券交易所得及土地交易所得等原本以自然人持有之免稅所得），對政府稅收之增加反有幫助。足證達昇公司之設立，其意只在做控股之用，並無所得稅法第66條之8所欲規範之情事。假使原告配偶與達昇公司之股份交易為虛偽，則未來達昇公司出售不動產之獲利（僅能就房屋部分之所得課稅，蓋土地交易所得個人為免稅）被告將須調整為原告配偶之個人所得，不得課徵達昇公司之營利事業所得稅，對政府稅收將會減少。而未來達昇公司有證券交易所得，達昇公司發放股利時，被告尚須減除證券交易所得部分，再依當初達昇公司與關係人買賣之股數計算屬何人所有，再調整退稅始公平，果如此，徒增法令適用之複雜及嚴苛。㈤原處分復指摘達昇公司與億和公司及資勝公司並無其他營業行為，僅是原告配偶規避稅負之過站云云，然查，投資需謹慎選擇投資標的為之，豈能不計利害而為，若要有其他營業行為始非「過站」，豈非故意為之，何況達昇公司於95年間已有投資不動產買賣，購買成本與目前市價相比，已有不少未實現利益，被告只要查核達昇公司95年度之資產負債表，不難明白達昇公司已有其他營業行為，怎能說是為過站而已？按過站，應係指股份移轉後投資公司隨即消滅，惟查達昇公司尚且存在，億和公司亦曾增資600 萬元，如果是過站，何需如此。達昇公司成立至今已屆滿7年，除目前帳上持有利勤公司股份外，95年間投資購買不動產每坪成本約17.83萬元，與該投資標的物附近之每坪售價約38萬至52萬相較，已有相當之利潤，該筆不動產投資之資金，除了原告配偶代為墊付外（帳列股東往來），其餘係向銀行告貸（帳列銀行借款），可知達昇公司成立已許久，並未出售利勤公司股票以製造大量虧損，不會造成未來股利發放之減少。達昇公司所投資之不動產，依目前之售價，未來獲利當可超過1倍以上，只會使原告配偶未來股利所得比未出售利勤公司股票於達昇公司前增加。達昇公司設立至今仍為資本額500萬元，卻能夠再投資不動產，經營企業之資金非全為自有不可。倘若達昇公司與原告配偶及其他關係人之股份交易有虛偽之安排，用以規避稅負，達昇公司何須再投資不動產，對原告配偶而言，並無租稅利益，不僅不在規避稅負，甚且連節稅之誘因皆無。足證原告配偶與達昇公司之股權買賣並非所得稅法第66條之8所欲規範之事項。原處分復質疑億和公司和資勝公司並無對其股東洪文耀之債權，卻於92年12月31日逕以貸記股東往來沖轉應付達昇股款各42,774,486元及45 ,311,794元云云，然查，如前所述，洪文耀原擬同時成立三家投資公司，平均承受洪文耀之股份。由於達昇公司先予成立，致對原告配偶產生債務，後因達昇公司再將股份出售予原擬同時成立之億和公司及資勝公司，因而取得對2家公司之債權。而按民法第294條第1項規定「債權人得將債權讓與第三人‧‧‧」，故而達昇公司將對億和公司及資勝公司之債權讓與原告配偶，使原告配偶對億和及資勝公司取得相同之債權，以抵銷達昇公司對原告配偶之債務，故億和及資勝公司帳上會計分錄貸記股東往來並沖轉應付達昇公司之股款，並無不合。經此債權移轉後，達昇公司帳上亦同額減除對原告配偶之債務金額，達昇公司之股東權益並無增減，億和公司及資勝公司之負債金額亦不變，只是將應償付給達昇之款項改為應付給洪文耀而已。原告配偶之債權總額亦無增減，亦即均無任何一人之權益有所減少或增加，以上均無不法或別有意圖可言。此種會計處理方式清楚明白，被告卻誤認原告配偶有不合理之安排，可見被告無端羅織罪名，以莫須有之理由，課徵人民稅負。㈥綜觀被告在調查原告配偶洪文耀談話筆錄，僅簡單提問，並未告知原告配偶觸犯何種法條，應受何種處分，致洪文耀無從申辯，實已嚴重違反行政程序法第43條之規定。被告所為處分可謂突擊性判決，此種尚未完成合法之調查程序，證據尚未充分，其處分自屬無效。被告辯稱依行政程序法第103條第7款規定得不予陳述意見之機會云云，惟此等有悖法理之規定，已為行政罰法第42條所不採，並遭學者吳庚大法官痛加批評。依後法優於前法之法理，行政機關未給予人民陳述意見之機會，顯屬未踐行合法調查程序，其行政處分自屬無效。再者，若依本案論之，所得稅法第66條之8尚且規定應向財政部申請核准，始能調查，其慎重可見一斑，何以被告草率至未能給予原告配偶陳述意見之機會，被告既未將其決定及理由告知原告配偶（如觸犯何種稅法條文，應受何種處分等），致原告配偶無法充分陳述意見，被告之調查證據及事實僅簡單提問即自行臆測，其自由心證如何形成以符合論理法則及經驗法則。被告未充分調查即做成行政處分，猶如視人民如草芥。㈦依所得稅法第66條之8立法理由觀之，財政部為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，故而增列本條文。惟查本案股份之移轉，卻是由低稅率者移轉至高稅率者，甚且由法人持有有價證券，其證券交易所得將變成股利所得課稅，均與前揭條文之立法理由大相逕庭，被告適用法律明顯錯誤。退而言之，如果91年度之股份移轉可認定可能為規避股利課稅（亦可能僅為延緩課稅而已），何以被告仍將92、93年度利勤公司發放之股利歸戶在原告配偶身上。被告對原告配偶91年度之股份移轉，至多僅能做推定有違所得稅法第66條之8之規定，尚不能因此謂91年度之移轉係為規避以後年度之股利所得。試問，倘若92、93年度利勤公司並未發放股利，是否即非規避稅負，再者，未來達昇公司發放股利課徵洪文耀之所得稅，則被告是否要將以前所補繳之所得稅退還予原告，以免重覆課稅？訴願決定書理由指陳：「另達昇公司及億和公司如因系爭股利申報未分配盈餘致加徵10 %營利事業所得稅額或其他溢繳稅額者，被告自應於本案確定後，本於職權辦理，以免生重複課稅之情事，併予指明。」等語，亦已認同原告之主張。綜觀本件股份移轉後，達昇公司應付原告配偶之股款並未刻意安排清償，達昇公司亦未製造虧損，或以減資等等常見之不合理迂迴方式達到規避租稅之目的，可見其移轉股份僅是股權控制所用，縱因於股利發放前作移轉股份，亦無損其移轉股份之真實性，至多僅能預先假設其有可能規避稅負，就第一年之股利暫時歸課個人綜合所得稅，不能追及以後年度。況且所得稅法第66條之8之規定，係一種不確定之法律概念，對於事實之涵攝須有具體之證據始能為之，要不能僅憑片面之臆測，做為處分之依據（參照行政法院62年判402號判例），今被告並未能查得達昇公司最終結局如何，其結果係造成規避稅負或反使政府稅收增加，或僅延緩稅負課徵尚未可知，被告即「推定」原告及其他關係人有規避租稅之事實，實已違反證據法則。㈧被告於鈞院審理關係人案件（97年訴字第373號）時，於 97 年12月23日準備庭略謂「本案原告之主張雖非無理由，惟仍應視達昇公司最後結果（如發放股利、解散消滅等）再做確認有無逃漏稅，若無，再做退稅處理」等語，然此表示被告尚未有確實充分之證據，證明原告配偶有違反所得稅法第66條之8之規定，其證據既不完全，如何作成行政處分。足證被告只是擔心原告配偶有逃漏稅之虞，即先作成不利原告之行政處分，被告先予以補稅處罰，待他日證明達昇公司若無規避稅負時，再做調整退稅之措施，此種先執行再做回復原狀，勢將造成原告配偶莫大之損失，對原告配偶之權利，形同踐踏，有違法治國家精神。本件達昇公司其永續經營係顯而易見，要確定是否會造成逃漏稅，期間勢必相當久遠，要證明原告配偶之清白豈非遙遙無期，其損害猶繼續存在，對原告配偶並不公平。又被告於上開案號準備庭另略謂「若等全部確定，恐致核課期間消滅」等語。殊不知核課期間之起算並非始自達昇公司與原告配偶股份交易之際（蓋此時尚未發生課稅基礎也），而係後續發生達昇公司故意製造虧損解散或有其他規避租稅之行為發生時，其課稅基礎始確定，而其核課期間才起算。此即，當股份交易發生時，尚無法認定其有不法情事，需迨至受讓一方之後續行為，足以證明已產生規避稅負之構成要件始為核課期間之起算。因此，核課期間應自課稅基礎成立時才開始，被告顯然誤解核課期間之起算，致有此錯誤之行政處分。被告另辯稱「原告聲稱有類似案情之判決，原告或達昇公司均無判決所指之違法行為乙節，查所舉判決案情雖與本件案情各有區別」云云，被告既認所舉判決案情與本件案情有別，則依「不同事件，應不同處理」之原則，何以仍處以與所舉判決案件之相同處分，豈非自相矛盾。可見被告望文解義、捕風捉影，對於稍有雷同之情況，不加詳查細問，即一律作相同之處分。依被告於卷宗援引黃任中案及顏愛卿案（台中高等行政法院95年度訴字第18號判決）做為處分依據論之，經查該2案其受讓之一方均利用製造虧損方式沖減股利所得，然本件達昇公司並無此劣行，二者相較，顯然不同，被告不分輕重，一律處以相同之行政處分，顯有違誤。㈨本案達昇公司成立之目的不在規避稅負甚為明確，至多僅有可能造成租稅延遲收取而已，尚不至於發生逃漏。達昇公司與原告同為一體，並無逃漏稅之可能，況且達昇公司目前尚在正常營業，並無以製造虧損等顯而易見之各種不合理之迂迴方式而逃漏所得稅。因此，至多僅能推定有延遲繳稅而已，而就第一年之股利發放預先補徵所得稅，無論如何，尚不能論及罰鍰。本件被告查核及處分有應調查而未調查之缺失，曲解原告配偶之法律行為，以臆測為認定事實之依據，不僅違背證據法則，其證據之取捨亦違反經驗法則等情。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被告則以：㈠原告之配偶洪文耀係利勤公司負責人，91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶取自利勤公司之營利所得4,549,289元，經被告查得其配偶於利勤公司91年6月27日股東會決議分配股利後，同年10月15日配股基準日前，於同年10月7日及8日連同原告配偶之父洪江泉、母洪謝翠黛、弟洪偉碩及原告之父游英哲、母黃敏慧等6人，將所持有利勤公司股份合計5,256,175股（其中原告之配偶持有3,078,779股）藉由移轉予達昇公司，及嗣後達昇公司移轉股權予億和公司、資勝公司等無實質交易之形式，將渠等6人原應受配之營利所得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。嗣經被告報經財政部核准，就查得資料，按原告之配偶實際應受配股利核定增列其營利所得9,750,219元歸課綜合所得稅，並將可扣抵稅額660,800元自應納稅額中扣抵。可見本件系爭股利表面上係利勤公司分配給達昇公司，但是系爭持股原來是原告配偶洪文耀所有，洪文耀為利勤公司負責人，由其決定除權除息日。於分配股息前成立達昇公司，將其持股3,078,779連同其父母、岳父母及弟弟持有合計5,256,175股，先移轉給達昇公司，在移轉時候並沒有給付價款，等到利勤公司配發股利以後，再以股利當作部分股款給付給原告、其父母、岳父母及弟弟，被告認為原告刻意安排規避其營利所得，因此將其所得計入原告配偶洪文耀的營利所得，一併計入原告綜合所得稅，並無違誤。㈡按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋可資參照。準此，私經濟行為之財產移轉，固為從其私法上效果依當事人自由意志處分，私法上效果依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。㈢本件被投資公司利勤公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同年9月30日達昇公司設立（原告之配偶為達昇公司及利勤公司之代表人）後，原告配偶之父洪江泉、母洪謝翠黛、弟洪偉碩及原告之父游英哲、母黃敏慧等6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中原告之配偶移轉3,078,779股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元，利勤公司董事會於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；經查達昇公司，登記資本額5,000,000元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於 91年10月18日及92年9月15日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利7,400,000元及6,000,000元償付及沖銷部分應付股款，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、達昇公司營業稅籍資料查詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函及原告之配偶談話紀錄等影本可稽。嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92 年9月11日除權基準日前）以每股25元轉讓利勤公司股權 1,956,850股予億和公司，總價48,92 1,250元；於92年12月19日以每股21元轉讓2,650,000股予資勝公司，總價55,650,000元。查億和公司及資勝公司係分別於91年11月27 日及92年11月28日經核准設立，代表人均為原告之配偶，又該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付6,000,000元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對原告之配偶等6人之應付股款），億和公司及資勝公司並於92年12月31日貸記股東往來（洪文耀）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，有億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、經濟部核准設立函、帳載資料等影本可稽，亦為原告所不爭。由上述查得利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。又查該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。再查原告配偶家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。從而被告核認原告配偶與其親屬等共6人將股權5,256,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為；達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實，均非無據。依所得稅法第66條之8規定，納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則。本件系爭持股係在洪文耀名下與轉讓給達昇公司的營利所得是將有很大的差距，轉讓到達昇公司其稅率不同，尤其是原告後來成立資勝、億和兩家公司，將系爭股票轉讓到該兩家公司，後來資勝公司辦理結算，清算是虧損，所以原告所稱出售土地或股票會有營利所得都不會發生，被告在鈞院97訴373號案件中所稱如有所得可以辦理退稅，係指財政部的解釋，還會辦理退稅，不會有重複課稅的問題。故被告將達昇、億和及資勝等3家公司91至93 年度獲取利勤公司之股利，減除該3家公司以自有資金認購利勤公司現金增資之股份所配發之股利，即屬於原告之配偶等6人原形式移轉之股份部分所配發之股利，課以渠等未移轉前之稅捐，核認增列原告之配偶等6人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，揆諸所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，並無不合。㈣原告訴稱並無意圖規避或減輕納稅義務之事實，無非係以為使公司股票順利上櫃或控股，並避免應向證券主管機關報備始能交易之不便等，屬個人正當之投資理財行為；未要求一次給付價金，並無不合常規交易，且股東於公司準備上櫃前將持股改由投資公司持有，為通常之規劃模式，達昇公司對於獲配股利已依所得稅法第66條之9規定繳納 10%營利事業所得稅，且未來處分利勤公司股份後如有財產交易所得，於盈餘分配原告之配偶等人時，亦會歸課渠等個人綜合所得稅，政府稅收尚非必然減少云云等由，主張本件並無所得稅法第66條之8立法理由所規範「利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排」之情事，而不符合該條之法定構成要件，就此，原告之行為如何該當所得稅法第66條之8之課稅構成要件已如前述，原告所提，均無解於其行為之該當性。至各涉案投資公司，如因本案所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，將分別予以退稅或調整可扣抵稅額；而另案涉原告配偶之股權移轉已繳交證券交易稅部分，得俟本案確定且涉案股東繳清稅款及罰鍰後，再依法核退，不生重複課稅之情事，訴願決定併有敘明。另原告聲稱有類似案情之判決，原告或達昇公司均無判決所指之違法行為乙節，查所舉判決案情雖與本件案情各有區別，但其藉股權之移轉或虛偽之安排，以規避或減少納稅義務並無不同，原告所訴委不足採。㈤本件原告91年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶取自利勤公司之營利所得9,750,219元及漏報取自其他扣繳單位之營利及利息所得合計27,114元，業如前述，有涉案營利事業基本資料、資金流向、股東移轉股權資金付款明細流程表、股利憑單、非扣繳所得資料、個案調查資料、結算申報書及核定通知書等相關資料影本佐證，違章事證明確，被告就短報利勤公司營利所得及其他扣繳單位之營利及利息所得，按所漏稅額1,226,954元及3,412元分別處0.5 倍及0.2倍罰鍰合計614,100元。原告雖起訴主張其配偶並無規避稅負之故意，如應補稅只需調整補徵第一年之稅捐即可，且達昇公司迄無製造虧損等不合理之迂迴方式逃漏所得稅，至多亦僅能推定有延遲繳稅而已，不應論處罰鍰云云。然本件原告之配偶於利勤公司發放股利前就其可預見應申報課稅之營利所得，而以形式上移轉股權之方法，為自己規避股利之歸課，致漏報綜合所得稅，自應論罰，是被告處以91年度系爭罰鍰，並無違誤，原告所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點為原告有否行為時所得稅法第66條之8規定之情事，及應否予以處罰。五、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第66條之8、第110條第1項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號所釋示。又「因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」亦經財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋在案。經查財政部上開解釋，係本於稅務主管機關之權責，就課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件所為之解釋，並無違反法律所定之公平課稅原則，被告係其下級機關，自得適用。準此，私經濟行為之財產移轉，固得從其私法上效果依當事人自由意志處分，依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶洪文耀取自利勤公司之營利所得4,549,289元，嗣經被告查獲原告之配偶洪文耀（利勤公司負責人）、洪江泉（洪文耀之父）、洪謝翠黛（洪文耀之母）、洪偉碩（洪文耀之弟）、游英哲（原告之父）、黃敏慧（原告之母）共6人，在利勤公司91年6月27日股東會決議分配股利後，配股基準日 91年10月15日前，即於91年10月7日及8日藉由移轉渠等所有利勤公司股份計5,256,175股（其中原告之配偶洪文耀移轉 3,078,779股予達昇公司），及嗣後達昇公司移轉股權予億和公司、資勝公司等無實質交易之事實，將其配偶洪文耀原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，以規避綜合所得稅納稅義務，被告遂依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，就查得資料，按其配偶洪文耀實際應受配股利，核定增列其配偶洪文耀91年度取自利勤公司營利所得9,750,219元，歸課原告當年度綜合所得稅，並將系爭營利所得之可扣抵稅額660,800元自當年度應納稅額中扣抵後，核定補徵稅額2,432,347元，依上說明，於法即無不合。㈡原告起訴意旨略謂：達昇公司損益全由原告及配偶洪文耀共同承受，達昇公司與原告實為同一體，毋需擔心股款無法收回，被告要求達昇公司之資本額須與買賣金額相當，顯不合理。達昇公司、億和公司及資勝公司成立之目的係為平均承受原告之配偶洪文耀股權，以避免前開公司因投資利勤公司之持股比例達到10%，致買賣股票均需向證券主管機關報備始能出售之不便，並防止利勤公司上櫃後交易市場股價可能之不合理變動。達昇公司迄今仍存在，且該公司95年度已有投資不動產，另億和公司亦已增資6,000,000元，非被告所稱僅是規避稅負之「過站」。達昇公司因將利勤公司股票出售予億和公司及資勝公司而取得對億和公司及資勝公司之債權，並將之轉讓給原告之配偶洪文耀，以抵銷達昇公司對原告之配偶洪文耀之債務，故億和公司及資勝公司帳上會計分錄貸記股東往來並無不合。原告之配偶洪文耀為高所得者，適用最高級距累進稅率，若為分散其家族股權，應會將其轉讓予低稅率之不相關他人，可證轉讓股權並非規避股利所得而為。本案原告於復查前，被告未給予陳述意見之機會，違反踐履正當法律程序之要求。原告並不知利勤公司未來營運之變化為何，被告如何證明原告有先知先覺而預先規劃做取巧安排。綜觀股份移轉後，達昇公司應付原告之配偶之股款並未刻意安排清償，達昇公司亦未製造虧損，或以減資等不合理迂迴方式達到規避稅負之目的，縱於利勤公司股利發放作業前移轉，亦無損移轉股份之真實性。又達昇等3家投資公司之負責人均為原告之配偶洪文耀，並由原告與配偶洪文耀掌握持股，惟洪文耀與原告皆適用綜合所得稅最高級距稅率，未來如有發放股利，反會增加稅負，政府稅收尚非必然減少。原告之配偶與達昇公司間之股票買賣交易，並無違反所得稅法第66條之8規定要件。原告配偶既無規避稅負之故意，如應補稅只需調整補徵第一年之稅捐即可，且達昇公司迄無製造虧損等不合理之迂迴方式逃漏所得稅，至多亦僅能推定有延遲繳稅而已，不應論處罰鍰云云。㈢經查原告係適用綜合所得稅最高稅率40%之納稅義務人，其配偶洪文耀、洪江泉、洪謝翠黛、洪偉碩、游英哲、黃敏慧等6人於91至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，被告遂依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶洪文耀實際應獲配之股利及可扣抵稅額予以調整，核定增列91年度取自利勤公司營利所得9,750, 219元，歸課原告當年度綜合所得稅，並將系爭營利所得之可扣抵稅額660,800元自當年度應納稅額中扣抵後，核定補徵稅額2,432,347元。原告雖一再主張自始並無規避稅負之動機或意圖云云，惟被告基於下述理由，認原告之配偶洪文耀移轉股票之行為係取巧安排，有不當為自己規避納稅義務之情事，經核並非無據：⒈利勤公司5名董事（任期91年6月27日至94年6月26日）其中3名為洪江泉、洪文耀（原告之配偶）及原告。達昇公司股東為洪江泉、洪謝翠黛、洪文耀及原告共4人。億和公司股東為洪文耀及原告共2人。資勝公司為洪文耀及原告共2人，以上有公司變更登記表、股東常會議記錄、股東資料查詢作業資料附被告卷可稽，則由前開4家公司之股東成員觀之，或為相同股東，或其股東間具有親屬之關係，足見各該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，且對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權。又利勤公司91年6月27日股東會決議分配股利後，原告之配偶洪文耀等旋即於配股基準日91年10月15日前之91年10月7日及8日移轉渠等所有利勤公司股份予91年9月 30日甫設立之達昇公司，由其行為時序密接之程度觀之，顯經規劃安排，原告訴稱並不知道利勤公司營運之變化及該公司是否發放股利而無法預先規劃安排云云，顯無足採。 ⒉達昇公司91年核准設立時資本總額為5,000,000元；億和公司91年核准設立時資本總額為3,000,000元，嗣於93年增資為9,000,000元；資勝公司92年核准設立時資本總額為5,000,000元，嗣於94年1月10日解散，以上有經濟部公司及分公司基本資料查詢資料、公司變更登記表附被告卷可稽。經查洪江泉、洪謝翠黛、原告之配偶洪文耀、洪偉碩、游英哲、黃敏慧共6人於91年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股，以每股30元轉讓予達昇公司，總價達157,685,250元；達昇公司於92年8月29日以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價達48,921,250元；達昇公司於92年12月19日以每股21元轉讓2,650, 000股予資勝公司，總價達55,650,000元，則以各該公司之資本總額與受讓股權總價款相較，各該公司顯無資力購買利勤公司之股份，系爭股權移轉之交易顯與一般投資公司交易常情有違。 ⒊昇達公司於受讓系爭股票後並未支付價款157,685,250元，僅以應付股款入帳，俟取得利勤公司91及92年度現金股利計13,400,000元及億和公司應收股款6,000,000元後，始沖銷應付股款計19,400,000元，餘未支付；億和公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時未支付股款48,921,250元，僅以應付股款入帳，俟億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後，始償付股款6,000, 000元予達昇公司，並於92年12月31日以股東往來－洪文耀沖轉42,774,486元；資勝公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時亦未支付股款，以應付股款入帳，於92年12月31日均以股東往來－洪文耀沖轉45,311,794元，此有各該公司日記帳及總帳附被告卷可稽，足證系爭股權移轉之應付股款大部分並無實際以資金支付之行為，顯係以形式上所有權移轉之安排，達到規避稅負目的至為明確。原告雖訴稱達昇公司因將利勤公司股票出售予億和公司及資勝公司而取得對前開2家公司之債權，並將之轉讓給洪文耀，以抵銷達昇公司對洪文耀之債務，故億和公司及資勝公司帳上會計分錄貸記股東往來並無不合等語，惟查洪文耀與達昇公司各為獨立之權利義務主體，達昇公司對億和公司及資勝公司之債權，非當然屬達昇公司股東洪文耀之債權，原告主張系爭債權已由達昇公司移轉予洪文耀，惟未提供相關證明以實其說，難認其為真實，所訴委無足採。㈣至原告主張本案於復查前被告未給予陳述意見之機會，已違反踐履正當法律程序乙節，依行政程序法第103條第7款之規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰‧‧‧相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」本件原告91年綜合所得稅之核定，於提起訴願前依稅捐稽徵法應向被告提起復查，被告依前揭規定得不給予陳述意見之機會，並未違反正當法律程序之踐履，原告容有誤解。又原告主張出售利勤公司股權予達昇公司係為避免因投資利勤公司之持股比例達到10%，致買賣股票均需向證券主管機關報備始能出售之不便乙節，經查利勤公司係於93年4月間補辦公開發行並申報上櫃輔導，於95年11月10日正式於櫃檯買賣中心掛牌買賣，惟原告之配偶洪文耀早於91年10月間即已轉讓系爭股份，原告訴稱為出售股票便利故移轉股權，並無逃漏稅捐意圖等語，即無足採。㈤綜上所述，被告以原告之配偶洪文耀於91至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶洪文耀等實際應獲配之股利及可扣抵稅額予以調整，核定增列91年度取自利勤公司營利所得為 9,750,219元，歸課原告當年度綜合所得稅，並將系爭營利所得之可扣抵稅額660,800元自當年度應納稅額中扣抵後，補徵稅額2,432,347元，並無不合，原告所訴，核無足採，原處分核定取自利勤公司營利所得部分，應予維持。另達昇公司及億和公司如因系爭股利申報未分配盈餘致加徵10%營利事業所得稅額或其他溢繳稅額者，被告自應於本案確定後，本於職權辦理，以免生重複課稅之情事，併予指明。㈥另按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。本件原告91年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶取自利勤公司之營利所得9,750,219元，並漏報取自其他扣繳單位之營利、利息所得27,114元，經被告按所漏稅額1,226,954元及3,412元分別處0.5倍及0.2倍罰鍰合計614,100元。㈦原告不服，併同本稅爭執，訴請判決撤銷復查及訴願。第查，觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「‧‧‧至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41 條或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件原告之配偶洪文耀91至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。被告遂依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按原告之配偶洪文耀實際應獲配之股利及可扣抵稅額予以調整，核定增列91年度取自利勤公司營利所得為9,750,219元，歸課原告當年度綜合所得稅，並將系爭營利所得之可扣抵稅額660,800元自當年度應納稅額中扣抵後，核定補徵稅額2,432,347元，並就短報利勤公司營利所得及其他扣繳單位之營利、利息所得，按所漏稅額1,226,954元及3,412元分別處0.5倍及0.2倍罰鍰合計614,100元，並無不合，原處分罰鍰部分亦應予維持。從而，原處分歸課核定原告當年度綜合所得總額27,807,437元，並將系爭營利所得之可扣抵稅額660,800元自當年度應納稅額中扣抵後，補徵稅額2,432,347元，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,226,954元及3,4 12元分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計614,100元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　19　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官　王茂修法官　莊金昌法官　林金本以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　19　　日書記官　丁俊賢

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)97年度訴字第401號

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